（会计学专业论文）我国上市公司内部会计控制研究.pdf

摘要 我国加入w t o ( 世界贸易组织) 之后，经济全球化的趋势越来越明显，大 量外国公司涌入中国市场，随着我国政府的各项政策的出台和公平待遇承诺的 不断兑现，我国企业将面l 插巨大挑战，尤其是企业的管理理念和管理方法需不 断更新以适应新形势的要求。与此同时，在社会经济和企业管理中一直发挥重 要作用的会计同样面临着改革的挑战和发展的机遇。传统会计观念和方法已经 不适应现代管理的要求。经济形势的复杂和竞争的加剧要求会计履行管理控制 职能，在企业管理中发挥出更大、更重要的作用。与其他管理控制相比，会计 控制贯穿于企业管理的全过程，已逐渐成为企业内部控制的核心。能否搞好企 业内部会计控制，直接关系到企业经营目标的实现与否。为此，对会计控制进 行系统化研究就显得非常必要。 从我国内部控制的实践来看，特别是我国上市公司内部会计控制一直是一 个普遍薄弱的环节，这已经成为我国证券资本市场和企业健康发展的障碍。本 文通过内部控制理论的研究，针对目前我国上市公司普遍存在的内部控制弱化、 会计造假泛滥等问题，进行深层次分析，并提出了建立健全我国上市公司内部 会计控制体系的几点设想和建议。 全文共分四部分 第一部分：阐述企业内部会计控制的理论框架。重点是通过内部控制概念 的演变得出企业内部会计控制的概念；分析研究上市公司内部会计控制的特点、 目标及方法。 第二部分：分析我国上市公司内部会计控制弱化的种种表现：内部会计控 制制度普遍薄弱；财务报表造假问题日益严重；费用支出失控。潜亏增加，国 有资产流失严重；违规违纪现象屡禁不止。 第三部分：对我国上市公司内部会计控制弱化的原因进行剖析。 主要从控制环境公司治理结构的不完善；代理问题的负面影响；内部 控制制度体系的不健全：现行会计模式的弊端等方面进行分析。 第四部分：对构建我国上市公司内部会计控制体系的设想和建议。 重点从完善公司治理结构；建立对经营者的激励约束机制，制定内部控制制度， 加强企业内部控制管理；建立多层次的内部的控制与监督体系和完善会计准则和相关 法规，进一步规范企业会计行为等方面着手。 a b s t r a c t a f t e rc h i n a se n t r a n c et ow t o ，t h et e n d e n c yt ot h e9 1o b a ii z a t i o n o fe c o n o m yh a sb e c o m em o r ea n dm o r eo b v i o u s ai a r g en u m b e ro ff o r e i g n c o m p a n i e sa r ep o u r i n gi n t oc h i q a 。w i t ht h ec o n s t a n t l yc a r r y i n go n to fo u r g o v e r n m e n t m o r ep 0 1i c i e s a t d u n d e r t a k i n g t h ef a i r n e s so ft r e a t m e n t ， o u rc n t e r p ris e sw il1f a c eg r e a tc h a l1e n g e s ，e s p e c i a l1yt h em a n a g e m e n t c o n c e p t sa n dm a n a g e m e n ta p p r o a c h e sm u s tb ec o n s t a n t l yr e n e w e d ，s oa st o s u i tt h en e e do ft h en e wc i r c u m s t a n c e s m e a n w h i l e ，t h ea c c o u n t i n g ，w h i c h h a sb e e n p l a y in ga ni m p o r t a n t r 0 1ei ns o c i e t ye c o n o m ya n d e n t e r p r is e m a n a g e m e n t ，a l s of a c e sc h a l l e n g e st or e f o r ma n do p p o r t u n i t i e st od e v e l o p t t a d i t i o n a la c c o u n t i n gc o n c e p t i o na n da p p r o a c h e sc a n ts u i t t h en e e d s o fm o d e r nm a n a g e m e n t ，t h ec o m p li c a t e de c o n o m yci r c u m s t a n c e sa n dt h ea c u t e c o m p e t i t i o nr e q u i r e t h a ta c c o ur l t in gs h o u l dh a v et h ef u n c t i o n ( ) f m a n a g e m e n t c o n t r o l ，t h u s p 1 a y sg r e a t e r a n dm o r e i m p o r t a n t r 0 1ei n e n t e r p r i s e m a n a g e m e n t c o m p a r e s w i t bo t b e r m a n a g e m e n t c o n t r 0 1 a c c o u n t i n gc o n t r o l ，w h i c hr u n st h r o u g ht h ee n t i r ep r o c e s so fe n t e r p r is e s m a n a g e m e n t ，h a sg r a d u a l l yb e c o m et h ec o r eo fe n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 e n t e r p r i s e i n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o lo i l a f f e c tt h ea c h 】e v e m e n to f e n t e r p r i s ei n t e r n a l a o e o n n t i n gc o n t r 0 1w i l l a f f e c tt h ea c h ie v e m e n to f e n t e r p r i s em a n a g e m e n to b j e c t i y e s t h e r e f o r ei tism o r ee s s e n t i a lt om a k e as y s t e m a t i cs t u d yo fa c c o u n t i n gc o n t r 0 1 j u d g e sb yt h ep r a c t i c eo fo u r c o u n t r y si n t e r n a lc o n t r o l ，t h ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lo fd o m e s t i c 1 is t e d c o m p a n i e sh a sb e e n aw e a k1 i n k ，w h i c hh a sb e c o m eab a r r i e r t o h e a l t h f u l l yd e v e l o po u rs t o c kc a p it a lm a r k e ta n de n t e r p r i s e s ，t h i st h e s i s s t u d i e st h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y ，g o e sd e e pi n t ot h ea n a l y s e st ot h e i s s u e s e x i s t i n gc o m m o n l y i n1 i s t e d c o m p a n i e s 。s u c ha sw e a ki n t e r n a l c o n t r 0 1a n df a l s ea c c o u n t s s p r e a d i n gu n c h e c k e d t h e r e f o r e ，t h ea u t h o r p u t f o r w a r ds o m e s u g g e s t i o n s t ob u i i da n d a m p l i f yt h es y s t e mo ft h e i i i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lo f l i s t e dc o m p a n i e f t t h ist h e s i si n c i u d e sf o u rp a r t s ： p a r to n ei st h et h e o r e t i c a le x p l a n a t i o no ft h ec o n c e p to fe n t e r p r i s e in t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 i n t r o d u c i n g t h ee v o l u t i o no fi n t e r n a l c o n t r o lc o n c e p t i o i la tf i r s t ，a n dt h e ng i v i n gt h ec o n c e p to fe n t e r p r i s e i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 s t u d y i n gt h ef e a t u r e s ，o b j e c t i y e s a n d a p p r o a c h e s o f1 is t e dc o m p a n i e si n t e r n a la c c o u d t i n gc o n t r 0 1 p a r tt w oi st h ea n a l y s i so ft h ep r o b l e m sa b o u tl is t e dc o m p a n i e sw e a k i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l ，s u c ha si m p e r f e c ti n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o l s y s t e m ，g r a v ep r o b l e m s a b o u tf a l s ef i n a n c i a ls t a t e m e n t ， u n c o n t r 0 1 1 a b l e e x p e n s e s ，i n c r e a s e dp o t e n t i a ll o s s ，g r a v e d r a ino n s t a t e - o w n e da s s e t s ，i l l e g a la c c o u n t i n gc o n d u c t sh a p p e n e dt i m ea n da g a i n p a r tt h r e ei st oa n a l y z et h er e a s o n so f1i s t e de o m p a n ie si n t e r n a l w e a ka c c o u n t i n gc o n t r o i ，tm a i n i ya n a l y s e st h ec o n t r o ic i r c u m s t a n c e s t h ei m p e r f e c t i o no fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，t h ei l le f f e c t so fa g e n c y p r o b l e m s t h ei m p e r f e c t i o no fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m t h ed r a w b a c k so f m o d e r na c c o u n t i n gm o d e i s p a r tf o u ri ss o m ea d v i c ef o rb u il d i n gt h es y s t e mo fd o m e s t i c1is t e d c o m p a n i e si n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ，f o c u s i n go np e r f e c t in gc o r p o r a t e g o v e r n a n c e ，e s t a b l i s h i n gt h em e c h a n i s mo fe n c o u r a g e m e n ta n dr e s t r a i nf o r m a n a g e m e n t 。d r a w i n gu pi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，s t r e n g t h e n i n ge n t e r p r is e i n t e r n a lc o n t r o lm a n a g e m e n t ，i a y i n gd o w ni n t e r n a lc o n t r 0 1a n ds u p e r v is i o n s y s t e ma te a c hl e v e l ，p e r f e c t i n ga c c o u n t i n gp r j n c i p l e sa n dr e l a t e dr u l e s ， f u r t h e r r e g u l a t i n ge n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gc o n d u c t s i i l 我国上市公司内部会计控制研究 导言 近几年，从中央到地方都十分重视会计信息的真实性、可靠性，会计“打 假”的呼声日渐高涨，财务会计报告使用者对会计信息是否真实越来越关注， 他们越来越清醒地认识到，财务报告所提供的信息不真实，会计信息的可靠性 就失去了最基本的保障。然而，从我国目前的现实看，一方面提高会计信息质 量，规范化会计核算制度的呼声很多，像新修订的会计法的立法宗旨中所 说：为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理， 提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序。其实质就是通过规范会计行为， 提高会计信息质量。其后颁布实施的企业财务会计报告条例，从1 9 9 2 年至 2 0 0 1 年底，先后出台的十五条具体准则，最近又进一步修订了企业会计制度。 所有这一系列重大举措，尤其是“八项减值准备”政策的出台，对抑制上市公 司会计信息质量和财务报告透明度奠定了坚实的制度基础。另一方面，由于会 计制度的不规范导致会计信息失真。以及企业管理当局为了各自的目的而操纵 利润，提供虚假财务报告的情况仍时有发生。继琼民源，s t 郑百文等舞弊丑闻 之后，最近又暴露了银广夏，s t 黎明等会计造假恶性案件。中国青年报报 道，据不完全统计2 0 0 1 7 9 月，短短三个月的进间。就已经有近4 0 家上市公 司因种种违规受到相关部门的查处。经研究发现这些案件都与企业内部会计控 制制度的混乱有关。 针对目前上市公司会计造假案的频发，引发了一个全社会都关注的话题一 会计信任危机，这无疑给会计理论界敲响了警钟，作为会计人有责任和义务 去关注和研究这一问题：为什么上市公司的会计造假屡禁不止? 通过调查研究， 笔者认为造成这一现状的原因，最关键的问题是制度缺陷造成的历数资本市 场上出现的种种黑幕，都是上市公司内部会计控制制度的不完善造成的。内部 控制制度的不完善已严重地影响了我国上市公司会计信息质量的提高，甚至已 严重地制约了我国资本市场的健康发展。本文拟对我国目前上市公司普通存在 的内部控制弱化的现状进行剖析，并对我国上市公司内部控制体系建设提几点 设想和建议。 一、企业内部会讫控制的理论框架 ( 一) 控制的涵义 “控制”一词有多种解释。现代汉语词典的解释是掌握住不使任意活动 或超出范围：操纵。简明牛津词典的解释，( 作名词) 指挥、命令的权利： 对来源于实践的推论进行核查的对比标准；( 作动词) 支配、命令。但是，在管 理领域，“控制”一词的含义与这些最一般的含义有较大的差别。在管理领域， 一般从管理职能角度来定义控制。关于管理职能有“三职能说”、“四职能说”、 “五职能说”、“六职能说”、“七职能说”，人们一般从决策、计划、组织、指挥、 控制、协调、激励等管理职能的构成要素角度来论述控制。经济学家法约尔在 他的工业管理与一般管理一书中首先提出了管理的控制职能。随着生产力 的不断发展，人们对管理的要求不断提高，人们对控制的含义赋予了不同的解 释，由此可将控制职能的发展划分为四个阶段：( 1 ) 监督阶段。主要在2 0 世纪 3 0 年代之前，人们将控制等同于监督，强调惩罚性的控制，( 2 ) 民主监督阶段。 主要在2 0 世纪3 0 年代左右，随着行为科学中人际关系学说特别是y 理论的出 现。控制的出发点发生了变化，要求把“经济人”转视为“社会人”，强调对人 际关系的重视和人与人之间的沟通。因此，控制应从消极的惩罚监督转变为积 极的自觉监督，即民主监督。( 3 ) 科学控制阶段。主要在2 0 世纪4 0 年代后期， 系统论、控制论和信息论等理论的出现，使控制职能从过去以经验为基础的监 督控制转到科学的基础上来。( 4 ) 现代控制理论阶段。主要从2 0 世纪6 0 年代 开始。控制技术的变化，计算机的应用，极大地提高了控制的及时性、全面性 和有效性。 随着系统论、控制论和信息论的发展和应用，“控制”一词的涵义有了很大 的变化，特别是当从控制论的角度来看控制时，“控制”一词的涵义扩充了，较 为强调控制对受控对象的能动作用，并且强调控制与系统及信息的关系。综上 所述控制是控制主体通过改变受控客体的构成要素或其构成要素之间的联系方 式，使系统按一定目标运行的过程。 ( 二) 内部控制概念的演变 内部控制是社会经济发展的必然产物，企业内部控制的理论与实践是随着 外部竞争的加剧和内部强化管理的需要而不断丰富和完善的。按照权威的解释， 内部控制在其漫长的历史演迸中，内部控制理论可划分为四个阶段：内部牵制； 2 内部控制；内部控制结构；内部控制完整框架。 1 内部牵制阶段： 早期的内部牵制主要是以查错防弊为目的，以职务分离和帐目核对为手段， 以钱、财、物为主要控制对象的一种制度设计。主要特点是以任何个人或部门 不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项 业务通过正常发挥其他个人或部门的作用和功能进行交叉检查和交叉控制。具 体的内部牵制措施比较常用的有：。实物牵制和职务分离。通过内部牵制这种控 制措施，能有效地防范和制止两个或两个以上的人或部门无意识地出现差错的 可能，以及有意识地合伙舞弊行为的发生。 2 内部控制制度阶段： 随着经济的发展，内部牵制已难以满足日盏复杂的工业化生产需要，于是 产生了以科学管理为先导的内部控制系统。1 9 4 9 年a i c p a ( 美国执业会计师协 会) 发布了一份特别报告内部控制一种协调制度要素及其对管理当局和 独立审计人员的重要性，该报告首次给内部控制以如下定义：“内部控制是所 制定的旨在保护资产安全、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推 动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法 及措施”。1 1 9 5 8 年a i c p a 发布的第2 9 号审计程序公告将内部控制划分为会计控制和 管理控制两部分。1 9 7 2 年，a i c p a 下属审计准则委员会发布的审计准则公告 第1 号给管理控制和会计控制下了一个详细定义：管理控制是由组织计划和所 有为提高经营效率，保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接 有关的方法和程序构成。会计控制是由组织计划和所有保护资产、安全、财务 记录可靠性或与此有关的方法和程序构成。会计控制包括授权与批准制度；记 录、编制财务报表、保管财务资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部审 计控制。这一概念将管理控制的目的在于提高经营效率，促使有关人员遵守既 定的管理方针；而会计控制的目标则仅在于保护企业资产的安全完整、检查会 计数据的准确性和可靠性。 3 内部控制结构阶段： 1 9 8 8 年，a i c p a 审计准则委员会发布第5 5 号毒计准则公告，正式提出 【美】杰罗尔德l 齐默尔曼著决策与控制会计东北财大出版杜2 0 0 0 1 0 内部控制结构这一概念，该公告自1 9 9 0 年1 月起取代了第1 号审计公告准则 中的相关内容，也就是说，自1 9 9 0 年1 月起，由内部控制结构取代内部控制制 度。 第5 5 号审计准则公告规定内部控制结构是指为了实现特定企业目标提 供合理保障而建立的一系列政策和程序构成的个有机总体，包括控制环境、 会计系统和控制程序三部分。 控制环境包括：企业管理哲学和经营方式，组织结构，授权与分配责任的 方式，管理控制的方法，内部审计，人事政策与实务，外部影响等。 会计系统包括：确保并记录所有真实的经营业务，恰当地( 时间上，分类 上) 作出帐务处理，对财力报告恰当和充分披露。 控制程序包括：恰当授权，职责分离，凭证代传递和记录的步骤，接近控 制，独立检查等。 这一定义不再区分会计控制与管理控制并将内部控制环境纳入了内部控制 范畴，它表明内部控制研究已开始从一般定义向具体内容深化。 4 内部控制完整框架阶段： 该思想于2 0 世纪7 0 年代在美圉提出后逐步将各界对内部控制的认识统一 起来。这一理论的进展重在改进内部控制制度的方法和提高审计质量和效果， 与内部控制有关的活动大部分集中在制度的设计和审计方面。针对2 0 世纪7 0 年代以来的虚假财务报告案件频发的情况，美国成立了“反虚假财务报告委员 会”( 既t r e a w a y 委员) 。随后，由美国职业会计师协会( a i c p a ) ，内部审计协 会( i i a ) ，财务经理协会( f e l ) ，美国会计学会( a a a ) ，管理会计学会( i m a ) 等多个专业团体共同发起组成“s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a b w a y c o , m i s s i o n ”简称c o s o ，隶属t r e a d w a y 委员会，专门致力于内部控制研究。 c o s 0 1 9 9 2 年提供了题为“内部控制一整体框架”的研究报告这就是著名的c o s o 报告。审计准则委员会于1 9 9 5 年发布了第7 8 号审计准则报告全面的接受 了c o s o 报告的观点，修改了第5 5 号审计准则报告，自1 9 9 7 年1 月起生效。 c o s o 报告认为“内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职务的影响， 旨在取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标 而提供合理保证的过程。同时提出了内部控制构成( i n t e r n a lc o n t r o l c o m p o n e n t s ) 的概念即内部控制整体框架包括了五个相联系的要素。( 1 ) 控制 4 环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，其内容有员工的诚实和职业道德、人员的胜任 能力、管理哲学和经营作风、公司治理结构、权责划分、人力资源政策及执行 等；( 2 ) 风险评估( r is ka p p r a is a l ) ，包括经营环境的变化、新技术的应用及 企业改组等；( 3 ) 控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) ，包括职务分离、实物控制、 信息处理控制、业绩评价等：( 4 ) 信息与沟通( ir l f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) ， 包括确认记录有效的经济业务、采用恰当的货币价值计量、在财务报告中恰当 揭示；( 5 ) 监控( m o n i t o r i n g ) ，包括日常的管理监督活动，内部审计及单位外 部i ；| 臼体进行信息交流的监控。 纵观控制实践与理论的演变历史，我们可以看出内部控制概念演变和内容 的深化是根源于企业内部加强管理的内在需要和外部审计监督的压力而产生和 不断发展的。由内部牵制、内部控制制度到内部控制结构再到内部控制整体框 架，演变的根本动力来自企业内部控制实践的要求，这种变化体现了以下几个 明显的特点和趋势： 1 内部控制由简单的岗位或人员内部牵制向结构化的内部控制机制发展， 也就是说内部控制逐步演变成将企业环境、业务过程和管理有机结合的控制系 统。 2 会计控制成为重要的内部控制方式。会计作为企业中既独立又与企业其 它管理和业务密不可分的管理活动，其内部控制的职能作用越来越突出，并不 断得到加强，逐步成为企业内部控制的核心。 3 会计控制与管理控制日益融合，变得密不可分，两者相互交叉，相互渗 透在现代企业生产管理中的地位显得越来越重要。 ( 三) 企业内部会计控制的概念、构成要素 1 会计控制的概念 会计控制由会计与控制两个词复合而成。会计具备为经济管理的重要组成 部分，它是通过收集、处理和利用经济信息，以经济活动进行组织、控制、调 节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲求经济效果的一种管理活动。会 计是伴随着人类社会的进步而产生和不断发展的。纵观会计的发展历程，会计 的职能不断由传统的核算向控制职能转变。马克思关于会计是对生产“过程的 控制和观念总结”的精辟、科学的论断高度概括了会计的反映和控制职能。从 实践看，会计的反映职能也就是收集、加工、存贮和揭示会计信息的职能。这 5 是会计的一种传统的基加i 能。此外，经济的发展和经济活动的复杂，还要求 会计不断地强化其对客观经济活动的调节、指导、约束和促进，也就是所说的 会计控制职能。从理论方面看，会计控制论现如今已成为理论界的一个学派， 主要代表人物有杨时展和郭道扬两位教授。杨时展教授在他的主要作品中阐明 了会计作用于微观控制领域的会计控制思想：“现代会计是一种以认定受托责任 为目的，以决策为手段，对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准， 进行分类、记当、汇总、传达的控制系统”。而郭道扬教授则从会计宏观控制的 高度提出了他的会计控制思想，他的“全面控制观”认为“现代会计对社会经 济活动过程的控制是系统的、全方位的控制”。可见，认为控制是现代会计的 项基本职能，己形成人们的共识；也是人们对会计认识由现象到本质逐渐深入 的必然结果，同时也是由于经济的发展和会计的实践促使现代会计更主要地履 行对经济活动的控制职能。会计控制是会计管理活动论的必然结果，也是会计 管理活动论的重要内容。 根据上述控制的涵义，将会计与控铝f j _ - 者结合起来，笔者认为可将会计控 制理解为：控制主体利用会计工作和会计信息对社会再生产过程中的经济活动 进行规划、调节、约束和促进，确保实现价值增值目的的个自我调节的控制 系统。 会计控制的内容相当宽泛，既然包括宏观上国家利用企业提供的会计信息 对整个国民经济的控制，又包括微观领域企业自身利用会计信息对其经营管理 过程的控f t i 0 ，还包括对会计工作质量和会计信息质量的控制。本论文主要对企 业内部会计控制问题进行研究。 2 、会计控制的构成要素 会计控制作为一个系统，它是由若干相互联系、相互作用的要素所构成的 具有特定功能的有机整体。系统的构成要素必须在两个或两个以上，单个要素 无法构成系统。系统论创始人贝塔朗菲将系统定义为相互作用诸要素的综合体。 控制论所研究的系统为控制系统。控制系统由施控主体、受控客体以及将控制 作用由施控主体传递到受控客体的传递者即信息沟通三个必要要素构成： 控制主体：是指为实现既定目标的施控者。 受控客体：是控制主体控制活动的承担者 信息沟通：是指控制主体和受控客体之间的信息变换过程和反馈过程。信 6 息变换过程是信息的接受、分类与转换及传递过程：反馈过程是控制系统把输 出结果的信息反送回来，控制主体利用反馈的信息通过与日标值对比，调节偏 差，从而起到控制的作用。 除此之外，会计控制系统的构成要素还包括控制目标和控制手段。控制目 标是控制主体进行控制将要达到的既定目的；控制手段是控制主体为了达到控 制目标而采取的控制方法。 3 企业内部会计控制的概念及构成要素 根据控制主体的不同，会计控制可划分内部会计控制和外部会计控制。企 业内部会计控制是指企业组织内部的生产经营管理者利用会计方法和其他有关 方法，对企业生产经营活动中的经济业务进行规划、调节、约束和促进，确保 企业经营目标实现的一个自我调节的控制系统。外部会计控制是指企业外部单 位如国家、有关部门、中介组织等在被授权或者受托的情况下，对单位的会计 工作和会计资料及其所体现的经济活动进行审查监督系统，本文仅限于企业内 部会计控制研究。 企业内部会计控制的控制主体是对企业生产经营负有责任的经营管理者， 具体包括：( 1 ) 对企业各项生产经营活动有决策权的企业高层管理者；( 2 ) 按 责任管理原理和职责权限，对各部门、各环节工作负有责任的管理者；( 3 ) 专 设的财务会计部门和会计工作人员。受控客体即会计控制的对象，是体现在企 业生产经营活动中的物流、资金流和信息流。企业内部会计控制的目标主要体 现在三个方面：( 1 ) 保护企业各项资产的安全完整：( 2 ) 确保会计信息的真实 可靠：( 3 ) 保证实现企业价值最大化。 综上所述，内部会计控制作为个自我调节的价值控制系统，应包括以下 几层涵义；( 1 ) 具有一定的目的性，即为达成某种或某些目标而制定和实施： ( 2 ) 是一个动态过程。内部会计控制不是一项制度或一个机械的规定，企业经 营管理环境的变化，必然要求企业内部控制越来越趋于完善，内部控制是对企 业的整个经营管理活动进行监控的动态过程，它是一个发现问题、分析并解挟 问题、发现新问题、分析并解决新闯题的循环往复的过程。( 3 ) 内部控制深受 企业内部环境的影响。( 4 ) 企业中每位员工既是控制主体，又是受控客体，既 对其负责的作业实施控制，又要受他人的控制和监督。( 5 ) 现有的内部控制都 是针对人而设定和实施的，企业内部会因此形成一种控制精神和控制观念，直 接影响到企业的控制效率和效果。 ( 四) 企业内部会计控制的作用、方法和程序 1 企业会计控制在企业管理中的地位和作用。 随着企业管理实践的发展，企业内部会计与管理控制逐渐融合，并不断演 变为企业管理控制中的一种重要内部控制方式，发挥着不可替代的作用，同其 他管理控制方式相比，会计控制几乎贯穿于企业管理的全过程，从资金的筹措 到生产经营过程中的供、产、销各个阶段都离不开会计的核算和控制监督，而 且效益最大化的控制目标和过程更接近于管理控制的体质。特别是当今企业面 临经济、技术的快速变化和发展，竞争的不断加剧，要求企业将会计控制作为 企业战略管理的一个重要组成部分。 会计控制的作用主要体现在以下几个方面：( 1 ) 协调作用。由于企业是由 各个部门和职能科室、业务部门组成的整体，彼此之间往往拥有各自的目标利 益，不可避免地产生分歧和磨擦，这样对企业的高效发展带来不利影响，会计 控制系统能够利用信息优势，通过有效的制度和程序，结合协调各子目标和个 别活动使各部分的活动符合目标控制的要求。( 2 ) 反映和监督作用。作为会计 的两大基本职能，已达成共识。企业的各项经营活动都必须通过会计系统反映 出来，如预算完成的好坏，各项控制指标执行情况等都必须通过及时可靠的会 计信息予以反映，另外在经营活动的各个环节，会计控制系统可以充分发挥其 监督职能，对企业发生的各项经济活动是否符合国家的法律法规，有没有偏离 企业内控目标进行监控，促使企业高层管理人员进行正确决策，普通员工合规 合法化地勤勉工作。( 3 ) 约束和预防作用。企业是由各部分组成的有机整体， 要想达到总体的协调，必须要有有效的措施使各部门按照既定的行动方案进行， 也就是说必须限制和制止影响总目标实现的某些行为，既包括能够觉察到错误 或者舞弊的行为，采取及时和有效的措施制止的方式，也包括采取预防措施限 制某些行为的方式。约束的控制是保证生产和经营的各部分和各个阶段严格按 照预算执行的关键环节，也是企业总的会计控制目标实现的前提和根本保证。 ( 4 ) 纠错作用。控制分两类，一类是预防不良行为给企业造成损失，即“防患 于未然”：另一类是及时觉察错误并采取及时有效的措施予以纠正。会计控制的 预防和纠错作用是规范业务行为使之朝企业目标方向努力的重要措施。预防措 施是要求会计控制具有预见性，熟悉行业特点和业务执行中的控制点，找出容 8 易出现差错的薄弱之处，采取预防性的措施使得差错无法产生或者尽可能降低 错的发生率，比如业务执行的合理授权和分工。同时会计控制还应该能够及时 发现业务中的差错和舞弊以及偏离控制目标的行为，而且更重要的是能够纠正 这些差错和行为。 。 会计控制的作用是通过会计控制系统所具有的功能来实现的。通过预算控 制能够保证企业计划目标的落实和实现；通过责任控制，能够监控各部分执行 和完成责任预算的情况并通过及时有效的信息反馈调整和协调各部分行为过 程和结果，以保证企业经营目标的实现。 2 企业内部会计控制的方法 会计控制是一种通过控制系统内会计信息的传递和利用达到对企业的管理 控制和业务控制的综合控制方式，因其涉及的范围大至整个企业，小到某项具 体业务活动，尤其是企业作为被控系统，其自身的复杂性和不确定性都决定了 会计控制方法的多样性和可选择性。会计控制的方法是用来反映会计控制的内 容执行和完成会计控制目标的手段，为此会计控制的方法与控制的内容密不可 分，具体可以分为三种类型： ( 1 ) 防护性控制，也称事前控制。是指通过在企业的某项活动开始之之前 对工作中产生的偏差进行预测和估计，并采取防范措施，将工作中的偏差消除 于未产生之前。如企业制定的各项方针、政策、计划、预算及业务处理的规定 程序、方法等，常见的预算的审批、资产的领用内部稽核等都属于防护性控制 措施。 ( 2 ) 现场控制，也称事中控制。是企业内部人员在业务处理过程之中所实 施的控制。控制的重点是单位成员正在进行的工作，其目的是使工作过程按政 策和程序所规定的方式进行，以取得预期的效果。现场控制也具有预防的作用， 通过这种控制，可以及时地采取措施进行纠正偏差和隐患，保证企业经营活动 处于正常状态。但现场控制受管理者时闻精力和业务水平的限制，而且容易造 成控制与受控者心理上的对立。 ( 3 ) 反馈控制，又称事后控制。是指从已经结束的活动或已经取得的工作 成果中获得信息，并根据这种信息采取措施对下一工作过程所实旌的控制。这 种控制的重点是分析工作的结果，其目的是确保未来工作的结果符合标准。通 过对已完工作结采的分析，发现偏差，进行纠错调节等手段来完成的。该方法 9 是会计控制中应用最普遍的一种控制方法，该方法的优点是简便易行，比较直 观，尤其是对一个失去控制的过程恢复常态控制是最为有效的控制方法。但该 方法也存在缺陷，主要表现在其允许发生错误和偏差，并且由于发现到纠e 的 时间延迟需要付出较高的代价。 3 会计控制的程序。 会计控制是一个发现问题、分析问题、解决问题的全过程控制，其工作过 程应规定各个环节的时间顺序，也就是说需要明确其工作步骤。会计控制过程 包括三个基本步骤：( 1 ) 确立控制标准。标准代表人们期望的绩效，是测度实 际绩效的依据和基础。它往往是企业为开展业务工作在计划阶段所定的目标。 在组织系统中，标准必须是统一的，人人明了，以免产生混乱：标准应该是经 努力可以达到的；标准应便于对各部门的工作进行衡量：标准还应与未来的发 展相结合。制定控制用的标准，首先需要明确在某一特定情况下，组织活动成 果中有哪些项目是应予特别关注的，然后地每个项目，订出我们所期望达到的 水准。最理想的控制标准应该是可考核的标准，最常用的控制标准有时间标准、 数量标准、质量标准和成本标准四种。( 2 ) 评定控制绩效。即将绩效标准进行 比较，在这一阶段就是：获取与控制有关的信息，并将其与标准进行比较，并 对比较结果进行披露。将测定或预测的结果与目标进行比较，可能发现三种情 况：一是无偏差，结果与目标完全一致；二是正偏差，结果超过了目标要求； 三是负偏差，即结果低于目标要求。对于出现的偏差，应给予确定的说明，包 括偏差是什么性质；偏差的影响范围有多大：偏差发生在什么地主：偏差发生 在什么时间。通过对偏差的界定，即可进一步查明偏差产生的原因，为矫正偏 差打下基础。( 3 ) 纠正错误和偏差，。根据对偏差产生原因的分析，可采用重新 修订计划或目标的方法，也可以采取纠正管理和业务行为的方法消除偏离标准 和计划的情况。 ( 五) 上市公司会计控制的特征。 1 上市公司的特点。 上市公司作为通过发行股票从社会上筹集资金的公众公司，其股票可以上 市流通，股东以其拥有的股份行使权利并承担有限责任，同股同权、同利、同 责任。其主要特征表现在：( 1 ) 公司资本所有权与控制权相分离。公司由多个 自然人投资设立，但每个人往往不能直接管理公司的资产，需要由他们委托的 l o 代表组成的公司来行使权利和履行义务，法律赋予公司独立的人格，拥有法人 产权成为真正的产权主体和经营实体，但是，真正具有意识和意志的不是公 司法人，而是自然人。公司法人权利的行使和义务的履行、公司的经营决策， 都需要由自然人组成的公司治理结构来完成。公司治理结构就是由所有者、董 事会和高级执行人员即高级经理人员三方组成的一种组织结构( 吴敬琏1 9 9 4 ) ， 通过这一结构，所有者将自己的资产是交由董事会托管，公司董事会成为公司 的最高决策机构并负责高级经理人员的聘用及解雇事宜，经理人员组成执行机 构，并在董事会授权范围内经营企业。从而在组织上确保了剩余索取权与经营 决策权的分离。 2 上市公司会计及会计控制的主要特征。 上市公司会计的服务对象主要指向证券市场，为现实和潜在的股东债权人 等提供会计信息，由于资本所有权和控制权分离的缘故，作为投资者的股东， 必然要求掌握公司控制权的管理层向他们提供有用于决策的充分、相关、可靠、 可比的会计信息。而且各国的证券法都要求上市公司提供的财务报表必须 经过注册会计师进行独立审计并发表审计意见，以便充分地保护广大投资者的 利益。 基于以上情况，上市公司内部会计控制表现出以下几点特征：( 1 ) 上市公 司存在双重会计控制主体：一是所有者，二是经营者。会计控制表现为双重控 制。第一层是所有者对经营者的会计控制，即所有者利用经营者提供的会计信 息“间接”地衡量、评价经营者的经营业绩，并据此制定出奖惩措施或者作出 续聘或解约的决定。由于所有者的目标是实现资本的保值和增值，而他不直接 控制其财产，而是通过契约的形式，委托给经营管理人员进行经营，所以，所 有者需要制定经营目标和经营者报酬来激励和约束经营者，所有者对经营者控 制的基本手段只能是通过会计信息进行“问接”控制。企业所有者内部会计控 制的主要目标是规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，提高会计作息 质量。第二层是经营者对企业生产经营活动的控制。经营者为了完成受托责任， 确保企业经营管理目标的实现，需要通过会计工作和会计信息对企业生产经营 活动进行直接控制、指挥、调节、约束和激励以实现企业的经营目标，解除自 己的受托责任。经营者会计控制的目标是建立和完善符合现代经济管理要求的 内部管理组织结构，形成科学决策机制、执行机制和监督机构，确保企业经营 目标的实现；建立行之有效的风险控制机构，强化风险管理：确保各项业务活 动的健康运行：堵塞漏洞、“消除隐患、防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊 行为”、保护企业财产的安全完整；及时向企业所有者提供为企业所有者接受的 财务报告及其它会计信息，以解脱其受托责任。( 2 ) 上市公司内部会计控制的 首要目标应是协调所有者和经营者之问的利益和矛盾，充分详尽地披露会计信 息，最终实现企业价值最大化。企业价值最大化并不是一个固定指标形态，从 纯数学的角度看，它实际上是指企业各种投入要素都能取得最大产出。但由于 企业经营活动的复杂性，存在着无法完全量化的影响因素，而且各种因素之间 也有着非常复杂的、不能量化的关系，因此，在确定会计控制系统时，有必要 将这一相对抽象的目标具体化为：第一，提供良好的有竞争力的产品和服务； 第二，建立顺畅的销售网络；第三，尽可能减少浪费；第四，获得合理的盈利 水平和投资报酬；第五，控制风险；第六。关心公众利益和社会效益。在存在 双重控制主体的上市公司中最为突出的矛盾是所有者和经营者双方之间“利 益不完全一致”和“信息不对称”。所有者希望通过经营获利使资产增值，实现 企业价值最大化，但是他却不能直接进行管理和经营，只能通过会计信息间接 控制；经营者直接控制企业经营的过程和会计信息的生成和报告方式，他希望 由此解脱受托经济责任并获得期望报酬。由此决定了在双重控制主体构架下的 企业会计控制首要的目标应该是协调双方之间的利益和矛盾，只有通过切实有 效的协调，找到所有者和经营者共处的均衡点，才能实现现代企业会计控制的 终极目标一一