（会计学专业论文）研究与开发会计问题的国际比较.pdf

提要 随着知识经济时代的到来，企业的研究与开发费用数额巨大，其正确的会计处理 对企业的发展至关重要。中国当前所采用的对研究与开发( r & d ) 费用进行有条件资本 化处理的会计核算源自国际会计准则的规定，但是只是单纯的照抄照搬并不能避免反 映企业价值时产生的偏差，从而将会造成会计信息使用者对企业财务状况的误解。面 对变化了的经济环境和会计信息使用者的需求，有条件的资本化处理的会计核算模式 应该有针对性地调整完善，才能适应这个环境，保持和提高会计信息在使用者经济决 策中的地位和作用。该文首先对当前各国研究与开发费用的会计处理进行了细致的比 较，结合中国实际情况，讨论了有条件的资本化处理在中国实施的可行性。然后，通 过对会计的概念框架与核算原则的分柝，为研究与开发费用有条件的资本化找到了理 论依据。最后，在此基础上，引入了企业研发人员的续效考核，并将企业分成三种类 型，提出在研究与开发活动占主导地位的企业，进行研发费用的全部资本化；在普通 高新技术企业实施研发人员绩效考核基础上的最终结果决定法；而在一些进行偶然性 零星研发活动的企业采用全部费用化的会计处理，并设计了一套包括确认、计量、摊 销和披露在内的研究与开发费用有条件资本化的会计处理模式。该文分四个部分。第 一部分是研究与开发会计概论，主要分析了研究与开发活动的定义、内容、特点以及 研究该问题魄实际意义；第二部分详细剖析了各国研究与开发费用会计处理的模式； 第三部分对中国现行研究与开发费用进行有条件资本他处理提出有别于新会计准则 的新构想；第四部分即最后一部分是该文的结论及政策性意见建议。 关键词：研究与开发会计资本化费用化国际比较 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ee r ao fk n o w l e d g ee c o n o m y , f o rt h er & de x p e n d i t u r e s o ft h ee n t e r p r i s e sa r ev e r yl a r g e ，t h ep r o p e ra c c o u n t i n gt r e a t m e n to ft h i sk i n d o fe x p e n d i t u r e sb e c o m e sm o r ea n dm o r ei m p o r t a n tf o rt h ed e v e l o p m e n to f e n t e r p r i s e s t h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n tm o d eo fr & de x p e n d i t u r e sm u s ta d j u s t w i t ht h ec h a n g eo fe c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n dt h en e e d so fa c c o u n t i n gu s e r s oi tc a na d a p tt ot h ee n v i r o n m e n t ，a n dt h e ns u p p o r t st h eu s e r sd e c i s i o n m a k i n gp r o c e s se f f i c i e n t l y f i r s t l y , t h r o u g ht h ea n a l y s i so ft h ea c c o u n t i n gc o n c e p tf r a m e w o r ka n d t h ea c c o u n t i n gb a s i cp r i n c i p l e s ，t h ep a p e rf o u n dt h et h e o r e t i c a ls u p p o r tf o r c a p i t a l i z a t i o no fr & de x p e n d i t u r e su n d e rac e r t a i nc i r c u m s t a n c e s e c o n d l y ， t h ep a p e rc o m p a r e dc a r e f u l l yt h e a c c o u n t i n g t r e a t m e n tm o d e so fr & d e x p e n d i t u r e si ns e v e r a lc o u n t r i e s t h i r d l y , b a s e do nt h ea c t u a lc i r c u m s t a n c eo f c h i n a ，t h ep a p e rd i s c u s s e d t h e p r a c t i c a lc o n f l i c t so fe x p e n s eo fr & d e x p e n d i t u r e si no u rc o u n t r y f i n a l l y , t h ep a p e rp u tf o r w a r dt od i v i d et h e e n t e r p r i s e si n t o t h r e ek i n d sa n dd e s i g na n a c c o u n t i n g t r e a t m e n tm o d e i n c l u d i n gr e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t ，a m o r t i z a t i o na n dd i s c l o s u r e t h ep a p e rc o n s i s t so ff o u rc h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e ri s i n t r o d u c t i o n ， i n t r o d u c i n gt h ec o n c e p t so fr & da n dr & da c c o u n t i n g ；t h es e c o n dc h a p t e r i n t r o d u c e sp a r t i c u l a ra c c o u n t i n gt r e a t m e n tm o d e so fr & de x p e n d i t u r e si n s e v e r a lc o u n t r i e s ；t h et h i r dc h a p t e ri sa n a l y s i so ft h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n to f n r & di nc h i n aa n dd e s i g na na c c o u n t i n gt r e a t m e n tm o d eo fc a p i t a l i z a t i o no f t h er & de x p e n d i t u r e s t h ef o r t hc h a p t e ri st h ec o n c l u s i o n so ft h ep a p e ra n d s o m eo p i n i o n sa n ds u g g e s t i o n s k e y w o r d s ： r & d a c c o u n t i n g ， c a p i t a l i z a t i o n ，e x p e n s e ，i n t e r n a t i o n a l c o m p a r i s o n 1 n 第一章研究与开发会计概论 在这一部分中，笔者将以研究与开发的相关定义作为切入点，分析研究与开发两 种活动的特性，并据此总结出研究与丌发会计的定义，进而阐述了研究r & d 会计问题 的现实意义，并在此基础上分析了目前研究与开发会计国际比较领域的现状与不足。 一、研究与开发的相关定义 根据国际经济合作组织( o e c d ) 的定义，研究与开发是指为增加知识总量( 包括人 类、文化和社会方面的知识) ，以及运用这些知识去创造新的应用而进行的系统的创 造性的工作。只有具备了创造性、新颖性或刨新性、运用科学方法、产生新的知识等 四种因素的科技活动才能确定为研究与开发活动。这种活动必须是连续的有组织的， 通常是列入个机构工作计划的活动。研发活动涉及的领域既包括自然科学、工程与 技术、医学和农业科学方面的科学研究活动，也包括旨在增加或改进人类、文化和社 会方面的知识，及运用这些知识解决关于社会和人类问题的系统的、创造性的活动， 即社会和人文科学方面的科学研究活动。按照国际标准划分的研究与开发活动分为三 大类，即基础研究、应用研究和实验发展活动。 根据中国现行的统计方法，科学研究与试验发展( r d ) 经费支出额是指统计年 度内各执行单位实际用于基础研究、应用研究和试验发展的经费支出。包括实际用于 科学研究与试验发展活动的人员劳务费、原材料费、固定资产购建费、管理费及其他 费用支出等。其中： 基础研究：指为了获得关于现象和可观察事实的基本原理的新知识( 揭示客观事 物的本质、运动规律，获得新发展、新学说) 而进行的实验性或理论性研究，它不以 任何专门或特定的应用或使用为目的。 应用研究：指为了确定基础研究成果可能的用途，或是为达到预定的目标探索应 采取的新方法( 原理性) 或新途径而进行的创造性研究。应用研究主要针对某一特定 的目的或目标。 试验发展：指利用从基础研究、应用研究和实际经验所获得的现有知识，为产生 新的产品、材料和装置，建立新的工艺、系统和服务，以及对已产生和建立的上述各 项作实质性的改进而进行的系统性工作。 科技活动经费支出总额：指统计年度内用于科学研究与试验发展( r d ) 、研究与 试验发展( r d ) 成果应用以及科技服务活动的实际经费支出。包括从事科技活动人 员劳务费、科研用固定资产购建支出以及其他用于科技活动的支出。 本文对研究与开发活动的研究主要是针对企业的研究与开发活动的会计处理及 其披露方面。在会计上，世界各国会计准则与国际会计准则对于研究与开发的分类、 定义和组成内容略有不同。下面我们根据国际会计准则第3 8 号无形资产 ( i a s 3 8 ) 1 、美国财务会计准则公告第2 号研究与开发费用的会计处理( s f a s n o 2 ) 2 、英国第1 3 号标准会计实务研究和开发会计( s s a p l 3 ) 3 、日本研究 开发费用会计准则4 和我国企业会计准则第6 号研究和开发的具体内容作 一比较。 国际会计准则第3 8 号无形资产中规定：研究活动指“为预期获得新的 科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查”，其性质是“因特定研究 支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够的确定性”；开发活动指“在 开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材 料、装置、产品、工艺、系统或服务”，其性质是“在某些情况下，企业能否确定获 得未来经济利益的可能性”。 美国t 9 7 4 年1 0 月会计准则委员会在会计准则公告第0 2 号研究与开发费用的 会计处理将研究定义为“以获取新知识为目的的有计划研究或关键性调查，并希望 这种新知识能有助于开发新产品、劳务、工序、技术或明显改进现有产品、工艺、工 序”；并将开发定义为“把研究成果或其他知识应用于设计新产品、新工序或用于大 力改进现有销售或使用产品与工序的活动”。这项对开发的定义明确地排除了以下几 种活动：( 1 ) 日常的对现有产品或生产工序的修改，即使这种修改能够使现有产品或 工序得到改进；( 2 ) 市场研究或市场测试活动。 英国在其标准会计惯例公告第1 3 号中，将研究与开发分为三类，即基础研究 ( p u r eo rb a s i cr e s e a r c h ) 、应用研究( a p p l i e dr e s e a r c h ) 、开发( d e v e l o p m e n t ) 。 前两类等同于国际会计准则和美国所指的研究。其中基础研究被定义为：为了获得科 学与技术知识而进行的前沿研究，与特定的产品无直接联系；应用研究被定义为：为 了获得科学与技术知识而进行的研究，与特定的产品有直接联系；开发被定义为：应 用科学与技术知识，以在开始商业性生产以前试制或改进新型材料、设备装置、产品、 ：国际会计准则委员会，国际台计准则2 0 0 0 ) ) ，中国财政经济出版社，2 0 0 0 年第1 版，p 3 9 8 2 ：财政都会计司，荑国会计准则解释与运用，中国财政经济出版社，1 9 9 6 年第1 版，p 2 6 3 ：汗祥耀等著，英国会计准则研究与比较，立信会计出版礼，2 0 0 2 年6 月第1 版，p i l 2 ：李玉环译，日本会计法规，中国财政经济出版社，2 0 0 0 年1 1 月第1 版，p 5 8 2 工艺程序、系统或服务。 f 1 本会计准则中的研究是指以发现新的知识为目的的有计划进行的调查和探索 活动，开发是指将研究成果及其他知识具体应用于有关新商品、劳务、生产工艺的计 划或设计活动，以及对现有的商品进行实质性改良的计划或设计活动。 我国企业会计准则第6 号研究和开发规定：研究指“为获取并理解新的 科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”。开发指“在进行商业性生产或使用 前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进 的材料、装置、产品等”5 。 从上述可以看出，各国对“研究”和“开发”的定义有一点上基本相同，就是都 把研究与开发活动分为研究活动和开发活动两个阶段，而只有英国还进一步将研究分 为基础研究与应用研究。对于“研究”的定义，中国和国际会计准则的定义相似，都 指明“创造性”活动，美国、英国和日本“研究”定义中无此内容，但指出研究是以 发现新的知识为目的。我国、国际会计准则、英国的“研究”定义中均包括基础研究 和运用研究，而美国对“研究”下的定义与新产品有关，主要侧重于应用性研究，对 于“开发”的定义，各准则的差距不大。 国际、英国、美国、日本的准则在给出”研究”、“开发”的定义后又详细地列举 了研究活动和开发活动，以及不属于研究和开发的活动。 国际会计准则中研究活动的典型例子包括： ( 一) 为取得新知识而进行的活动；( 二) 研究成果或其他知识的应用研究、评 价和最终选择；( 三) 材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究；( 四) 新 的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配制、设计、评 价和最终选择。 开发活动典型的例子包括： ( 一) 生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；( 二) 含新技术的工 具、夹具、模具和冲模的设计；( 三) 不具有商业性生产经济规模的试产厂房的设计、 建造和营运：( 四) 新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或劳务所选定的 替代晶的设计、建造和测试。 既非研究活动又非开发活动但可能与这两者密切相关的活动的例子包括 5 ：中华人民共和国财政部，企业会计准则第6 号研究和开发，h t t p ：w w w 口o f g o v c n 2 0 0 6 年2 月1 5 l 3 ( 一) 在商业性生产的前期为确保工作的完成所实施的监督；( 二) 在商业性生 产过程中的质量控制，包括产品的例行检查；( 三) 商业性生产过程中因故障而进行 的修理工作：( 四) 为改良或丰富现有产品或提高产品质量所作的例行工作：( 五) 在 商业活动中根据客户的需要或特别要求，调整现有的生产能力；( 六) 对现有的产品 设计进行季节性或定期的改变：( 七) 对工具、装配架、铸模、印模进行的例行设计； ( 八) 与建造、迁移、重新安排或启用非为研究和开发项目专用的工具和设备有关的 活动，包括设计和监督建造等。 美国财务会计准则说明了属于研究与开发活动的项目：以取得新知识为目的的实 验室研究活动i 为新的研究成果或其他知识寻求应用领域；在概念上提出或设计可能 的新产品或可选择的生产工序；为寻求或评价新产品或可选择的生产工序所作的测 试：对产品或工序的方案或设计的修改；设计、制作和测试新产品的原型和模型；设 计含有新技术的工具、夹具、铸模等；设计、建造、开办费用与营业性生产的小规模 试验厂；改进产品设计，使其在功能上和经济上符合要求并适于生产的工程活动；取 得、开发或改进企业用于销售、管理中的程序的活动，不包括计算机软件的成本。 不属于研究与开发活动的项目：属于营业性生产的前期工程活动；营业生产中的 质量控制，包括日常产品检测；营业性生产中故障的解决处理；通过精制、扩充等手 段改进现有产品质量的日常的持续的活动；属于营业活动的延续、对现有产品进行改 造使其符合顾客特殊需要的活动：现有产品在设计上的季节性或其他期l 刊性的改变； 工具、夹具、模具等的日常设计；与非用于小型试验厂和特定研究与开发项目的一切 设各、装置的建造、迁移、重置、开办等有关的设计、建筑工程活动；有关专利权的 申请、诉讼、出售及转让的法律活动；取得、开发或改进企业用于销售或管理中的程 序的活动，包括计算机软件成本。 英国会计准则中通常应包括在研究和开发中的活动有： ( 一) 为了发现新的知识或为了提高现有的知识而从事的实验性、理论性或其他 工作；( 二) 寻求对上述知识的应用；( 三) 为这一工作制定和设计可能的应用方案； ( 四) 为寻找或评价各种产品、服务或加工方案进行测试；( 五) 对生产前的模具、 模! ! h a t t i e 8 ：件进行设计、建造和测试：( 六) 设计包括新技术或能够实质性改善 现有生产或安装水平的产品、服务、加工程序或系统；( 七) 建造并操作实验工场。 日本会计准则中列举的研究、开发的典型事例有：“为产生原来没有的产品、劳 4 务相关的设想而进行的调查和探索活动；取得新知识的调查探索活动的成果后，使其 产品化或业务化等所进行的活动；将与原来产品明显不同的制造方法具体化：将与原 来原材料使用方法或部件方法具体化；将现有的产品、部件与原来不同的使用方法具 体化；对于工具、器具和模型等，将其与原来不同的使用方法具体化；新产品试制品 的设计、制作和实验；为商品化生产而进行试验用成套设备的设计、建造等的计划； 在取得许可的基础上为制造可用于销售的产品而进行的技术活动”。 我国的新会计准则在研究与开发的定义后面没有限制什么是研究与开发活动的 项目，因此在会计处理中，企业将很难判断哪些活动属于研究与开发活动的范围。 综上可得：研究与开发是两种不同的活动，且研究与开发费用也并不是一种费用。 研究与开发既有密切关联，又有区别，从过程、结果、目的以及费用支付的风险等方 面，存在以下区别： ( 一) 从过程上看，研究是开发的前提，开发是对已具备初步研究成果的新知识 或新技术进行的进一步改进和应用。 ( - - ) 从结果上看，研究的结果可能有成功与失败两种，一旦成功，便产生一种 可利用的知识。但该知识如不经过进一步的开发，便很难形成具有实际意义的经济价 值。而开发活动则是利用研究的初步结果，产生一种有实际操作和使用意义的专利权 或非专有技术，其结果是可以形成一项企业在一段时期内受益的无形资产。 ( 三) 从风险上看，研究的风险高于开发，其原因在于研究活动本身的不确定性。 而开发活动则是在研究成果的基础上进行的，经可行性分析，其未来收益是相对确定 的。 二、研究与开发的特性 知识经济时代，研究与开发是一个国家或地区创新链的最重要组成部分，也是构 成一个国家或地区创新能力的最重要指标6 。衡量一个企业的核心竞争力的关键因素 是这个企业的研究与开发能力，以及研发成果的转化能力。企业的研究与开发活动， 一般具有以下特点： ( 一) 不确定性。不确定性是指因信息不充分、不对称而造成的经济预测、决策 和决策执行等经济行为的低效率状态，它分为风险性以及完全不确定性两类。不确定 6 ：( 德) 彼缚k 康纳利斯( p e t e rk c o m e l i u s ) ，( 美) 迈克e 波特( m i c h a e le p o r t e r ) ，( 瑞：e ) 克劳斯施 瓦布( k l a u ss c h w a b ) ，世界经济论坛2 0 0 2 2 0 0 3 年全球竞争力报告，t h eg l o b a lc o m p e t i t iv e n e s sr e p o r t 2 0 0 22 0 0 3 ，机械工业出版社，2 0 0 3 年8 月第2 3 3 页 性在研究与开发中表现得特别明显： 1 企业的研究与开发项目中，有多少项目、多少支出没有白费，而最终形成了成 果? 这可以称为研究与开发支出的不确定性； 2 进而，研究与开发成果，能否改进生产方法或技术工艺、生产新产品、开辟新 市场、发现和掌握原材料的新来源、实行新的经济组织形式，即转化为熊彼特所说的 创新，这可以称为技术的不确定性； 3 再进一步，研究与开发成果对企业未来的成本降低、利润增长、市场扩张等能 够起到多大数量、多少时间和空间的作用? 有些研究与，1 ：发成果可能只改变企业的生 产函数，但并没有改变企业的成本和收益水平，这可以称为商业或市场的不确定性。 ( - - ) 弱对应性。它是指许多研究与开发项目是相互混合、相辅相成的。一个项 目的研究与开发活动往往和其他项目同时、重复、交叉、混合进行，一个项目目前的 失败可能为其后续研究的成功创造条件，也可能为其他项目的成功提供机会，很难区 分各个研究与开发项目的成本，也很难判断哪些项目取得成功，哪些遭致失败，这就 使得研究与开发活动过程中形成的无形资产的成本和收益很难准确地一一对应、归类 计量，企业往往只好根据过去的数据或经验进行推断。当然，对应性在基础研究阶段 最低，应用研究阶段次之，开发阶段最高。 ( 三) 外部性。企业研究与开发的外部性( 社会性) 是指任何研究与开发项目的 整个收益不可能为企业所独有，不能全部转化为企业的内部效益，研究与开发成果往 往为社会上其他企业无偿分享，外部性在基础研究上表现得特别突出。外部性不仅削 弱了研究与开发项目带给企业的技术和经济优势，而且削弱了企业的研究与开发动 力。 ( 四) 时滞性。一项研究与开发从提出到商业应用常常要花费很多年时间，有些 甚至长期不能进行商业应用。 ( 五) 支出数额大。企业的研究与开发活动往往需要投人大量的资金、设备及科 研人员。日、美、欧等国家大企业科研的投入一般占产品销售额的4 一8 7 ，世界最大 的软件制造商微软公司2 0 0 2 年的研发费用是5 0 亿美元，2 0 0 3 年的研发费用近7 0 亿 美元。 ( 六) 投资性。企业进行研究与开发活动的最终目的是为了创造和增加智力资产 胡树华，产品开发预警管理，河北科学技术i i l 版社1 9 9 9 年9 月第1 版，p 2 1 0 6 即无形资产，在未来为企业带来经济收益。研究开发活动是以技术的新发明、新创造 为基础的工作，一旦成功，产品上市后，将以其新颖、没有竞争对手而迅速占领市场， 甚至一段时间内可以享受垄断价格，获取高额利润。 ( 七) 政府支持。长期以来的理论研究和实证分析均己证明，研究与开发活动能 够对全社会的科技进步与经济增长起到推动作用，提高整个国家的生产效率和国际竞 争力。但企业的研究与开发投资行为却受到企业研究与开发本身所带来的不确定性、 溢出效应以及外部性的抑制。研究与开发的成果易于无报酬扩散和被窃取，降低了企 业研发主体的创新冲动，溢出效应使得研究与开发的投资者不能得到研发活动的全部 收益，导致收益的不完全私人独占性。克鲁格曼和赫尔普曼( g r o s s m a na n dh e l p m a n ) 的模型证实9 ，由于研究与开发活动具有溢出效应，社会对研究与开发投资的需求大 大超过私人需求，政府必须在考虑社会收益的基础上对研究与开发活动提供税收优惠 等方面的刺激来降低研究与开发成本。因此，各国政府都在政策上对企业的研究与开 发活动加以支持。 三、研究与开发会计的定义 研究与开发会计可以定义为：对会计主体所进行的研究与开发活动中发生的各项 支出进行确认、计量和报告的会计。这一定义不可避免地涉及到会计主体在研究与开 发活动中所应界定的费用的范围。而在这一问题上各国都有不同的规定： 国际会计准则委员会、美国和英国都规定本国研究与开发会计准则不适用于开采 行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但适用于这类行业中的其他研究和开 发活动的费用。而日本的准则未对此进行说明。我国新会计准则的说明中指出研究与 开发活动不包括石油、天然气等特殊行业的地质勘探活动等。 各国会计准则对根据合同为他人进行研究与开发活动的规定略有不同。国际会计 准则i a s 9 9 ( 现已被i a s 3 8 取代) 曾规定，如果合同条款的实质是：与该项研究和开 发活动有关的风险和利益转移或将会转移给其他企业，则只有风险和利益的接受方才 能按本号准则核算其费用；如果合同条款的实质是：与该项研究和开发活动的风险和 利益没有或将不会转移给其他企业，那么从事方也应按本准则核算费用。 美国会计准则特别规定“i n d i r e c tc o s t st h a tf i r es p e c i f i c a l l yr e i m b u r s a b l e u n d e rt h et e r m so fac o n t r a c ta r ea l s oe x c l u d e d ”( 根据合同条款那些具体的能 ：( 美) 乔治泰奇著，研究与开发政策的经济学，清华人学 j ；版社，2 0 0 2 年9 月第一版，p 1 6 5 。：朱海林译，“国际会计准则第9 号研究与开发费用”，会计研究，1 9 9 5 年第l 期 被偿还的间接费用也不适用) 。我国到目前为止，为他人进行研究与丌发活动而承担 相关利益和风险的情况尚不多，所以在制定准则时未涉及到。日本的准则和i a s 3 8 中也没有相关部分的说明。 企业研究和开发费用一般包括用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合 同服务费、外购无形资产费以及有关间接费用等。 国际会计准则规定研究与开发费用包括以下内容： ( 一) 产生无形资产时使用或消耗的材料和劳务费支出； ( 二) 直接参与产生无形资产的人员的薪金、工资和其他与雇员有关的成本； ( 三) 直接归属于产生该资产的支出，例如注册费和用于产生该资产豹专利权和 特许权摊销； ( 四) 产生该资产所需并可依合理和一致的基础分摊给该资产的间接费用( 铡如， 固定资产折旧、保险费和租金的分摊) 。间接费用的分摊应该按照将间接费用分摊给 存货的基础来进行。 我国企业会计准则第x 号研究和开发( 征求意见稿) ”曾规定，研究和开 发费用包括下列各项： ( 一) 从事研究和开发活动的所有人员的人工费： ( 二) 在研究和开发活动中消耗的材料费； ( 三) 用于研究和开发活动的设备和设施的折f 8 费； ( 四) 应由研究和开发成本负担的间接费用： ( 五) 委托其他单位进行研究和开发所发生的费用： ( 六) 应由研究和开发活动负担的其他费用，如为研究和开发活动外购专利权的 支出。 但上述各项，在我国财政部今年初颁布的企业会计准则第6 号无形资产 中未有相应规定及说明。 四、研究r & d 会计问题的意义 企业研究与开发活动最终形成企业的自创无形资产。对企业研究与开发费用的会 计处理有四种方法：一种是资本化，根据配比原则在研究和开发费用发生当年将其确 认为一项资产，在今后得到与此费用有关的收入时再进行摊销；另一种是费用化，由 ”：财政部就租赁、借款费用、无彤资产等会汁准则的若十问题征询公众意见，财政部会计叫，2 0 0 0 年1 2 月2 7 日 8 于研究和开发费用与未来时期收益之间存在着不确定性，按照谨慎性原则，将当期发 生的研发费用作为本期费用确认；第三种是有条件的资本化，在研究与开发费用符合 资本化条件时予以资本化，不符合时直接计入当期损益；最后一种称为“最终结果确 定法”，即在研究开发期内，设置一个专门账户来归集所发生的研究开发费用，待将 来结果确定时，再决定处理方法。在研究与开发费用只是偶然的支出、占企业整个费 用总额的比重很小的情况下，按照重要性原则，对其不同的会计处理不会对企业财务 报告的可比性产生大的影响。而在研究与开发费用所占比重大大增加的今天，对其不 同的会计处理不仅会严重影响会计报表的可比性，而且还会影响企业以至个国家的 技术进步。对企业而言，短期内不同会计政策影响的是报告收益、纳税支出和现金流 量，而在较长的时间内，研究与开发费用会计政策制定的是否恰当，特别是能否刺激 企业加大对研究与开发的投资，将影响企业未来发展，以至于影响国家竞争力的高低。 将研究与开发支出费用化或者资本化处理都不是中性的，采用不同的方法，企业会做 出增加或者减少研究与开发费用投资的不同反映。美国在1 9 7 4 年公布了财务会计 准则公告第2 号研究与开发费用的会计处理( s f a sn o 2 ) ，要求企业将研究与 开发费用在发生的当期立即予以注销，而在此之前，则允许在费用化和资本化两种方 法中进行选择。此后，美国的专家与学者对此进行了广泛而深入的调查研究，发现在 采用s f a sn o 2 后，许多公司特别是公众持股的公司相应地减少了研究与开发支出。 由此可见，在考虑研究与开发费用的会计处理时，必须谨慎。 目前，我国新颁布的企业会计准则第6 号无形资产中将无形资产的研究 与开发费分别开来，其中研究费用直接计入管理费用，而符合条件的开发费用则可计 入无形资产。这一准则将于2 0 0 7 年1 月1 日起正式实旌，而在此之前，我国企业在 实务上对研究与开发费用的处理采用了不同的对待方法，很不统一，企业管理者利用 会计准则的不完善进行利润操纵，极大地影响了会计信息的可比性。因此，规范我国 研究与开发费用的会计处理迫在眉睫。 在知识经济背景下，知识与科技在企业中的重要性越来越显著，对于研究与开发 费用会计处理的研究，具有重大的理论和现实意义。 五、研究与开发会计国际比较研究的现状与不足 研究与开发活动在企业和社会中显得越来越重要，因此在理论上对其进行的研究 也越来越频繁和深入。国际上对于研究与开发费用会计处理的研究主要着重在对费用 9 化和资本化这两种处理方法的争论上，总的晚来实证层面上的居多。很多国外学者通 过对研究与开发费用资本化与公司价值、信息披露等方面的价值相关性 ( v a l u e r e l e v a n c e ) 的实证研究对资本化与费用化两者进行比较，最终得到支持资本 化会计处理的结论2 。 1 9 7 8 年，b e n z i o n 通过实证分析得出结论，企业权益的市场价值与账面价值之 间的差距与其研究与开发支出正相关。1 9 8 5 年，h i r s c h e y 和w e y g a n d t 以1 9 7 7 年财 富杂志五百强企业的三百九十家为样本，首先发现研究与开发费用对公司的市场价 值具有正面影响，他们并因此建议这些费用应被资本化。b u b l i t z 和e t t r e d g e 则通 过比较市场对研究与开发费用和其它普通费用的变化的不同反应而得出相似结论，他 们发现，在研究开发上的支出对公司市场价值的正面影响是长期性的。1 9 9 2 年，d o u k a 和s w i t z e r 发现股票市场对公司在研究与开发支出上的大量增加作出正面反应。他们 还发现证据显示在研究开发上投资回报率相当高。1 9 9 3 年，c h a u v i n 和h i r s c h e y 发 现研究开发费用可以帮助投资者预测未来的现金流量，因而他们认为在研究与开发上 的投入可被视同在无形资产上的投资，因为这两者都对未来现金流量有着正面的作 用。1 9 9 4 年，s o u g i a n n i s 发现，研究开发费用和盈利能力之间有直接关系。通过对 1 1 8 家美国企业在1 9 7 5 至1 9 8 5 年间的盈利进行分析，他发现，平均来说，企业在研 究开发上投入一块钱就会在以后的七年期间内带来两块钱的利润。而且由于投资者认 为这些盈利的增长是永久性的，因此，在研究开发上的每一元投入使得企业的市值增 长五元。上述结果显示，应遵循会计的配比原则将研究与开发费用资本化。1 9 9 8 年， a b o o d y l e v 发现r & d 强度( i n t e n s i t yo fr d ，一般用r d 销售收入或净资产来表 示) 高的公司可以通过内部交易得到更多的利益。1 9 9 9 年，l e v z a r o w i n 的研究报 告中表明：财务报表价值相关性的减弱跟r e d 强度的不断增加有很大关系，由此导致 财务信息有用性的不断恶化，而“罪魁祸首”之一就是现行会计准则和财务报告制度 对无形资产信息披露的要求不能充分反映企业无形资产的真实状况。 国外很多专家通过实证研究，最终得到支持资本化会计处理的结论，但他们都没 有提出具体的会计处理模式。 ”：吴毓武，“研究与开发费用会计处理方法之政策敬应分析”经济科学，1 9 9 6 年第3 期 ”：薛西奎、王志台，“r d 重要性及其信息披撵方式的改进”，会计研究，2 0 0 1 年第3 期 1 0 第二章研究与开发会计的国际比较 探讨研究与开发费用的正确、合理的一系列会计处理方法，有必要借鉴世界各国 与国际会计准则对研究与开发费用会计处理的有关规定。 一、美国的研究与开发会计处理 美国财务会计准则委员会在其颁布的财务会计准则公告第0 2 号中规定：为研究 与开发而开发的所有支出均应列为费用。 当遇到项特定的费用时，首先要确定该项费用是否与公告中定义的研究与开发 活动有关，然后将其( 包括直接成本，即某些物质资产的成本) 在发生时确认为当期费 用。但在将来有多种用途的材料、机器设备及其他装嚣的成本应资本化，且在其估计 的使用寿命期内摊销。如果发生的费用是用于从其他企业或个人手中购买无形资产， 并且该无形资产未来没有其他用途，则应将其列为当期费用。若有其他用途，则应根 据会计原则委员会意见第1 7 号无形资产的要求将其资本化并进行摊销。如果费用是 一种间接费用并与研究与开发活动有明显的关系，他们则应作为研究与开发费用计入 当期费用。职工的劳务费或外界按照契约提供服务的费用都属于研究与开发费用，应 在发生当期计作费用。 这一规定的主要依据是谨慎性原则，即认为尽管发生研究开发费用的最终目的是 为了形成无形资产，带来未来的收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业 带来经济收益具有不确定性，因此应按照谨慎性原则计入当期损益。这种方法受美国 许多企业的欢迎，因为该方法将支出直接计入费用减少了企业的当期损益，从而递延 了企业的税款上交，而且这一方法核算又非常简单，不用考虑资本化金额为多大以及 今后资产如何摊销，摊销期限又如何确定的问题。 二、英国的研究与开发会计处理 英国在标准会计惯例公告第1 3 号中规定：对于用于基础研究与应用研究的费用， 均应在发生当期予以费用化。对于开发费用原则上应费用化，但如果满足特定的标准， 也可以资本化。为提供研究和开发活动所需要的设施而购买或建造的固定资产，应予 以资本化。并在其使用寿命内加以摊销。 开发费用资本化的确认标准为： ( 一) 项目必须能清楚地确定； ( 二) 用于该项目上的费用能清楚识别、单独核算； ( 三) 项目的产出或成果能从两个方面基本肯定地进行估算： 1 技术可行性 2 商业可行性，要特别考虑到如市场状况，消费者偏好、环境法规等因素。 经合理预期的该项目未来所带来的收入必须超过所有递延开发费，加上进一步开 发费用和有关的产品成本、销售费用和管理费用之和。 ( 四) 经济上有利可图，即能合理预计到，包括进一步的开发支出及生产、销售、 管理等成本在内的总成本，能从该项目带来的收入中得到补偿； ( 五) 要有能完成该项目所需要的足够的人力、物力和资源，或能合理地预期， 将来可以得到这些资源。 在评价一个项目的技术、商业和财务生存能力时，需要不同的人做出各种不同的 判断。将他们有效地做出的各种可能的评价结果收集在一起，就能对未来利益的存在 和金额产生不同的评价。当按审慎的观点对现有证据进行判断后，如果能够说明这些 开发项目上的支出符合上述标准，可以将它们往后期结转，并在预期产生利益的期间 内将它们摊销。 值得注意的是，同时满足上述5 个条件的开发支出是可以确认为资产，而不是必 须的。但一旦采用了这种方法，则所有符合上述条件的项目都必须采用资本化处理。 上述方法的主要依据是认为研究费用和开发费用者这两者与未来经济效益之间 关系的不确定性程度是不同的，企业研究活动主要是一个初步性的分析与调查阶段， 目的是获得新的知识与新的认识，所以未来是否会带来经济利益是非常不确定的，因 而应将其费用化，并在以后会计期间也不确认为资产。而开发活动是将技术或计划运 用于实践之中，具有实质性的改进，其所带来的未来经济效益是比较确定的，所以可 将其支出资本化，并在将来进行系统而合理的摊销。这种符合一定标准加以资本化的 方法克服了以美国为代表的费用化模式的不足，比较符合会计的配比原则与权责发生 制原则，是一种较为公允的作法，可以克服企业的短期行为，有利于企业的技术进步。 但同时，该方法的缺陷也是明显的：主要是核算上的主观估计成分太高，一方面 要划分何为研究支出何为开发支出，另一方面还需确定资本化的金额为多大。而且， 以后年度如何进行摊销，摊销期限等都需主观估计。另外，相对费用化中逻辑性的矛 盾也未完全解决。 三、国际会计准则关于研究与开发会计处理的规定 1 2 在国际会计准则第3 8 号中规定：为评价内部产生的无形资产是否满足确认资产 条件，企业应将资产的形成过程分为：研究阶段和开发阶段。如果企业不能区分创造 无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶 段的支出处理。 研究( 或内部项目的研究阶段) 不会产生应予确认的无形资产。研究( 或内部项 目的研究阶段) 的支出应在其发生时确认为费用。且在项目的研究阶段，企业不能证 明存在将产生可能未来经济利益的无形资产。因此，该支出总应在其发生时确认为费 用。 当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发( 或内部项目的开发阶段) 产生的无 形资产应予确认： ( 一) 使用或销售，完成该无形资产在技术上可行； ( 二) 有意完成该无形资产并使用或销售它； ( 三) 有能力使用或销售该无形资产； ( 四) 该无形资产可以产生可能未来经济利益。其中，企业应证明存在无形资产 输出的市场( 即不只是交易无形资产的市场) 或无形资产本身的市场( 即单纯的无形 资产市场) ；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性； ( 五) 为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务 资源和其他资源的支持； ( 六) 对归同于该无形资产开发阶段的支出，可以可靠地计量。 国际会计准则规定内部产生的无形资产以成本进行初始计量。成本包括，可直接 归属或依合理和一致的基础分摊于该资产的创造、生产并使其达到预定使用状态的所 有支出。初始确认后，要求按以下两种方法之一计量无形资产： ( 一) 基准处理方法：成本减去所有累计摊销额和所有累计减值损失； ( 二) 允许选用的处理方法：重估金额减去所有随后发生的累计减值损失。重估 金额应是资产的公允价值。但是，仅在公允价值可以参照无形资产的活跃市场予以确 认时，才允许采用这种处理方法。此外，一旦企业选择了这种处理方法，要求足够频 繁地进行价值重估，以使无形资产的账面价值与其在资产负债表日利用公允价值确定 的账面金额不会存在重大差异。 四、世界各国研究与开发会计的规范比较及方法分析 ( 一) 加拿大 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 在1 9 7 8 年公布的会计准则建议： 1 研究费用在发生时作为当期费用处理； 2 开发费用如果没有满足递延要求的标准，也作为当期费用处理； 3 如果满足下列5 个标准，开发费用应递延： ( 1 ) 产品或工艺明确，其费用能与其他费用分开； ( 2 ) 产品或工艺在技术上可行，且已经证实； ( 3 ) 企业管理当局已表示要生产和销售或使用这种产品或工艺； ( 4 ) 这种产品或工艺有明显迹象有未来市场，如果是为内部使用而不是出售， 它的用途已被证实； ( 5 ) 有足够的资源存在，预期可获得完成本项目的资源。 4 递延开发费用应随商业性生产或产品或工艺的销售或使用，把它们系统而合 理地摊销到未来使用或销售产品或工艺的会计期中。 ( 二) 日本 日本的准则规定研究开发费用理论上应当在发生时确认为费用。在新产品、新程 序和新知识上，研究与开发费用如果预期能有足够收入弥补这些成本，可以递延到未 来会计期间。在现有的产品和经营上研究和开发的费用应当摊提于发生的期间。 对于研发期间购买的材料、机器设备及其他装置，日本也采取与美国相类似的处 理方法。分为一般使用的和用于特定项目的，用于特定项目的费用在发生时确认为当 期费用。但在将来有多种用途的材料、机器设备及其他装置的成本应资本化，且在其 估计的使用寿命期内摊销。 ( 三) 法国 法国的研究与开发费用，当其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，可 予以资本化。 ( 四) 荷兰 荷兰规定，研究开发费用只要在预期具有未来效益时即可予以资本化，列在资产 负债表中。 五、关于各国研究与开发后续支出的比较 所谓后续支出就是指无形资产购入或自创完成后的相关支出。对于后续支出的处 1 4 理，不同的国家有着不同的处理方式。 ( 一) 美国模式 在美国，会计实务中普遍采用的做法是，对于可辨认无形资产，允许资本化的后 续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用寿命的支出。即：在符合某些条件时， 内部使用计算机软件的后续支出可以资本化。 ( 二) 国际会计准则模式 国际会计准则第3 8 号指出，无形资产后续支出应在发生时确认为费用，除非满 足以下条件：第一，该支出很可能使资产产生超出其原来预定绩效水平的未来经济利 益；第二，该支出能够可靠地计量和分摊该资产。同时还指出，商标、刊头、报刊名、 客户名单和实质