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摘要 2 0 世纪9 0 年代以来，随着网络经济、知识经济和经济全球化的发展，企 业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化，企业的任务是创造和 传递价值，产品生产者与供应商、分销商、服务商及最终用户之间在价值的生 产和实现上相互依存，这与传统的低成本竞争战略具有较大的理论差异。传统 的低成本竞争战略由于强调企业通过降低产品成本( 包括购入成本) 来尽可能 增加自身的盈利，因此较易引起产品生产者与供应商、分销商之间在利益分配 上的矛盾，导致他们之间激烈的价格竞争。价值链上的各方都想以最低价格买 人、最高价格卖出产品，结果使成本简单地在上、下游企业之间进行转移，并 增加了最终消费者的商品购买价格，从而削弱了整个价值链的竞争力。因此， 只有使整个价值链都产生增值，才能保证价值链的竞争力，价值链管理也由此 孕育而生。在今天迅速变化的竞争环境里，制造商与其供应商、经销商、零售 商和顾客的关系越来越密切。一个企业要创造和保持竞争优势，必须理解整个 的价值链，而不只是企业经营所在的部分。随着价值链管理思想的出现和盛行， 人们已认识到，成本产生于产品( 或服务) 生产过程的各个环节，并在人流、 物流、信息流、资金流中伴随着新价值的创造和各种资源的消耗。传统成本会 计体系已经无法适应价值链管理的需要，基于价值链管理的现代成本会计体系 的建立势在必行。 本文通过介绍价值链管理思想，研究了基于价值链管理的现代成本会计相 关理论，包括基于价值链管理的“成本”的含义和分类、基于价值链管理的现 代成本会计研究起点、本质、目标、职能、管理范围和主要内容、管理对象以 及基于价值链管理的现代成本会计的职能分类。在此基础上，将基于价值链管 理的成本会计划分为上游成本会计、企业内部成本会计和下游成本会计三个部 分，并着重论述了各个部分的含义及主要内容。最后，文章总结了我国价值链 会计研究现状与趋势，阐述了文章的主要观点和观点的局限性。 本文共包括以下六个部分： 第一部分，介绍了价值链管理思想，阐述了价值链管理思想的产生、内涵 及其特征。 第二部分，分析了传统成本会计的特征与缺陷，揭示了基于价值链管理的 现代成本会计相关理论问题。 第三部分，阐述了基于价值链管理的企业上游成本会计的含义及主要内容。 第四部分，阐述了基于价值链管理的企业内部成本会计的含义及主要内容。 第五部分，阐述了基于价值链管理的企业下游成本会计的含义及主要内容。 第六部分，分析我国价值链会计研究现状与趋势，总结了文章的主要观点 以及观点的局限性。 关键词：价值链管理，基于价值链管理的现代成本会计，企业上游成本会计， 企业内部成本会计，企业下游成本会计 i i a b s t r a c t s i n c et h e1 9 9 0 s ，d e v e l o p i n gw i t ht h ei n t e m e te c o n o m y ，t h ek n o w l e d g e e c o n o m y , a n dt h ee c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n , t h eb u s i n e s so p e r a t i n ge n v i r o n m e n ta n d m a n a g e m e n tm o d e lh a su n d e r g o n ee a r t h - s h a k i n gc h a n g e s ，a n dt h et a s ko ft h e e n t e r p r i s ei st oc r e a t ea n dt r a n s m i tv a l u e s t h ep r o d u c e r sa n ds u p p l i e r s ，d i s t r i b u t o r s ， s e r v i c ep r o v i d e r sa n de n d - u s e r sd e p e n do ne a c ho t h e ri nt h ef i l e do f v a l u ep r o d u c t i o n a n dr e a l i z a t i o n t h i st h e o r yo fc o s ti sc o m p e t i t i v ew i t ht h ec o n v e n t i o n a lo n e d r a m a t i c a l l y t h e t r a d i t i o n a ll o w - c o s t s t r a t e g ye m p h a s i z e d t h e e n t e r p r i s e c o m p e t i t i v e n e s st h r o u g hl o w e rp r o d u c tc o s t s ( i n c l u d i n gp u r c h a s ec o s t ) t om a x i m i z e t h e i ro w np r o f i t s ，w h i c hl e a d e dt ot h ec o n t r a d i c t i o no fi n t e r e s t sb e t w e e nt h e p r o d u c e r sa n dt h es u p p l i e r sa n dt h ed i s t r i b u t o r s ，r e s u l t i n gi nf i e r c ep r i c ec o m p e t i t i o n b e t w e e nt h e m t h ev a l u ec h a i np a r t i e sw h ow a n tt ob u ya tt h el o w e s tp r i c eb u tt os e l l a tt h e h i g h e s tp r i c em a k et h ec o s to n l yt r a n s f e r r e db e t w e e nt h eu p s t r e a ma n d d o w n s t r e a me n t e r p r i s e s ，a n di n c r e a s et h eu l t i m a t ep u r c h a s ep r i c eo f c o n s u m e rg o o d s ， t h u sw e a k e n i n gt h ec o m p e t i t i v e n e s so ft h ee n t i r ev a l u ec h a i n t h e r e f o r e ，o n l yt h e w h o l ev a l u ec h a i nt a k e sp r o f i tc a l lt h ew h o l ev a l u ec h a i nk e 印t h ec o m p e t i t i v e n e s s t h i sa c c o u n t sf o rt h eb i r t ho f t h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n t i nt o d a y sr a p i d l yc h a n g i n gc o m p e t i t i v ee n v i r o n m e n t , t h er e l a t i o n s h i p sb e t w e e n t h em a n u f a c t u r e r sa n dt h e i rs u p p l i e r s ，d i s t r i b u t o r s ，r e t a i l e r sa n dc u s t o m e r sb e c o m e m o r ea n dc l o s e r t h ee n t e r p r i s e sw h ow a n tt oc r e a t ea n dm a i n t a i nac o m p e t i t i v e c a p a b i l i t ym u s tu n d e r s t a n dt h ee n t i r ev a l u ec h a i n ，b u tn o tj u s tt h ep a r tt h a tt h e e m e r p r i s ei sl o c a t e d w i t ht h ea p p e a r a n c eo ft h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n tt h e o r y , c o m p a n i e sh a dr e a l i z e dt h a tc o s tc o m e sf r o me v e r ys t e po fp r o d u c t i o np r o c e s s ，a n d t h en e wv a l u e sc r e a t i o na n de a c h 妊n do fr e s o u r c e s c o n s u m p t i o nh a p p e n si nt h e s t r e a mo ft h ei n f o r m a t i o nf l o w sa n dt h ef u n df l o w s t h es y s t e mo ft r a d i t i o nc o s t a c c o u n t i n gw a su n a b l et om e e tt h en e e do ft h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n t , a n dt h e i e s t a b l i s h m e n to ft h em o d e r ns y s t e mo fc o s ta c c o u n t i n gw h i c hb a s e do nt h ev a l u e c h a i ni sn e c e s s a r y a f t e rt h ei n t r o d u c t i o no f t h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n tt h e o r y , t h i sa r t i c l es t u d i e d t h eb a s i ct h e o r yo ft h em o d e mc o s ta c c o u n t i n gm a n a g e dt h a tb a s e do nt h ev a l u e c h a i nm a n a g e m e n t t h i sp a r ti n c l u d e st h em e a n i n ga n dt h ec l a s s i f i c a t i o no f t h e c o s t t h a tb a s e do nt h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n ta n dt h eb e g i n n i n go ft h es t u d i e s ， m o r e o v e r , i ta l s os t u d i e st h ee s s e n t i a l ，t h eg o a l ，t h ef u n c t i o n , t h em a n a g e m e n ts c o p e a n dt h em a i nc o n t e n t ，t h em a n a g e m e n to b j e c t , t h ec o s tm e t h o dc o n f o r m i t ya sw e l la s t h em o d e r nc o s ta c c o u n t i n g sf u n c t i o nc l a s s i f i c a t i o nw h i c hb a s e do nt h ev a l u ec h a i n m a n a g e m e n t o nt h i sb a s i s ，t h ec o s ta c c o u n t i n gw h i c hb a s e do nt h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n t w i l lb ed i v i d e di n t ou p p e rm a n a g e m e n tc o s ta c c o u n t i n g ，i n t e m a lc o s ta c c o u n t i n ga n d d o w n s t r e a mc o s ta c c o u n t i n g ，a n de v e r yp a r to ft h em a i nf o c u s e so nt h em a i nc o n t e n t a n dm e t h o d s f i n a l l y , t h ea r t i c l es u m m a r i z e st h es t a t u sa n dt r e n d so ft h ec h i n e s e s t u d yo nv a l u ec h a i na c c o u n t i n g ，a n dt h ea r t i c l ea l s od e s c r i b e dt h ev i e w p o i n t sa n d p e r s p e c t i v e so f t h em a j o r l i m i t a t i o n s k e yw o r d s ：v a l u ec h a i nm a n a g e m e n t , c o s ta c c o u n t i n gb a s e do nt h ev a l u ec h a i n m a n a g e m e n t ,u p p e rm a n a g e m e n tc o s ta c c o u n t i n g ， i n t e r n a lc o s t a c c o u n t i n g ， d o w n s t r e a mc o s ta c c o u n t i n g 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所搓交的博硕士学位论文 镬孤缸蹴鸶孵哟醒氏啪辑芰间g 毋q 楗本人在导师指导下，在 东北财经大学玫读博士硕士学位期闯独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的嫂究工作做出重凑贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结梁将完全由本人承担。 作者签名：啼匆海 同期：年月 只 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 濞；看谬铤铆幽绝母掰擘计张殳；1 赶z 穆系本人在东北删经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的磷究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的金部或部分表容。 作者签名：南 专 日期：年 月f i 导师签名 乃教 r 期：) 善年月君f | 一、价值链管理思想概述 2 0 世纪8 0 年代迫于低估企业价值进行恶意收购( r a i d e 体) ，人们开始重视 对企业价值的评估，价值理念出现于管理视野中，但较多地局限于关注财务数 字。随着科学技术的进步和生产力的发展，顾客消费水平不断提高，企业之间 的竞争日益加剧，企业越来越不依靠单一要素获取竞争优势，“价值链”概念打 开了人们管理的新思路，以客户为出发点，以价值增值为目的，以“横向一体 化”为战略的一整套管理方式，正改变着资源的配置模式，也在改变着会计的 结构。 成本会计作为会计科学的分支，在价值链管理下，其内涵、核算对象及 核算方法等等也应具有新的发展。 一、价值链管理思想概述 “价值链”概念是著名的企业竞争战略专家迈克尔波特于1 9 8 5 年在其所 著的竞争优势一书中提出的，他倡导运用价值链进行战略规划和管理，帮 助企业构筑核心竞争力，以获取并维持竞争优势。 ( 一) 价值链管理思想的产生 波特指出企业有三种基本的竞争战略可供选择：成本领先、标歧立异和目 标集聚。所谓“成本领先”就是追求低成本，所谓“标歧立异”就是追求差异 化，而“目标集聚”又分为成本集聚和差异集聚两种战略。因此，波特的三种 基本竞争战略可以归纳为两类：低成本和差异化。低成本战略是传统的竞争战 略，最早可以追溯到2 0 世纪初泰罗的科学管理理论。然而，2 0 世纪9 0 年代以 来，随着网络经济、知识经济和经济全球化的发展，企业所面临的经营环境和 管理模式发生了翻天覆地的变化。差异化竞争已经成为现代企业最基本的竞争 战略，由此产生了新的竞争模式。首先，企业的竞争核心从提供价低质优的产 品竞争转变为争取客户最大满意度的服务竞争，先进的服务手段已成为企业制 胜的关键。其次，企业的竞争范围从单一企业扩大到价值链，现代网络技术的 基于价值链管理的现代成本会计相关问题研究 发展使得企业管理的范围超越了自身的资源，延伸到了供应商、分销商和客户。 再次，企业竞争的内容也从价格竞争转变为价值竞争。在工业经济时代，企业 的任务就是生产和销售产品，而产品的价格直接影响到产品在市场上的地位和 市场占有率。而在新经济时代，企业的任务是创造和传递价值，产品生产者与 供应商、分销商、服务商及最终用户之日j 在价值的生产和实现上相互依存，这 与传统的低成本竞争战略具有较强的理论差异。传统的低成本竞争战略由于强 调企业通过降低产品成本( 包括购入成本) 来尽可能增加自身的盈利，因此较 易引起产品生产者与供应商、分销商之间在利益分配上的矛盾，导致他们之间 激烈的价格竞争。价值链上的各方都想以最低价格买人、最高价格卖出产品， 结果使成本简单地在上、下游企业之间进行转移，并增加了最终消费者的商品 购买价格，从而削弱了整个价值链的竞争力。因此，只有使整个价值链都产生 增值，才能保证价值链的竞争力，价值链管理思想也由此孕育而生。 ( 二) 价值链管理的内涵 在理解价值链管理之前，我们有必要先讨论一下什么是价值。 1 价值的含义 在竞争优势一书中，波特教授给出了价值的定义：“价值是客户对企业 提供给他们的产品或服务所愿意支付的价格，价值由总收入来度量。” 一家公 司欲取得竞争优势，必须在创造价值方面比竞争对手做得更好。 创造的价值等于消费者的可察觉收益( b ) 减去投入的成本( c ) ，是产成 品的价值与生产成品所牺牲价值的差额。按照经济学中的概念，创造的价值等 于生产者剩余与消费者剩余之和。假设p 为消费者在购买商品时付出的价格， 则b p 的部分即为消费者剩余，而p c 的部分则为生产者剩余，如图1 所示： 2 一、价值链管理思想概述 bp 消费者剩余 b - p 成本 c 生产者剩余 p c 图1 价值 创造的价值= 消费者剩余+ 生产者剩余= ( b p ) + ( p c ) = b - - c 企业创造价值的能力越强，其越具有竞争优势。理解价值的含义后，我们 不难发现企业分析价值的角度必须从企业内部扩展到企业外部。 2 价值链及价值链管理的内涵 波特教授认为，每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品 的过程中进行种种活动的集合体，所有这些活动可以用一个价值链来表示，企 业的价值创造是通过一系列活动构成的。这些活动可分为基本活动和辅助活动 两类：基本活动包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售、服务等； 而辅助活动则包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等。这些互 不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程。波特 所说的价值链，实质是指企业存在于企业内部的价值链，即“内部价值链”( 如 图2 所示) 。本文所讲的价值链超越了企业内部的范畴，它是以企业内部为核 心，向上、向下延伸所形成的包括企业供应商和顾客的企业广义的价值链。 illl+c 基于价值链管理的现代成本会计相关问题研究 企业基础设施 人力资 管理 技 未 开发 采购 内部后勤 生产经营外部后勤市场营销服务 图2 内部价值链 价值链思想认为，企业的价值过程按照经济和技术的相对独立性，可以分 为既相互独立又相互联系的多个价值活动，这些价值活动形成一个独特的价值 链。如产业价值链，即是从原材料到最终用户对产品进行处置等一系列相互联 系的创造价值的作业 。价值链管理的概念源于这样一种观点，即企业应该从总 成本的角度考察其经营效果，而不是片面地追求诸如采购、生产和分销等局部 功能的优化。价值链管理的目的是：通过对价值链上各个作业加以优化，各作 业间加以协调，实现最佳业务绩效，从而增强整个公司业务的表现。高效的价 值链设计、价值链上各个价值作业之间的信息共享、库存的可控性和生产的科 学协调，会使库存减少，从而降低“缓冲成本”，使得物流作业更为有效，并能 改善订单实现率及其它一些关键的业务功能。而当价值链的各个环节只是单独 地完善自身，而没有把目标和活动与其他部门整合在一起时，整个价值链的表 现就会不尽如人意。总之，价值链管理是“一种基于协作的策略，它把跨企业 的业务运作连在一起，以期实现市场机会的共同愿景。” 在今天迅速变化的竞争环境里，制造商与其供应商、经销商、零售商和顾 客的关系越来越密切。一个企业要创造和保持竞争优势，必须理解整个的价值 链，而不只是企业经营所在的部分。对于理解一个企业中具有战略重要性的作 业，价值链分析是一个非常有用的方法，它认为企业内部和外部的作业之间存 在着复杂的联系和相互关系，可将各种联系分为内部联系与外部联系。内部联 系( i n t e r n a ll i n k a g e s ) 是组织的价值链内部的作业之间的联系；外部联系 ( e x t e r n a ll i n k a g e s ) 描述的则是构成企业价值链的作业与企业供应商和顾客的 作业之间的联系。价值链分析强调这样一个事实：一个公司要建立持久的竞争 4 一、价值链管理思想概述 优势，必须了解整个价值系统，分析它在产业价值链中的相对地位，评价整个 价值链系统中的每一阶段的经济优势和联系，这种分析对于如何利用外部联系 具有重大影响。 价值链管理可认为是对企业内外部价值链网络的集成管理，它是一种系统 化、集成化、敏捷化的先进管理模式，价值链管理思想可以用图3 反映。 制造装配 顾客 信息漉物淹资垒漉 生主 ! - 图3 价值链管理思想 图3 所示的价值链管理是以本企业为“核心”，以供应商和供应商的供应商 为上游，顾客和顾客的顾客为下游所集成的网络系统。图中上方反映从原材料 供应到产品到达顾客的物流变换及信息反馈；下方反映实施价值链管理的基础 是信息流、物流及资金流在价值链网络各个单元之间的传输与协调；图中央椭 圆所形成的则是基于价值链管理的企业，对这一企业内外部价值链信息流、物 流即资金流的集成管理，即为价值链管理。 基于价值链管理的现代成本会计相关问题研究 ( 三) 价值链管理的特征 通过以上阐述，我们不难看出，价值链管理具有以下特征： 1 价值链管理是增值链的管理 在价值链上除资金流、物流、信息流以外，根本的是要有增值流，价值链 本质上是增值链。价值链上每一环节增值与否、增值大小都会成为影响企业竞 争力的关键。所以，企业在进行价值链管理时，要分析整条价值链，消除不增 值环节；不仅要分析本公司内部价值链，还要延伸至上下游企业，整合整条产 业链，真正做到降低企业采购成本和物流成本，在每一个过程实现最合理的增 值。 2 价值链管理是协作链的管理 价值链上任何一个环节的决策都会影响其它环节决策，以企业的生产计划 与库存优化管理为例，一个企业的生产计划与库存优化控制不但要考虑其内部 的业务流程和资源，更要从价值链整体出发，审视渠道机制和客情关系，进行 全面的优化与控制，因此，价值链管理要求企业能够消除内部界限，向上、向 下主动管理供应商与顾客的相关成本，实现与其协同工作，从交易型向合作型 转变，从“双赢”走向“多赢”( m u l t iw i n ) 。 3 价值链管理是信息链的管理 价值链管理要求信息的及时性与可见性，最大程度减少各环节的库存量及 资金占用。此外，企业需要了解客户的需求与供应商在经营上协调一致，实现 信息的共享与集成，以顾客化的需求驱动顾客化的生产计划，获得更大的竞争 能力。 综上可见，价值链管理思想的重大意义在于它明确揭示出企业与企业的竞 争，不只是某个环节的竞争，而是整个价值链的竞争。“消费者心目中的价值由 一连串企业内部物质与技术上的具体活动与利润所构成，当你和其他企业竞争 时，其实是内部多项活动在进行竞争，而不是某一项活动的竞争”。 6 一、价值链管理思想概述 本章注释： o 阎达五、李勇：“关于价值链会计的一些基本观点”，上市公司会计与财务的最新发展， 中国人民大学出版社，2 0 0 3 年 。尹美群、张妍：“价值链解析”，上市公司会计与财务的最新发展，2 0 0 3 年 。迈克尔波特：竞争优势，中国财政经济出版社，1 9 9 8 o 刘君强：案例解读波特战略，中国人民大学出版社，2 0 0 5 年6 月 j o h nk s h a n ka n dv i j a yg o v i n d a r a j a n ，s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t 。n e wy o r k ：t h ef r e e p r e s s ，1 9 9 3 o 北京新华信商商业风险管理有限责任公司译校，价值链管理，中国人民大学出版社， 2 0 0 4 年l o 月 o 【美】唐r 汉森，玛莉安娜m 莫文，译：黎来若、刘荣贤、张颖等，成本管理决策 与控制，中信出版社，2 0 0 3 年1 月 。迈克尔肢特：竞争优势，中国财政经济出版社，1 9 9 8 7 基于价值链管理的现代成本会计相关问题研究 二、基于价值链管理的现代成本会计相关理论 价值链管理思想体现在企业各个环节中，基于价值链管理思想的企业资金 流、物流及信息流等的配置方法较之传统方法产生巨大变化，进而使得传统成 本会计受到重大影响。 ( 一) 传统成本会计的缺陷 传统成本会计系统是在机械化大生产背景下所建立起来的企业成本控制系 统，其受控对象是产品成本和期间费用，主要内容是产品成本的控制。其对产 品成本的控制是通过材料成本控制、人工费用控制、制造费用控制等几个方面 来进行的。传统成本会计主体主要集中于生产部门，成本控制主要是生产部门 的事情。此外，传统成本会计控制方法主要是利用标准成本法，对生产过程中 发生的各项成本设定标准成本限额，包括直接材料标准成本、直接人工标准成 本和制造费用标准成本，与实际成本消耗进行比较，并对各种成本差异进行分 析。 传统的成本会计系统适应了传统的机器化大生产的生产方式，但是面对现 代智能化、电子化的生产条件和生产方式它却显得捉襟见肘，而且激烈的现代 市场环境也使得成本管理思想不断发展，呈现出更加开阔和全面的视野，这也 使得传统成本控制系统的局限性更加明显，主要表现在以下几个方面： 1 成本核算范围狭窄，成本计算目的单一。传统的成本核算系统一般把作 业、顾客和市场等排除在成本核算范围之外，不能很好地为企业管理和决策服 务。 2 对成本习性和成本动因的认识过于简单。传统的成本核算系统根据和产 量的关系把成本分为固定成本和变动成本，所以产量或与产量高度相关的因素 如直接人工小时、机器小时等被认为是引起成本发生的唯一原因。而实际上， 8 二、基于价值链管理的现代成本会计相关理论 许多的成本是受产品的多样性和复杂性或其它因素所驱动，成本动因应是多样 的、多层次的。 3 产品成本信息失真。传统的成本核算采用两步程序分配问接费用，即首 先将归集起来的辅助生产部门费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门 总费用分配到各产品上去。在把生产部门的费用追踪到单个产品上时，传统成 本是用直接人工工时或机器工时作为分配基础。在现代企业所面临的新的制造 环境下，人工成本不断下降，制造费用不断上升，如果仍旧用直接人工等以数 量为基础的成本动因来分配制造费用必然造成产品成本的严重扭曲。 4 控制目标片面。传统的成本控制系统所隐含的目标是通过最大限度地避 免成本这种价值牺牲的发生以求企业利润的最大化。但这种“x x 最大化”的 价值型定量目标却与现代竞争环境下，企业重视“顾客满足”这样的非价值型 定量目标或定性目标不尽相符。 5 控制领域狭窄。从控制的空间领域来看，成本控制通常立足于对生产销 售各环节、各职能部门制定工作目标下达到各责任中心，并实施指标考评，这 样的成本控制系统只是局限于单一企业主体的框架，而没有把企业与供应商、 与顾客的连接关系纳入控制范围之内；从控制的时间领域来看，如果以产品的 生命周期( 包括开发、设计、生产、销售等) 为时间轴来分析，传统的观念把 成本控制片面地理解为对生产过程中的人力、物力资源的消耗以及各项费用支 出进行的控制，只注重投产后的成本控制，忽视投产前产品开发和设计的成本 控制。 6 控制思想的局限性。成本控制将工作目标分解到各类责任中心、各级组 织甚至个人，期望通过控制每个个体达到最佳以求企业整体最佳。而实际上这 种做法容易导致各个责任个体片面地追求完成单一的责任指标，而无视履行其 他方面的责任，容易造成对企业整体目标的破坏。 7 没有从行业价值链的角度出发，分析供应商、本企业、购买商和消费者 之间的战略合作关系，寻求降低成本的途径，以满足顾客的要求，增强整个行 业的产品竞争力。 9 基于价值链管理的现代成本会计相关问题研究 ( 二) 基于价值链管理的现代成本会计相关理论 传统成本会计核算控制等方法虽然相对简单，但在今天变化了的环境中已 经不断暴露出诸如成本信息不准确、成本对象范围狭窄等缺陷。随着价值链管 理思想的盛行与不断发展，成本会计的相关理论也急需随之不断发展，基于价 值链管理的现代成本会计亟待建立。 1 基于价值链管理的“成本”含义与分类 基于价值链管理理论，成本不是指简单的支出和耗费问题，而是一种价值 创造的需要和提供价值的资源耗费。企业为获取“持续的竞争优势”，首先应该 构建创造顾客价值的价值链，从而实现企业的根本目标赢得顾客。一方面， 为创造价值而发生的价值活动需要投入资源，以创造顾客价值；另一方面，创 造顾客价值也必然要消耗资源以提供顾客价值( 产品或服务) 。因此，基于价值 链管理的成本有下三层含义： 从构建价值链角度看，成本是由最初产品的市场调研和设计而决定其所要 创造的顾客价值( 产品或服务) 后，企业为达到生产状态前所投入的一系列资 源。如企业为一条新的生产线而引进的专用固定资产，这个过程是企业为创造 生产顾客价值的条件而预先投入的资源，可称之为“投入观”。 从已经构建价值链的角度看，成本是企业为向社会提供一定的价值( 产品 或服务) 而耗用的一定资源。如企业在正常生产经营中为了提供价值产品 而耗费的直接材料、直接人工等。这个过程是企业为向社会提供价值而耗费的 资源，可称之为“耗费观”。 从整条价值链看，成本是企业为使所提供的产品或服务尽早销售而尽量减 少企业浪费在原材料采购、产品返修、包装运输上的时间资源。即从产品生产 到交付顾客的整个过程而节约的时间资源。这个过程是企业为使所提供的价值 尽早且最大实现而减少的时间资源，可称之为“时间资源观”。 综合可见基于价值链管理的成本不是单一含义的成本概念，而是一个多层 递进、相互关联的“全成本”概念，能从企业战略层面、管理控制层面来支持 1 0 二、基于价值链管理的现代成本会计相关理论 成本战略分析、产品定价和过程成本管理控制等活动。 企业的管理都可以划分为三个层面：战略管理活动、管理控制活动和作业 任务活动。不同层次员工关注重点是不同的，高层管理者关注企业与经营环境 的关系和企业竞争力问题；中层管理人员关心计划执行情况和管理效益问题； 而最基层的执行人员关心如何完成任务和工作效率问题。反映到成本上，三个 层次对成本行为的理解不同，进而，我们可以将企业成本划分为以下三类： ( 1 ) 企业战略层成本：它反映了企业成本链上整体成本结构，通过与竞争 对手相对成本地位对比，调整企业成本链上的成本结构，以实现持久的成本优 势。迈克尔波特指出影响企业整体成本优势的因素有规模经济、学习、生产 能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置和机 构因素等十种驱动因素。企业战略层成本不同于会计制度计算的财务成本，成 本信息要反映企业价值增值和转移全过程，主要通过管理层和作业层成本信息 汇总而得到。 ( 2 ) 管理控制层成本：它是战术层次的成本管理，一般与目标成本对比， 对差异进行控制。现代管理控制强调过程管理，战术成本管理需要对成本链上 各项活动进行动态跟踪记录，增加间接成本库和按照成本动因分摊，了解成本 发生的原因。降低管理控制层成本途径有两条：一是按责任部门预算控制成本 费用；二是按产品生产预算，降低料工费成本。管理控制层成本是基于企业预 算的战术成本，财务成本信息无法完全满足要求，需要采用多维成本计量，通 过作业层实际成本汇总和事前编制各种预算成本汇总而得到。 ( 3 ) 作业层成本：它是执行层面具体活动产生的资源耗用成本，即进行某 项活动的代价。作业层成本显现具体性和短期性特征，要满足作业层管理要求， 还要为管理控制层和战略层提供汇总的成本信息。在实际操作中，要对成本链 上每个环节的每一批作业活动记录相应的成本信息，通过成本库的划分、成本 动因的分类和选择来奠定成本分配基础，还要尽可能增加直接成本追溯方式， 以提高成本核算准确性。降低作业层成本途径有两条：一是优化业务流程，减 少不增值环节；二是通过技术创新，降低成本耗费。传统成本管理模式受环境 基于价值链管理的现代成本会计相关问题研究 及其理论、方法局限，只能较好地满足较低两个层次管理需要，具有成本核算、 成本事后控制功能。但随着环境变化，传统成本管理模式在较低两个层次也不 能满足管理者要求，更不能为战略层次管理服务。而运用价值链进行全成本管 理，可以将成本管理活动在时空双维上进行扩展。在空间上，较好地满足三个 层次管理需要：在作业层，通过对价值链上的成本动因分析来分配计算成本， 提高了成本信息质量；在控制层，通过对价值链各个环节分析，反映其价值增 值和成本消耗，可以追踪成本产生的前因后果，加强成本控制目的性和效果； 在战略层，通过对价值链整体分析，可以把握价值链整体结构、控制成本驱动 因素，并与竞争对手价值链比较，寻找企业成本优势。在时间上，将设计研发、 生产、销售、服务各个阶段成本纳入管理范围之内，并可向前、向后延伸到供 应商和顾客，成本管理不再局限于传统的生产阶段，并运用现代成本管理技术 和方法，能准确、真实地反映企业成本的全部信息。 2 基于价值链管理的现代成本会计研究起点 基于价值链管理的现代成本会计的研究起点是会计管理活动论。会计管理 活动论是由杨纪琬教授和阎达五教授率先提出的。1 9 8 0 年，在中国会计学会成 立的大会上，两位教授合作发表了题为开展我国会计理论研究的几点意见一一 兼论会计学的科学属性的论文，首先提出了“会计的本质是一种管理活动” 的观点。这种观点认为会计是人们从事的一种管理活动，会计工作是一种经营 管理工作，会计部门是企业的一个经营管理部门。在信息时代，企业间的竞争 越来越激烈，市场需求的多样化、个性化越来越明显，企业为在竞争中确立优 势地位，必须重新审视与价值链上其他相关企业的联系，充分掌握相关信息并 做出正确的分析和决策，信息在企业发展中发挥着越来越重要的作用。同时， 信息技术带动了信息需求的增长，互联网、通讯技术、计算机技术在会计工作 中的应用使得传统会计的职能和工作的重心发生了转移，需要真正发挥价值管 理的职能，这些都需要有一套新的能提供增值性有效信息的系统来辅助实现。 基于价值链思想，为了更有效地进行价值管理，要求现代会计对各种信息进行 收集、筛选、分析、判断、推理等整合成以价值管理为目的的有效信息，会计 二、基于价值链管理的现代成本会计相关理论 管理的内容被抽象为价值管理。正是因为成本会计具有管理功能，成本会计才 能进入价值链管理体系，基于价值链管理的现代成本会计才成为可能。 3 基于价值链管理的现代成本会计本质 基于价值链管理的现代成本会计，其本质是对企业价值信息及其背后深层 次关系的研究，具体可表述为：收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实 施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转， 从而为企业创造最大化的价值增值及其合理分配的一种管理活动。根据价值链 管理理论，在企业价值链上存在着一条与价值活动相对应的“成本链”，它从供 应商处进入原料开始，经过产品研究与开发的费用投入、生产前准备、制造过 程的各项耗费，直接建立销售渠道、营销支出和售后服务开支。这条“成本链” 支持了价值链上各项活动的有效开展。基于价值链管理的现代成本会计需要对 企业价值链上的“成本链”进行管理，剔除不增值或低效活动，使得企业的相 对成本地位优越于竞争对手，以获得持久的竞争优势。 可见，基于价值链管理的现代成本会计是以保持和赢得竞争优势为目标， 在保证顾客满意的条件下使其成本地位低于竞争对手的一种管理行为。在时间 纬度上，基于价值链管理的成本会计以会计实施控制为核心，沿着事| i 预算管 理、事中适时控制和事后考评管理开展全方位、全过程的会计管理；在空间上， 它把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟为形式存 在的全新形式的成本会计管理主体，同时，将以货币为计量手段的各个会计核 算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的成本会计管理对象。 4 基于价值链管理的现代成本会计目标 成本会计的目标是成本会计工作所期望达到的目的，它的内容既是人们主 观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。基于价值链管理的现代 成本会计目标也就是基于价值链管理的成本会计系统运行所期望达到的目的或 结果。 传统成本会计控制的目标自然是降低成本，但是，在现代经济技术环境下 的成本控制已经成为企业全员参与的工作，而企业中的许多工作与成本控制的 1 3 基于价值链管理的现代成本会计相关问题研究 单纯降低成本的这一目标是相抵触的，为了解决这一矛盾，我们必须适当地修 正成本控制系统的目标，使之与企业整体环境协调一致。 在采用价值链管理方法分析后可知，在市场经济条件下，企业的价值链更 注重企业外部联系，进行外部价值链分析，处理好与上下游的关系，建立稳定 的销售和供应渠道。供应商与客户的活动进行方式如何，影响着企业活动的成 本或效益。供应商不仅生产着企业用于其价值链中的一种产品或服务，而且在 其他方面也影响着企业。例如，通过与上游供应商共同协商降低供应商产品成 本的途径并付诸实施、通过供应商的及时供货降低存货及采购成本。客户也有 其价值链。企业的产品代表了买方价值链的外购投入，企业应及时对影响买方 的所有方法或对买方价值链的作用，以及买方价值链中的可能变化会对企业所 起的作用有所了解。销售渠道的稳定有利于避免产量大幅度波动，使企业能较 均衡地进行生产，实现“零存货”。通过与下游分销商一道协商降低销货成本、 利用零售商了解顾客消费倾向及对产品的要求，达到降低产品生命周期成本的 目的。 现代企业为了竞争的需要，强调以顾客满意化作为企业经营所追求的目标， 这也意味着企业可能以牺牲低成本的代价来换取顾客最大的满意化。因此，我 们在顾客满意化这一经营目标的指导下，将基于价值链管理的现代成本会计的 目标修正为通过提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现 价值增值的决策，并进行相应的管理控制，以保持企业产品的竞争优势。这里 的成本竞争优势有两方面的意思，一是成本应能保证产品具有相应的功能和质 量，应能满足顾客的需要，体现了成本的合理性要求；二是成本不高于同行业 其他具有相当功能和质量的产品，并且要持续不断地进行成本降低，体现了成 本降低的要求。 5 基于价值链管理的现代成本会计职能 成本会计的职能是由成本会计目标决定的，成本会计职能的发挥必须以实 现成本会计目标为导向。笔者认为，基于价值链管理的现代成本会计的职能是 在适时反映与评价价值链上不同环节的成本信息的基础上，对整条价值链所对 1 4 二、摹于价值链管理的现代成本会计相关理论 应的“成本链”进行全方位的管理。 基于价值链管理的成本会计要以最快的速度反映企业价值链价值流入、创 造、流出等价值活动的成本信息，以供管理者决策和实施管理控制使用，这种 反映是在评价基础上的反映，是一种经过比较、分析和评判基础上的反映，这 是其基本职能；基于价值链管理的现代成本会计的核心职能是对整条价值链所 对应的“成本链”进行全面的控制。对企业价值链各业务单元中各项价值创造 活动的适时全方位的管理是十分重要的。 价值链管理强调的是企业各项价值创造活动的分解和集合，即在分解基础 上的集合和在集合体下的分解。实际上，价值链就是一个价值创造系统，价值 链管理的目标就是通过整合价值活动，实现价值创造的最大化。而对企业各价 值链条价值创造活动的成本核算、评价、预测、控制等管理控制活动都需由基 于价值链管理的成本会计完成。 6 基于价值链管理的现代成本会计管理范围与主要内容 传统成本会计的范围仅局限于企业内部，且以生产车间为主。基于价值链 管理，现代成本会计管理范围应不断扩大，不仅要在投产之后在生产车间对产 品成本进行控制，而且要在投产之前的开发设计阶段就开始进行成本控制；不 仅要着眼于单项产品的成本控制，而且更要从企业整体层面对成本进行控制， 如合理规划生产规模、对生产流程进行再造等；不仅要重视企业协作在成本控 制中的作用，而且要将眼光投向企业外部的供应链，重视企业同外部供应商的 博弈合作，重视顾客成本对