关联方交易披露的准则比较及分析.doc

关联方交易披露的准则比较及分析摘要关联方交易的特殊性和复杂性使得它对于报表使用者正确理解公司财务状况和经营成果等方面具有重要意义本文将关联方新旧准则进行比较说明新准则在关联方交易披露方面的完善之处又通过将我国新准则和国际准则进行比较分析了我国关联方准则的可能的发展完善的方向关键词关联方、披露、比较1997年我国颁布的第一个具体准则就是关联方关系及其交易的披露它对上市公司关联方关系和交易的披露原则和内容做出了具体的规定但是由于关联方交易的特殊性和复杂性在实际执行过程中还是出现了诸多问题主要表现为关联交易信息披露不充分重形式轻实质的现象比较严重；关联交易计价标准披露差异比较大；关联交易非关联化以逃避准则约束的趋势明显等等信息披露的诸多问题使得报表使用者在正确理解公司财务状况和经营成果等方面往往出现偏差2006年2月财政部新颁布的企业会计准则中对原先的关联方准则也进行了一定的修订本文通过将新、旧准则和新准则与国际会计准则第24号（以下简称IASNo.24）进行比较来说明在关联方信息披露方面新准则的改进之处以及与国际准则相比我们尚可能的发展完善方向一、新准则的改进之处通过与旧准则相比较笔者发现在关联方披露方面新准则至少做出了如下方面的改进（一）明确了控制关系的披露层次新准则规定无论是否发生关联方交易存在控制关系的关联方企业应该在报表附注中披露母子公司的关系包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司而原准则并未明确提及控制关系的披露层次（二）关联方发生的交易新准则取消了金额或比例的披露选择要求企业必须披露交易金额关联交易中关联方在确定价格时可能有一定程度的弹性而非关联交易中则没有这种弹性由此可见关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易公允性的关键之处（三）对未结算项目新准则要求披露详细信息及金额如未结算余额、未结算余额的条款条件、给予或提供担保的详细信息以及与未结算余额相关的坏账准备等而原准则对未结算项目只是简要提及应披露金额或比例这也是披露方面最大的改进之处它借鉴了国际准则对未结算项目单独披露的有关要求（四）新准则强调只有在提供充分证据的情况下企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款强调提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款使企业的报表信息更加公允而原准则未做出要求（五）增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易新准则要求企业在财务报表期不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额属多层投资控制关系的关联关系及交易应披露到最底级企业（六）关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式原则修订后的准则更加强调实质重于形式原则财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方结合以上的比较分析笔者认为新修订的关联方准则更加注重信息披露方面的作用这一点与国际准则和一些发达国家的会计准则的观点是相似的在原先关联方交易确认计量的基础上通过强化信息披露使得关联交易关系及其交易的信息披露更反映实质披露内容更加客观为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息二、新准则与国际准则的比较与分析下面笔者将进一步选取有代表性的IASNo.24与我国新修订的企业会计准则第36号关联方披露进行比较我国准则与国际准则的比较项目IASNo.24我国准则1、关联交易披露的范围取消了豁免母公司单独财务报表和子公司的财务报表中披露关联交易的信息；取消了对国家控制的盈利性主体之间的交易的豁免披露条款不要求披露在与合并报表一同提供的母公司报表中披露关联方交易；要求在合并报表中披露包括在合并范围中的企业集团成员之间的交易；对于国家控股的企业之间不要求仅仅因为同为国家控股而确认为关联方2、关于报酬的定义和披露要求披露关键管理人员的报酬总额并按下列各类分别披露短期雇员福利；离职后福利；其他长期福利；辞退福利；权益报酬福利；将支付关键管理人员的报酬作为关键交易项目之一但未对该项交易的披露做出要求3、关联方交易的披露明确要求披露以下内容交易的金额；未结算余额以及未结算余额的条款、条件和给予或提供担保的详细信息；与未结算余额相关的坏账准备；由于关联方发生的坏账而在本期确认的费用要求披露以下内容交易的金额；未结算余额以及未结算余额的条款、条件和给予或提供担保的详细信息；与未结算余额相关的坏账准备；定价政策；4、汇总或合并披露的问题对相同性质的项目除非为理解关联交易对主体财务报表的影响而必须单独列示外可以合并反映类型相似的关联方交易在不影响报表阅读者正确理解关联交易对报表影响的前提下可以合并披露5、确认和计量的问题没有规定关联方之间交易的确认与计量的问题甚至于对关联方交易的价格披露都不做要求财政部的相关文件中对关联方交易的确认与计量做出了比较明确的规定上述差异的原因一方面是我国国家控制的国有企业众多的国情如果按照国际准则要求确认为关联方并且进行披露既没有必要也不符合成本收益原则对于这个问题IASNo.24在修订时已经考虑到我国的特殊情况；另一方面是我国关联方准则的制定目的之一是防止上市公司通过关联方制造虚假利润因此准则要求披露的重点在价格和金额的披露重视对利润表信息的解释而国际会计准则考虑的相对全面它的适用范围是任何国家和地区因此披露规定不可能只考虑某一国的情况其披露的内容对损益表和资产负债表都有所侧重三、对关联方准则完善的几点建议关联方因为其特殊性和对会计报表信息质量的影响受到了各国的普遍关注对关联方范围的认定以及关联方交易的确认、计量、披露等都在不断的研究和完善中虽然国际上对关联方交易的确认和计量还是一个有争议的话题但是无论采用什么确认方法对关联方的披露都具有非常重要的意义国际准则和一些发达国家的准则中的相关规定对于我国将来进一步完善和发展关联方准则具有借鉴和指导作用（一）实行分类披露方法IASNo.24增加了单独披露、分类披露的细则特别是对于关联方交易未结算项目的披露规定将披露内容按照应付和应收关联方的金额分为不同的类别这样更加有助于对关联方未结算余额进行更为全面、有效的分析（二）重大关联交易在表内单独列示美国准则对于重大关联交易或特定关联方的交易事项单独列示的方法值得我们借鉴我国关联交易数额巨大、关联交易集中度高的企业中往往关联交易集中于少数几个关联方之间资产负债表中的应收应付款项的相当一部分是因为关联交易形成的将它们在资产负债表中单独列示是最有效的披露方式另外与关联方的重大销售或购买交易也应在利润表中单独列示（三）详细披露关联方应收款项的准备计提情况国际准则和英国准则均要求对关联方的坏账准备计提情况进行披露我国目前大股东或关联方占用现象比较普遍原先我国的会计制度和相关问题解答中对关联方之间的款项是否可以计提坏账准备曾经做出过一些规定表明我国目前还是允许对关联方的应收款项计提准备的在满足一定条件下甚至可以全额计提这种处理方法虽然符合会计信息的一致性和谨慎性原则但是面临着巨大的道德风险往往成为关联方之间调节利润的手段新准则中对未结算余额的坏账准备也作为披露的事项建议应补充规定对关联方应收款项的计提准备情况进行详细披露说明计提的原因和标准、以及与非关联应收款项计提标准的差异（四）关于定价政策的披露关联交易信息披露的核心是定价政策的披露我国新旧准则中均要求披露定价政策但是缺乏可操作性在实际执行中有的公司披露的定价信息不完整有的公司仅披露按照协议价、内部价等模糊的定价方法有的公司披露的信息不具有可比性国际准则曾经就国际上普遍存在的定价方法提供了一些范例如可比不可控价格、转售价格、成本加成价格等建议准则在完善时有必要将定价政策的披露进一步细化规定几种具体的定价方法以及分别的适用范围若所使用的定价方法