（政治经济学专业论文）我国地方税主体税种研究.pdf

摘要 地方税主体税种是地方税体系的核心。也是完善地方税体系的首要问题。 由于当前我国地方税收入不稳定，无法满足地方政府实现各种职能和正确处理 中央与地方关系的需要。同时，在缺乏税收基本立法的前提下，当前我国的分 税制无法为地方税确立规范、稳定的收入途径。构建和完善公共财政框架下的 地方税体系迫切需要尽快设置规范、稳定的地方税主体税种。当今世界许多国 家都将财产税作为其地方税主体税种，这一选择具有必然性。许多学者在对我 国地方税体系的研究时也提出了将财产税作为我国地方税主体税种的看法，但 大都较笼统。地方税主体税种的选择没有统一、固定的模式，国外主体税种选 择的经验只能为我们提供一种趋势参考，在具体选择时，仍要根据我国的实际 情况设计具体方案。 本文从地方税主体税种的基本特征、衡量标准以及选择的制约因素等方面 的规范分析入手，运用实证分析的方法，通过引用大量数据，对我国地方税收 入规模及结构进行综合分析，揭示我国地方税主体税种缺失的现状，并借鉴发 达国家、发展中国家及转轨制国家在地方税主体税种选择上的经验，结合我国 实际情况，提出了对于我国地方税主体税种选择与培育的构想，确立以营业税 为主体税种的省级地方税体系和以财产税为主体税种的市县级地方税体系的目 标模式，为我国地方税主体税种选择及地方税制改革提供参考。 关键词：地方税；地方税体系；地方税主体税种；税种选择 a b s t r a c t a st h ec o r eo fl o c a lt a xs y s t e m , t h ep r o b l e mo fm a i nc a t e g o r yi sa l s ot h et o p c o n c e r nw h e ni m p r o v i n gt h ei o c a it a xs y s t e m d b et ot h eu n s t a b l es i t u a t i o no f c h i n a sl o c a lt a xr e v e n u e , t h el o c a lg o v e r n m e n t sh a v ed i f f i c u l t i e si m p l e m e n t i n g t h e i rv a r i o u sa d m i n i s t r a t i v ef u n c t i o n sa n dd e a l i n gw i t ht h er e l a t i o n sp r o p e r l y w i t ht h ec e n t r a lg o v e r n m e n t a tt h es a m et i m e , g i v e nt h ef a c tt h a tt h el a c ko f b a s i cl e g i s l a t i o no nt a x , c h i n a sc u r r e n tt a xs h a r i n gs y s t e mc a nn o tp r o v i d ea f o r m a ia n ds t a b l ec h a n n e it o w a r d st h et a xr e v e n u e t h ec o n s t r u c t i o na n d c o m p l e t i o no fl o c a lt a xs y s t e mu n d e rap u b l i cf m a n c ef l a m em a k e i tu r g e n tt os e t f o r m a la n ds t a b l em a i nc a t e g o r yo fl o c a lt a xa ss o o na sp o s s i b l e m a n yc o u n t r i e s m a k ep r o p e r t yt a xt h em a i nt a xc a t e g o r yi nt h e i rl o c a lt a xs y s t e m s ，w h i c hi s i n e v i t a b l ec o n s i d e r i n gt h e i ro w ns p e c i f i cs i t u a t i o n d u r i n gt h ep r o c e s so fs t u d yi n c h i n a sl o c a lt a xs y s t e m , s o m es c h o l a r sp r o p o s e ds u c hac h o i c e 淞p r a c t i c e di n t h o s ec o u n t r i e s ，b u tm o s to fw h i c hs e e mr e l a t i v e l yg e n e r a la n dn o tp a r t i c u l a r e n o u g h a st h e r ei sn ou n i v e r s a lo rf i x e dm o d e ii nt h ee a s eo fc h o o s i n gt h el o c a l t a xc a t e g o r y , e x p e r i e n c e sf r o mf o r e i g nc o u n t r i e sg a bo n l ys e r v ea sat r e n d r e f e r e n c e ，s p e c i f i cd e s i g ns h o u l ds t i l lb eb a s e do nc h i n a sr e a l i t yw h e nm a k i n g t h ec h o i c ei nt h i sf i e l d i t h i sa r t i c l e t h ea u t h o r s u i n e df r o mt h e a n a l y s i s o ft h eb a s i c c h a r a c t e r i s t i c s ，e v a l u a t i n gs t a n d a r d , r e s t r i c t i n gf a c t o r so ft h em a i nc a t e g o r yi n l o c a lt a xs y s t e m ，a n do t h e rr e l e v a n ta s p e c t si nt h i ss e c t o r ，a p p l y i n gm e t h o dl i k e c a s ea n a l y s i s ，d e m o n s t r a t i n gl a r g ea m o u n t so fs t a t i s t i c s ，i no r d e rt or e v e a lt h e c u r r e n ts i t u a t i o no ft h el a c ko ft h em a i nc a t e g o r yi nc h i n a si o c a lt a xs y s t e m ； m e a n w h i l e ，i nt h ei n t r o d u c t i o na n dc o m p a r i s o no fe x p e r i e n c e sa n dl e s s o n sf r o m a d v a n c e dc o u n t r i e s ，d e v e l o p i n gc o u n t r i e sa n dt h o s es t i i iu n d e rt r a n s i t i o n ，a d d e d b yt h ea n a l y s i so fc h i n a sc u r r e n ts i t u a t i o n t h ea n t h o rp r o p o s e da bi d e ao f c h o o s i n ga n dc u l t i v a t i n gt h em a i nc a t e g o r yi nc h i n a sl o c a lt a xs y s t e m , s e t t i n ga g o a lm o d e li nw h i c hb u s i n e s st a xb e c o m e sm a i nc a t e g o r yi np r o v i n c i a l - l e v e ll o c a l t a xs y s t e ma n dp r o p e r t yt a xt h em a i nc a t e g o r yi nm u n i c i p a la n dc o u n t y 。l e v e l l o c a lt a xs y s t e mr e s p e c t i v e l y , t h e r e f o r ep r o v i d i n gr e f e r e n c et om a i nc a t e g o r y c h o o s i n ga n dt h er e f o r mi nc h i n a sl o c a lt a xs y s t e m k e y w o r d s ：l o c a lt a x ，l o c a lt a xs y s t e m , m a i nc a t e g o r y o fl o c a lt a xs y s t e m c a t e g o r yc h o i c e 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得3 珐& 舂或其他教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所儆的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：签字日期：7 年v 月2 口日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解些勘点字有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构迭交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和 借阀。本人授权苎溆辱可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：音蝴 导师签名： 别等又玖 j 签字日期：如一年 堪月 凇日 签字目期： 川年￥月2 d 日 学位论文作者毕业去向： 工作单位 通讯地址 电话： 邮编： 我国地方税主体税种研究 第1 章引言 1 1 选题的来源及意义 地方税收制度是我国税收制度体系的重要组成部分。1 9 9 4 年税制改革及随 后的一系列税制调整，初步建立了适应市场经济体制要求、与国际惯例接轨的 分税制税收制度，形成了我国地方税收体系，地方税收入成为维持地方政府开 支的重要来源，其收入规模直接制约着地方政府的职责范围和职能行使力度， 对调动地方聚财理财的积极性，促进地方经济发展起到了重要作用。 事实上，1 9 9 4 年税制改革以来，我国地方税收入虽经历了一个从少到多不 断发展的过程，在地方税体系运行过程中仍存在一些缺陷。首先，从地方税收 入增量的增长幅度看，在经济持续发展的状态下，地方税收入增幅波动率极不 稳定，地方税收入增长稳定性差，反映出地方税制缺乏支柱税源；其次，从税 种的设置及其收入规模来看，现行地方税体系中除营业税、城市维护建设税和 地方企业所得税、个人所得税外，其余税种税源零星分散、征管难度大，地方 政府缺少长期、稳定、可预期的主要税源：再次，从税收调控经济的内生机制 来看，地方税体系中流转税收入所占比重较大，税制总体呈现中性化，税收宏 观调控功能弱化和缺位，地方税体系缺乏调控功能强的税种。特别是近十年来， 随着财权重心上移、事权重心下移，以及省以下财政体制改革滞后，出现了中 央财政收入每年以1 0 0 0 亿元以上增长，全国县乡级财政却普遍运行困难的强烈 反差。 究其原因主要在于现行地方税体系中地方税主体税种不明确，且辅助税种 税源贫乏，导致地方税收入增长乏力，地方税体系缺乏与经济增长密切相关的 内生增长机制，极大地妨碍了地方税体系收入功能和调节功能的发挥。地方税 主体税种不明确是其中的突出问题，具体体现在地方税主体税种的定位不明晰、 权限受限制、收入不确定、税制不规范等。 地方税主体税种的选择是重构我国地方税体系的重点内容之一。深入研究 地方税主体税种，及早确立我国地方税主体税种，是构建适应市场经济条件下 地方政府发挥职能的地方税制、建立有中国特色的地方税体系的首要问题研 第1 章；i 言 究现有中央与地方收入分配格局及地方税制现状，从发展的角度选择适合我国 地方政府发挥职能需要的地方税主体税种，是最终实现地方税制规范化的一个 基础性步骤。而且，在吸收和借鉴其他国家成功经验的基础上，结合我国的国 情，傲一些前瞻性的研究，对于我国地方税主体税种的选择十分必要。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 地方税作为国家税收的一个组成部分，它本质上反映的是中央与地方政府 之间的税收权益分配关系。地方税的发展、调整和改革也都是围绕与中央政府 如何合理分权分利这一中心问题展开的。传统的财政分权理论中关于中央与地 方政府税收分割上的规律性、地方税设置的原则是地方税制研究的重要内容， 也是地方税主体税种研究的出发点 传统的财政分权理论( t h et h e o r yo ff i s c a ld e c e n t r a l i z a t i o n ) ，又叫 财政联邦主义理论( t h et h e o r yo ff i s c a lf e d e r a l i s m ) ，或联邦主义的经济 理论( t h ee c o n o m i ct h e o r yo ff e d e r a l i s m ) ，主要是从经济学的视角，以新 古典经济学的规范理论作为分析框架，考虑政府职能如何在不同政府级次间进 行合理配置、以及相应的财政工具如何分配的问题( o a t e s ，1 9 9 9 ) 。其中，马 斯格雷夫根据公平权力和有效利用资源的准则，对各级政府之间适当的税收分 配问题，概括出一些大体近似的结论性原则( 如表1 - 1 ) 表1 - ! 中央一级中间( 州) 一级地方级 1 ，景进所得税 l ，居民所得税l 、不动产税 2 、死亡税2 居民拥有的要素所得税及非居民获取的但源于辖区内 2 、薪给税 的所得税 3 零售税 3 、自然资源税4 原产地型产品税，是受益征收 3 、各种受益征收 传统的财政分权理论中也不乏对地方税主体税种的研究成果。奥茨( o a t e s ， 1 9 6 8 ，1 9 9 9 ) 就曾非常明确地对联邦主义结构下公共财政职能在联邦和地方之 间的分配做了理论总结，并首次明确了财产税作为地方性公共产品融资的主要 来源。 在对各国地方财政的实证研究中也表明，作为地方支出项目的资金来源， 2 我国地方税主体税种研究 财产税在世界各国地方财政中占有重要地位。b i r d ，r i c h a r dm 和e n i ds l a c k ( 2 0 0 2 ) 的研究结果表明，2 0 世纪9 0 年代，发展中国家的财产税占地方政府税 收收入的4 0 。发达国家的比例为3 5 ( 1 0 年前为3 0 ) 。转轨国家比例相对较 低，但也达到了1 2 9 6 。然而，目前各国学者对财产税是否属于受益税的争论尚未 停止，一些学者也在试图寻找能够替代财产税为地方政府筹集资金的其他税种， 但平衡预算归宿和差另预算归宿分析表明，财产税是一种区域内受益税，财产 税在地方税收中占有重要比重是由于其符合不同级次政府应提供使其辖区范围 内居民受益的服务并因此而课税的经济学原理( 谷成，2 0 0 5 ) 。 1 2 2 国内研究现状 一、对于我国现行地方税体系的研究 目前，作为我国地方财政支柱的地方税存在调节经济力度弱、收入觌模小、 税源分散、征管难度大以及征管成本高等诸多弊端，难以满足地方政府实现和 履行社会经济职能的客观需要因此，进一步改革和完善地方税制，重构我国 地方税体系成为地方税制研究的重要内容。 确定科学的地方税收入规模衡量标准是研究合理地方税负水平及收入规模 的前提，许建国( 1 9 9 7 ) 在地方税收入规模衡量标准及其国际比较一文中， 运用由地方税占国民生产总值的比例、地方税占全国税收总额的比率、地方税 占地方财政收入的比率及地方税占地方自征收入的比例等四项指标来衡量一国 地方税的收入规模。由于政体、经济发展水平、地方政府职能范围和历史习惯 等不同，各国地方税规模差别较大，我国与许多国家相比，即使不考虑预算外 因素，地方税收入规模仍然偏小。 阎坤、王进杰( 2 0 0 0 ) 在探讨财政职能的适当归属与税收分割关系的基础上， 分析税收分割在概念及管理上的限制性因素，从财政分权理论框架出发，对我 国1 9 9 4 年的分税制改革进行评价。对增值税、个人所得税、企业所得税、营业 税、财产税等主要税种的税收分割问题从财政分权的角度予以分析，认为我国 目前的个人所得税划分并不合适宏观经济稳定的要求；企业所得税划归地方也 存在企业利润在各省之间分配及与地方政府需要稳定的收入来源产生矛盾等阀 题；营业税和财产税的征收符合地方负担原则，且从长远看，财产税应该成为 地方政府的主要收入来源之一。( 从财政分权理论看我国的税收分割) 第1 章引亩 刘洋( 2 0 0 2 ) 在分税制下地方税收体系的改革与完善中提出，必须确保 地方税收收入的相当规模，优化地方税制结构，科学确立地方的税收管理权限， 同时，提高地方政府依法行政的水平，以期建立一个税种数量适度、结构合理、 征管高效、调控力强的地方税收体系。优化地方税制结构，首先就必须合璎确 定地方主体税种，并且认为，地方主体税种必须具备调节面广、调节力度强、 收入规模大、征收方法简便、对地方经济发展影响较大等基本条件。 此外，李雪筠、刘献灿( 2 0 0 4 ) 、巩晖( 2 0 0 5 ) 、赵云旗( 2 0 0 5 ) 也都在各自 的研究中提出由于地方税主体税种不突出，已严重制约了地方税体系的建立， 应把确立地方税主体税种。优化地方税税制结构，作为建立独立规范、功能健 全的地方税体系的当务之急。 二、对于我国地方税主体税种的研究 就地方税主体税种选择的这一具体问题，许多学者在对地方税理论和我国 地方税实践研究的基础上进行了系统的分析，多数学者认为财产税类应作为地 方税主体税种，主要论述有： 叶少群( 2 0 0 5 ) 认为最适合作为地方税主体税种的税是土地税与财产税，它 们符合地方税主体税种应具备的特征，主要是：( 1 ) 符合税收立法精神，以税收 基本法为前提，必须以明确的法律为依据与中央税进行分类：( 2 ) 税基较广，税 收规模较大，并具有适度的弹性；( 3 ) 税基必须具有非流动性；( 4 ) 符合利益原 则；( 5 ) 收入不易发生周期性波动。( 论地方税主体税种) 刘容( 2 0 0 5 ) 对财产税作为地方税主体税种的理论及现实原因进行探讨，认 为财产税作为地方税主体税种的优势在于：( 1 ) 财产税作为地方税符合受益原则； ( 2 ) 能够使地方政府均衡和稳定地取得财政收入；( 3 ) 财产税作为地方税有助 于保障征管效率。并对我国现行财产税的缺陷进行分析，提出改革、完善我国 财产税体系的具体设想。( 确立财产税在地方税中的主体地位初探) 赵云旗( 2 0 0 5 ) 从发达国家的经验研究发现，国外地方税体系大都以财产税 类为主体税种。原因在于：( 1 ) 财产税的税基一般不会发生地区间的转移：( 2 ) 财产税具有经济、社会调节功能；( 3 ) 地方政府具有较高的课征效率；( 4 ) 符合 受益原则；( 5 ) 纳税面宽，税源可靠。( 完善中央与地方税收划分的思考) 也有学者从收入稳定性和我国目前地方税征收现实惰况出发。认为营业税 4 我园地方税主体税种研究 也是地方税主体税种的选择之一 林波、于印辉( 2 0 0 5 ) 认为营业税从价征收，可操作性强，简单实用，与地 方经济紧密联系，有固定充分的税源，具有良好的经济调节功能，从目前我国 地方税的实际征收量来看。已占据重要位置，是主体税种的第一选择。( 我国 地方税收体系的构建) 周洁( 2 0 0 5 ) 认为营业税依据明确、简单，比较适合我国的征管水平：征收 普通，具有广泛性；以营业税作为计税依据，不受经营成果升降的影响，稳定 性强，以营业税作地方主体税种具有可行性。( 我国地方税体系的问题与对策) 三、评价 目前对地方税主体税种的研究仍停留在从探讨中央与地方税权划分规律性 的理论基础上寻求合适的地方税主体税种的分析方法，只考摩某税种作为主体 税种的自身优势，重理论轻实证、重选择轻培育主体税种的选择与培育是一 个非常复杂的系统工程，不仅取决于税种本身的特质，而且受到税收制度、财 政体制的制约，同时针对于我国现阶段税制结构变革来说，选择和培育主体税 种还要反映税制改革的整体要求。 此外，中央政府与以省级政府为代表的地方政府间的财政分配关系。省以 下各级地方政府间的财政分配关系，是当前从理论、政策、实践上都亟需研究 探讨的问题，也是地方政府和国家宏观决策部门十分关注的问题。因此。完整 的地方税主体税种研究还应包括省及省以下地方税主体税种的确立与培育。 1 3 研究内容、结构安排和研究方法 本文基于以上背景和认识，结合我国社会经济的发展变化，研究我国现行 地方税制中地方税主体税种缺失的现状，并选取有代表性的发达国家、发展中 国家和转轨经济国家的地方税主体税种选择进行比较分析，对如何确定和培育 我国地方税主体税种进行探讨，为我国地方税主体税种选择的可行性构想及相 关税制改革提供参考。章节设置如下： 第一章：引言。阐述选题的来源及意义，分析国内外研究现状，综述全文 内容、结构安排及研究方法。 第二章：地方税主体税种研究的基本理论。建立地方税主体税种研究的理 第l 章引言 论框架，主要是确立地方税及地方税主体税种的内涵界定、基本特征及衡量标 准，分析地方税主体税种选择考虑的制约因素。 第三章：我国地方税主体税种的实证分析。对我国目前的地方税主体税种 迸行实证分析，揭示其缺失的现状。分析我国现行地方税体系主体税种基本情 况：对我国地方税收入的规模和结构进行静态和动态分析：运用序列效用分析 法对我国现行地方税主体税种进行效应分析；探讨我国地方税主体税种选择面 临的现实问题。 第四章：地方税主体税种选择的国际比较与借鉴。通过对有代表性的发达 国家、发展中国家及转轨制国家在地方税主体税种选择的比较研究，归纳国外 地方税主体税种选择的类型和发展趋势，总结各国在地方税主体税种选择上的 经验。 第五章：我国地方税主体税种的选择与培育。提出我国地方税主体税种的 构建设想，主要是描述我国地方税主体税种选择的总体思路和目标模式，提出 地方税主体税种税制的改革建议，以及进步完善地方税主体税种制度环境的 建议。 本论文属于综合研究范畴，在研究方法上，强调理论探索与实证分析相结 合、规范分析和实证比较相结合、静态分析和动态分析相结合、调查研究和文 献研究相结合、定性研究和定量研究相结合。本论文具体采用文献资料法、统 计资料分析法和比较研究法进行研究。采用文献资料法，阅读、收集相关文献 资料和前人研究成果；采用比较研究法，对比分析我国与其他分税制国家及不 同分税制模式国家地方税主体税种选择的差异；采用统计资料分析法，对我国 地方税收入与g d p 、地方税收入与财政收支、地方税各税种收入进行动态与静 态分析，从而对我国现行地方税主体税种现状获得较明确的认识，在此基础上 提出我国地方税主体税种目标模式和可行改革路径等具体构想。 6 我国地方税主体税种研究 第2 章地方税主体税种研究的基本理论 2 。1 地方税主体税种的内涵与特征 2 1 1 地方税及地方税体系的内涵与特征 一、地方税的内涵与基本特征 所谓地方税是指为地方公共产品进行融资并且课税归属于地方政府的税 收。地方税一般应具有以下三个基本特征：一是税基具有明显的地域特征，其 课税对象和范围相对固定于某一区域，不随纳税人的流动而流动，二是收入具 有受益性，纳税人所缴纳的税收与其享受的公共产品和服务是对称的；三是征 收管理上具有便利性，地方政府及其职能部门在征管方面更易于掌握税源，方 便管理。 在我国，对地方税的认识和界定是不断发展和深化的。1 9 9 4 年税制改革前， 地方税通常被定义为：划归地方财政，作为固定收入的各种税收1 9 9 4 年的分 税制改革对“地方税”进行了新的界定：。地方税是收入全部归地方，由地方 税务机构负责征管，地方享有一定立法管理权限的税收” 可见，对于我国地 方税的界定在于三个因素的归属：收入归属权、征收管理权、立法权。收入归 属地方政府是地方税的必要条件，而非充分条件。征收管理权属于中央政府、 收入部分或全部归属地方政府的某些税种，由于地方对其征收管理无直接影响 力，从某种程度上说，此部分收入仅相当于地方政府得自于中央政府的补助收 入。至于立法权，在实行彻底分税制的国家如美国等，地方政府拥有完全的地 方税立法权，而在我国，地方政府只享有一定的立法管理权限。 二、地方税体系的内涵与基本特征 完整的地方税体系应包括地方税制、征收管理以及司法保障在内的整个地 方税的立法、执法和司法所组成的统一体。她方税税种结构是地方税制的重要 内容，它包括组成地方税的各税种的构成、比例及相互关系，主要涉及税种的 设置、主体税种的选择以及主体税种与辅助税种的配合等问题，也是地方税体 系建设首要考虑的内容。 公共财政框架下，实行分税制是当今世界上市场经济国家处理各级政府之 第2 章地方税主体税种研究的基本理论 间纵向分配关系的普遍做法。虽然各种类型分税制国家公共财政框架下地方税 体系呈现出多样化发展的特点，但是我们仍然可以归纳一些基本一致的特征： ( - - ) 地方政府对于本级的地方税拥有一定的管理权限，特别是拥有一定 地方税立法权。不管分税制是分权型、集权型的，还是集权与分权相结合型的， 在保持中央政府主导地位的前提下，中央政府一般都会赋予地方一定的税收管 理权限。地方政府对地方税的主要税种有调整权、减免权等，对一些次要的税 种还有一定的税收立法权( 贺志东，2 0 0 1 ) 。当然，由于分税制分权程度的不同， 地方政府拥有税收管理权限的程度也是很不一样的。各种税的征收权限、管理 权限和税率的调整权限归属哪一级政府，法律一般都有明确的规定。这对于稳 定各级政府间的财政分配关系至关重要，有效地避免中央与地方之间讨价还价、 互相扯皮现象的发生。 ( 二) 尽管各个分税制国家具体税种的划分是不同的，但一般都按照税收 征管的效率、税源税基的范围和流动性、税收的功能与经济效应3 个标准来划 分税种。据此，绝大多数国家都把所得税类划归中央，而把财产税类划归地方 ( 贺志东，2 0 0 1 ) 。 ( - - - ) 地方税收入在全国税收收入和地方财政收入中都有一定的规模。在 分税制财政体制下，尽管地方税收入无法完全满足地方政府的支出需要，地方 税收入一般都占到全国税收总收入的3 0 - 4 ( 脏右，占本级财政收入则达到 6 0 7 0 左右。这样，既减轻了地方对中央政府的依赖，又有效地调动了地方政 府加强财源建设和理财的积极性，促进了地方经济的发展( 陈志楣，2 0 0 0 ) ( 四) 地方政府或是与中央共享主要税种或是有自己的主体税种和一些辅 助税种，各级财政均有稳定的收入来源。针对行使职能的需要，各级政府都结 合考虑各税种的特征、税源的结构与分布、收入量及其稳定性以及本国社会经 济发展的实际状况等因素，确定地方税的主体税种和辅助税种，并用法律形式 加以周定下来( 贺志东，2 0 0 1 ) 。 2 1 2 地方税主体税种的内涵界定与基本特征 一、地方税主体税种的内涵界定 主体税种和辅助税种以税种的划分，通常是基于税种在税收体系中的地位 和作用。相对于。辅助税种”而言，主体税种是在一国税收制度中占主要地位， 我国地方税主体税种研究 起主导作用的税种或税类，决定着一种税制模式的性质和主要功能。 税收发展的历史表明，有的税种可充当主体税种，如所褥税、多阶段课征 的商品税和一般财产税，有的则只能充当辅助税种，这是由不同税种各自的性 质决定的。主体税种首先必须是普遍征收的税种，其收入在全部税牧收入总额 中占较大比重，才能体现其在税收体系中所占的重要地位，它决定了税收体系 的性质和主要功能，税收体系的财政、公平和效率目标也主要通过主体税种来 实现。一般来说，可以作为主体税种的税种或税类应具有以下特征：( 1 ) 在税 收收入总额中占较大比重；( 2 ) 调节幅度较宽，作用广泛，是体现政府税收负 担等政策的主要载体；( 3 ) 其税收制度相对稳定，征税制度的变化影响整个税 制体系的变化。 由此，地方税主体税种可以界定为：在地方税割体系中处于主导地位，且 税源丰富、征管方便、调控能力强的某类或某几个税种的总称。 二、地方税主体税种的基本特征 作为地方税主体税种首先应具备地方税的基本特征，同时又必须具备不同 于一般地方税种的特征具体而言地方税主体税种应具有以下特征： ( - - 具有独立的税收法律地位和严密的制度安排。符合税收立法精神， 以税收基本法为前提，必须以明确的法律依据与中央税种进行区别。也就是说， 作为地方税主体税种，应具有很强的独立性，有独立的征税对象，不能以与中 央的分成作为支柱，同时应排除在整个税收收入中占很大比重，或对宏观调控 意义重大 ；王及关系一国国家主权的税种。如关税( 叶少群，2 0 0 5 ) 地方税主 体税种具有严密规范，透明度高，独立性强的制度条件，能方便地方政府及其 职能部门征收管理，随时掌握税源情况，并能根据经济发展和公共支出的需要 自主地调整税基、税率。 ( 二) 税基较宽，税源丰富且具有增长潜力。其收入总量应在地方税体 系中处于主体地位，在收入中的比重应达到6 0 左右，才能体现主体税种的作用 及功能，及对整个地方税体系而言所具有的举足轻重的意义。主体税种必须具 有稳定增长的能力和内生的增长机制，才能满足呈不断上升趋势的政府支出需 要收入稳定增长的意义在于，地方税主体税种的收入数量必须能随国民经济 的增长而增长，随国民收入的下降而下降。且增长与降低的幅度与国民经济基 9 第2 章地方税主体税种研究的摹本理论 本保持一致，以满足随经济增长而增长的地方政府的支出需求。弹性过大或过 小都会造成其数量波动过大，破坏其稳定性( 叶少群，2 0 0 5 ) ( - - ) 在收入和地区产业结构方面具有较强的调节性，对地方经济发展影 响较大。主体税种既要保证市场资源配置的基础地位，又要克服市场的自发性 和盲目性对经济发展的危害：要较好地配合国家社会经济发展目标，应有利于 国家实施总量调节和结构调整政策的运行。有利于社会公平目标的实现。地方 税主体税种的调控能力主要表现在地方税税种在调节地方经济、调节收入分配 方面的力度以及对宏观经济的反应速度等等。 2 2 地方税主体税种的衡量标准 2 2 1 税基宽厚 税基是指建立某种税或某一种税收制度的依据一般来说，税基宽，则税款 多，应纳税的纳税人就多；税基窄则税款数量小，应纳税的纳税人就少。正确 界定税基是保证税收充分发挥作用的必要条件。如果仅从税基宽窄的角度考虑 税收问题，税基大体上相当于征税的范围，即征税广度。 所谓税基宽厚是指税源广阔，征收范围广、减免范围窄。相对于辅助税种而 言，主体税种应具备税基宽厚特征，如所得税具有税基宽，税率低的特点，在 很多发达国家，所得税是第一大税种，成为中央财政收入的主要来源。从地方 税主体税种应具备的财政收入功能考虑，也要求主体税种的税基应宽厚而扎实， 才能保证财政收入充裕、稳定、及时地取得。地方政府的财政收入通常来自税 收、上级政府的拨款和规费收入三大块，充分发挥主体税种筹集收入的财政功 能，才能使税收收入在地方财政收入中占主导地位。也只有这样，才能使地方 财政有稳定的法定来源，为实现地方政府的基本职能提供资金，防止政府收费 行为的过度和不规范，理清税费关系。 许多国家的财产税在税种设置上覆盖两广、征收范围宽，基本覆盖了财产的 转让、占有、使用和收益各环节，体现了税制调节课税对象价值运动全过程的 客观要求，并普遍建立以市场价值( 又称改良资本价值 或评估价值为核心的 税基体系，具有随经济的发展带动税基的提高进而稳步提高收入的功能，是地 方政府的主要财源 1 0 我国地方税主体税种研究 2 2 2 税基稳定 税基稳定是指征税行为不会引起税基的大量地区性转移。海曼( d a v i dn h y m a n ) 在公共财政学中提出，税源的流动性会限制地方政府的收入增长能 力这已成为西方国家的地方政府的共识。 如果具有流动性税基的税种由地方征收，在地方拥有相应税权时，就可能 引起税基以税收负担的高低为标准而不是以经济效率的高低为标准流动，从而 造成资源配置的扭曲。同时，也易导致地方政府为了吸引投资而进行低税竞争， 造成国家税收大量流失，影响国家税收调控目标的实现。因此，税基具有流动 性的税种一般不能作为地方税，自然也不能成为地方税的主体税种 决定税基稳定性的因素主要有：税源的流动程度、周边地区同类税基的税 率、周边地区提供的公共服务和该税基能提供的收入在地方收入中的比重此 外，提高税率增加的地方收入所提供的公共服务会影响当地居民与企业的选择， 同时，他们的选择又影响当地的税基。如果私人经济部门觉得额外的税收超过 了由此增加的公共开支中他们能获得的收益的话，他们就会考虑搬迁。一般来 说，地方政府之间的收支政策的同一程度越高，地方税基的弹性越小 通常认为，财产税税基是最理想的地方税税基，最主要的理由就是财产税 税基具有地域性和普遍性的特点，以房产这样典型的不动产为例，其具有固定 的坐落地点，不能随意移动。从世界许多国家的情况来看。财产税迄今为止仍 是各国地方政府的主要收入来源。 2 2 3 符合受益原则 税收受益原则是指纳税人以从政府公共支出的受益程度的大小来分担税 收政府财政作为整体应向社会提供公共产品，而公共产品是有受益范围的， 按受益范围大小，公共产品可分为全国性公共产品和地方性公共产品。全国性 公共产品受益范围覆盖全国，因而由中央政府通过全国范围内取得收入提供， 符合利益获取和成本分摊对称的公平原则而地方性公共产品受益范围覆盖地 方政府辖区之内，因而由地方政府在其辖区范围筹集收入予以提供，是受益原 则的客观要求。 地方税主体税种也必须基于受益原则进行课征，其征税对象收益的大小与 地方政府提供的公共商品宣接相关，纳税人所缴纳的税收与其享受的公共商品 第2 摩地方税主体税种研究的摹本理论 和服务应该是对称的。也就是说，某税种如果税负较重意味着该税种征税对象 处于较好的公共服务环境中，较重的税就会被较好的公共服务所抵消，从而不 会出现税基向税负较低的地方转移的现象，那么该税种就非常适合作为地方政 府主力财源来进行征收。 一般而言，基于能力原则课征的税种不具有这种机制，在地方拥有相应税 权时，地区之间税负的差异会导致人员和资金的流动，不适合地方征收，也不 能成为地方税的主体税种。财产税类被认为最能体现受益原则的税种，将财产 税收入划归地方政府，可以用于提供本地区的公共服务支出，如市政建设、维 护治安、保护居民财产安全等。当地居民人身安全、财产安全和财产的增值， 使其成为公共服务支出最大受益者，有利于形成。多征税、多提供公共服务、 房地产多增值、税源多增加”的良性循环机制，充分体现了受益征税的原则 2 2 4 体现效率原则 税收效率原则是西方财政经济学界所倡导的税收原则之一。包括税收的经 济效率原则和税收本身的效率原则两个方面。税收的经济效率原则是指税收对 经济资源配置和经济机制运行的影响，要使税收超额负担最小化和尽量增加税 收的额外收益。其主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济 的不良影响。或者最大程度地促进社会经济良性发展。税收本身的效率原则是 指税务行政管理方面的效率，检验税收本身效率的标准在于税务支出占税收收 入的比重。 美国财政学者塞利格曼把效率原则作为税权分割三原则之一。即应以征税 效率为划分中央税与地方税的标准，比如土地税，以土地为征收对象，地方较 易了解本地情况对地价也较为熟悉，自然比较方便，且不易逃税，因此- 土 地税一般划归地方税。地方主体税种的选择也应考虑到征税成本及效率问题。 作为主体税的税种应适合由地方政府征收与由中央政府征管相比而言地方 征管效率高，可以降低征管成本，提高征管效率。 2 。3 地方税主体税种选择的制约因素 地方税收是地方政府维持运转的财政源泉，而税收制度本质上是从属于产 品分配的种形式。因此，地方税主体税种的选择不能以人们的主观意识为转 1 2 我国地方税主体税种研究 移，要受到一定的客观因素制约，这些因素主要包括：经济发展水平、税收立 法权的集中程度、经济运行机制、税收征管水平等。 2 3 1 经济发展水平 经济发展水平是影响地方税主体税种的决定性因素，经济发达程度不仅影 响到一国富裕程度、人均国民收入，而且对私有财产法律保护制度和财产登记 及估价制度的建立、健全也产生影响，决定了财产税、所得税是否具有普遍课 征的基础。 发达工业化国家由于经济发展水平较高，人均国民收入及财富拥有量较高， 私有财产制度受法律保护程度较高，财产登记、估价制度健全，选择财产税， 所得税作为地方税主体税种，可以为地方政府提供稳定、充足的财源。据o e c d ( 1 9 9 7 ) 统计资料表明，这些国家1 9 9 5 年地方政府税收结构中，财产税在地方 政府税收收入所占比重平均超过3 5 。 反之，发展中国家由于处于商品经济发展初期，经济发展水平较低，人均 国民收入水平不高，收入只能维持基本生活需要，财富积累量不大，可供税收 无偿分配的对象匮乏，相对而言商品流转额迅速膨胀。因而商品税的税源远远 大于财产税、所得税的税源，必然形成以商品税为主体的税制结构。再加上私 有财产保护法律制度及财产登记、估价制度不健全，即使财产税收入也划归地 方，但其收入总量在地方财政收入中地位离主体税种及主力财源还有一定的距 离。 2 3 2 税收立法权的集中程度 税收立法权在税收管理权限中居于核心地位，它是衡量一级财政自主程度 的重要参考，各国对税收立法权的划分各不相同，有将税收立法权高度集中于 中央的集权型，也有将税收立法权在中央与地方政府间作适当分解的分权型。 税收立法权的集中程度对地方税主体税种的选择也产生着影响。 在税收管理权限较为集中的国家，地方税受到中央政府的严格管制，各地 地方税的税收负担差异不大，各地进行低税竞争缺乏条件，即使是基于能力原 则课征的、税基流动性大的税种在地方税中占有相当的比重，对资源配置的扭 曲作用也不会太大。如税收立法权较为集中的日本，居民税在都道府县和市町 村两级地方政府的税收收入中所占比重都较高。 第2 章地方税主体税种研究的基本理论 反之，在税权分散型的联邦制国家，如美国，联邦、州和地方均有各自相 对独立的税收体系，并享有各自的税收立法权和征管权。由于中央政府对地方 税体系的控制有限，选择税基流动性较大的税种作为地方税主体税种会引起税 基地区间移动，对资源配置产生不利影响。因而，税基不具备流动性的财产税 成为地方政府主体税种的首选。 2 3 3 经济运行机制 经济运行机制是指经济运行的调控机制，有市场经济运行机制和计划经济 运行机制两种。不同经济运行机制下，地方税主体税种也会存在差异。 差异主要源于两种经济运行机制的区别，市场经济与计划经济的区别集中 表现在： ( 1 ) 在计划经济条件下，大部分生产资料和劳动力归国家所有，公有 财产神圣不可侵犯，私有财产缺乏严格的法律保护在市场经济条件下。大部 分生产资料和劳动力归私人所有，私有财产神圣不可侵犯。( 2 ) 在计划经济条件 下。政府可以通过行政命令安排大部分行业的生产经营活动。在市场经济条件 下，大部分行业的生产经营活动由市场机制来调节。( 3 ) 在计划经济条件下，政 府对经济与社会的管理主要采取行政法规或行政命令的形式。在市场经济条件 下，政府对经济和社会的管理主要采取法律的形式。 两种经济运行方式体现在地方税主体税种选择上的差异主要基于以下两 点：( 1 ) 计划经济条件下，为充分发挥税收调节作用，非中性且简便征收的税 种商品税主体地位明显；市场经济条件下，为充分发挥市场机制的调节作 用税收调节受到限制，中性且简便的税收成为酋选，财产税、所得税在地方 政府收入中占有较大比重。( 2 ) 计划经济条件下，私有财产缺乏严格的法律保 护以公民个人财产为征税对象的税种，地位低下；市场经济条件下，私有财 产地位以严格的法律形式加以界定，个人所得税、财产税成为地方政府主要收 入来源。 在高度集中的计划经济体制国家，税权也高度集中于中央，地方税权受到 严格限制。虽设有地方税种，但收入甚微，缺少主体税种。成熟的市场经济国 家各级地方政府都有与实现职能相应的地方税收入体系，并以一、两种税种为 主体税种，为地方政府提供足够的收入来源。 2 3 4 税收征管水平 1 4 我国地方税主体税种研究 一国的税收征管水平包括税务当局的征管硬件水平和软件水平，如税收征 管制度、税收征管手段等。科学、规范、高效的现代化征管制度和手段可以有 效地降低征管成本，提高征管效率。 如果一国社会经济管理水平较低税务部门难以获取有效税收征管资料， 税收征管的手段和技术都比较落后加上财产税的课税对象不动产和动产本身 分布就较为零散且存在形式多样，征管难度随之加大，以财产税为主体税种的 可能性极小。而商品课税采用从价定率或从量定额征收，较之税源分散的财产 税和计征复杂的所得税而言，对征管水平的要求要低，征收相对便利。因此， 更倾向于选择征管难度相对较低的商品税为主体税种。 反之，若是具有长期的征管实践、征收程序