（财政学专业论文）对我国个人所得税制改革的思考.pdf

扩 ? 。i 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人 承担。 论文作者签名：崖盥些日期：型：! ：! 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅 和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本 学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：崔血螗导师签名： 日期：趔，生：雳 “。，：，。：。，。：，。：。些呈耋耋箜矍：耋彗兰垒塞。，。：。：，。：，。：，。一 摘要 个人所得税法自1 7 9 9 年于英困创它，历经两个多f 什纪的发展和完善，已成为现代 政府组织财政收入、公平f i 会财富分配和调节经济运 j 的重些手段，并成为许多国家 的主体税种之一。目前，世界上已有1 4 0 多个国家丌征了个人所得税。 我国个人所得税开征较晚，现行税制是在1 9 9 4 年税制改革的基础上形成的。随着 经济全球化、个人收入水平大幅度的提高以及居民收入来源形式多样化的出现，我国 个人所得税制面临着严峻的挑战，传统税收征管模式已不能适应高速发展的经济形势 的需要。因此，改革与完善我国当前的个人所得税制显得尤为迫切。 本文运用财政学和经济学的基础知识，阐述了个人所得税的理论基础，比较分析 了各种资料和数据，论证了我国个人所得税制存在的主要问题以及与国外个人所得税 制的差异，并借鉴国外各国的成功经验，结合我国的现实国情，提出了完善我国个人 所得税制的一些具体方案。 全文共分五章对改革与完善我国的个人所得税制进行了探讨和研究。 第一章概述了个人所得税的理论基础。个人所得税作为调节经济的重要手段之一， 不论在宏观经济领域还是在微观经济领域，都对经济产生了深远的影响。该章是全文 的基本理论部分，为后文的分析提供了基本的理论依据。 第二章主要研究了我国个人所得税制当前存在的主要问题。问题集中体现在：居 民身份判定标准不合理、税制模式设计存在许多弊端、费用扣除缺乏弹性，内外不统 一、税率结构复杂，税负不公平、税收征管制度不完善、征管手段落后等，从而导致 偷漏税现象严重，不能充分发挥其组织收入、调节分配的功能。 第三章介绍了国外个人所得税制改革及其启示。在对国外个人所得税制改革介绍 的基础上概括了改革的共同特征，如，实行综合所得税模式、降低所得税税率，减少 税率档次、拓宽所得税税基以及实行税收指数化措施等。最后，对我国个人所得税制 的改革与完善提出了几点启示。 第四章是本文的重点所在，结合我国的现实情况，基于以上三章的充分铺垫，对 如何完善我国的个人所得税制进行了探讨，提出了改革与完善我国个人所得税制的具 体方案具体来说： 1 扩大征收范围。以半年( 或1 8 3 天) 为标准确定居民纳税人；把附加福利纳入 征税范围；调整优惠政策的范围等。 2 实行分类与综合相结合的混合型个人所得税制。 3 采用固定扣除( 免征额) 与附加扣除相结合的方式。确定免征额为1 6 0 0 元。此 外，在家庭费用、教育支出、医疗费用、购房贷款利息支出四个方面进行附加扣除。 4 降低税率，减少税率档次。对综合部分所得采用四级超额累进税率，各档税率 分别为：5 、1 0 9 6 、2 0 、3 5 。税率级距收入调节点分别为1 万元、2 万元、5 万元。 而分类项目仍采用2 0 的比例税率。 5 完善税收征管体系。 第五章提出了个人所得税制改革成功的必要配套措施。 关键词：个人所得税制税制模式费用扣除 崔海媳 a b s t r a c t t h el a wo fi n d i v i d u a li n c o m et a x ( i i t ) ，f i r s t l ya d o p t e db yb r i t a i ni n 1 7 9 9 ，h a sb e c o m ea ni m p o r t a n tm e a s u r ef o rn a t i o n a lf i n a n c i a li n c o m e ，e q u a l d i s t r i b u t i o no ns o c i a lt r e a s u r ea n da d j u s t m e n to nn a t i o n a le c o n o m y ，s i n c ei t s d e v e l o p m e n to v e rt w oc e n t u r i e s i ti sa l s oo n eo ft h em a i nt a x e si nm a n y c o u n t r i e s u pt on o w 。t h el a wo fi i th a sb e e ne s t a b l i s h e di nm o r et h a n1 4 0 c o u n t r i e sa l1o v e rt h ew o r l d h o w e v e r 。t h el a wo fi i ti nc h i n ah a dn o tb e e ne s t a b l i s h e du n t i l1 9 9 4 m o r e a n dm o r ep r o b l e m so ni i th a v ea p p e a r e da f t e rt h ee c o n o m yg l o b a l i z e d n e wl a w o ni i ti su r g e n t l yr e q u i r e df o rt h ei m p r o v e m e n to ft h ee c o n o m yi nc h i n ab e c a u s e o ft h ed r a s t i c a le n h a n c e m e n to fp e r s o n a li n c o m el e v e la n dd i v e r s i f i c a t i o no n i n d i v i d u a li n c o m e i nt h i st h e s i s ，t h eb a s i ct h e o r i e so nt h ec u r r e n tl a wo fi i ta r ed i s c u s s e d b yu s i n gt h ek n o w l e d g eo f f i n a n c ea n de c o n o m i c s f u r t h e r m o r e ，t h em a i n p r o b l e m s ，e x i s t i n gi nc u r r e n tl a wo fi i t ，a n dt h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt h el a wo f i i ti nc h i n aa n dw e s t e r nc o u n t r i e sa r es h o w nb yd a t ac o m p a r i s o na n da n a l y s i s w h e r et h e s a m p l e s a n dc r i t e r i o n sa r eu s e d f i n a l l y ，b a s e do ns u c c e s s f u l e x p e r i e n c ei nw e s t e r nc o u n t r i e s ，an e wp r o p o s a lo nt h er e f o r ma n di m p r o v e m e n t o ft h ei i ts y s t e mw i t hc u r r e n ts i t u a t i o ni nc h i n ai sd i s c u s s e d t h et h e s i si sp r e s e n t e da sf i v ec h a p t e r so nt h er e s e a r c ho fr e f o r m i n ga n d p e r f e c t i n gt h el a ws y s t e mo fi i ti nc h i n a i nc h a p t e r l t h eb a s i ct h e o r i e so ni i ta r ed i s c u s s e d a sa ni m p o r t a n tm e t h o d o nt h em a n a g e m e n to ft h ee c o n o m y ，i i th a sad e e pe f f e c to nb o t hm a c r o e c o n o m i c a n dm i c r o e c o n o m i cs c a l e s a 1 1t h et h e o r i e 8d i s c u s s e di nt h i sc h a p t e rw i l lb e t h eb a s i sf o rf u r t h e rs t u d yo nt h ei m p r o v e m e n ta n dr e f o r mo ft h ei i ts y s t e m i nc h a p t e r 2 ，t h em a i np r o b l e m s ，e x i s t i n gi np r e s e n ti i ts y s t e mi nc h i n a ，h a v e b e e nd i s c u s s e d ，s u c ha st h eu n r e a s o n a b l e f o r mo ft a xs y s t e m ，t h ea b s u r d i t y s t a n d a r do ft h ee x p e n s ed e d u c ti o n ，t h ec o m p li c a t e df o r mo ft a xr a t e ，t h eu n f a i r t a xb u r d e n ，t h ei m p e r f e c tt a xs y s t e ma n d t h eo l dm e a n so fc o l l e c t i o n a n d a d m i n i s t r a t i o no nt a x e s a 1 l t h e s ep r o b l e m sc a u s e dt h ei n c r e a s eo ft h es e r o u s e v a s i o n so fi i ta n dp r e v e n t e dt h ef u n c t i o no fi i to nt h em a n a g e m e n to fe c o n o m y i nc h a p t e r 3 t h er e f o r m so ni i ti nf o r e i g nc o u n t r i e sa r ep r e s e n t e da n dt h e s u g g e s t i o n st oc h i n aa r ed i s c u s s e d i nt h ef i r s tp a r t ，t h er e f o r m so ni i ti n f o r e i g nc o u n t r i e sd u r i n gd i f f e r e n tp e r i o d sa n dt h et r e n df o rt h er e f o r mo ni i t i n2 1 “c e n t u r ya r ep r e s e n t e d t h e nt h ec o n m l o nf e a t u r e so fr e f o r m so ni i ti n f o r e i g nc o u n t r i e s ，s u c ha st h ed e c r e a s e so nt a xr a t e sa n db r a c k e t s ，t h eu s eo f e x p o n e n t i a lp a r a m e t e ri ni i ts y s t e ma n db r o a d e n i n go f t a x b a s e s ，a r e a n a l y s e d f i n a l l y ，t h es u g g e s t i o n st oc h i n aa r ed i s c u s s e d a st h em o s ti m p o r t a n tp a r ti nt h i st h e s i s ，c h a p t e r 4p r e s e n t st h em e a s u r e o fr e f o r m i n ga n dp e r f e c ti n gt h e1i ts y s t e mb a s e do nt h er e a lit yi nc h i n aa n d t h ek n o w l e d g ei np r e v i o u sc h a p t e r s 。 2 山东大学顾七学位论文 1 b r o a d e n i n gt h es c o p eo ft a x ，s u c ha sah a l f y e a rr u l ef o r t h e c o n f i r m a t i o no ft a x p a y e r ，t h en e wt a xf o rf r i n g eb e n e f i t sa n dt h ea d j u s t m e n t o nt h ea r e ao ft a xd i s c o u n t 2 a d o p t i n gan e wt a xs y s t e mw h e r et h em e t h o d so fc l a s s i f i c a t i o na n d i n t e g r a t i o na r eu s e d 3 a d o p t i n gan e wd e d u c t i o ns y s t e mw h e r et h ef i x e dd e d u c t i o na n dt h e a d d i t i o n a ld e d u c t i o na r ec o m b i n e d t h es t a n d a r df o rd u t yf r e ei s1 6 0 0 y u a n m o r e o v e r ，t h ee x p e n s e so nf a m i l y ，t h ee x p e n s e so ne d u c a t i o n ，t h em e d i c a l e x p e n s e sa n di n t e r e s t so ft h e1 0 a no fh o u s ea r ed e d u c t i b l eb e f o r et a x 4 d e c r e a s i n gt h et a xr a t ea n dr e d u c i n gt h eb r a c k e t s f o rt h ec o m d r e h e n s i v e p a r t ，f o u r r a n k ss y s t e mi s a d o p t e d t h e b r a c k e t sa r e 5 ，1 0 ，2 0 ，a n d3 5 s e p a r a t e l y t h ei n c o m ea d j u s t i n gp o i n t sa r e1 0 0 0 0y u a n ，2 0 0 0 0y u a na n d5 0 0 0 0y u a n s e p a r a t e l y o nt h ec o n t r a r y ，2 0 f l a tt a xr a t ei sa d o p t e df o rt h es e p a r a t ei t e m s 5 p e r f e c t i n gt h et a x a t i o ns y s t e mo fc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o n t h es u p p o r t i v em e a s u r e s ，i m p o r t a n tf a c t so nt h es u c c e s so fr e f o r m ，a r e p r e s e n t e di nc h a p t e r 5 k e y w o r d s ：i i ts y s t e m ，p a t t e r no ft a xs y s t e m ，e x p e n s ed e d u c t i o n 3 对我国个人所得税制改革的思考 绪论 随着经济全球化、个人收入水平大幅度的提高以及居民收入来源形式多样化的出 现，我国个人所得税制面临着严峻的挑战，现行个人所得税制度在新的经济形势下暴 露出诸多问题和不足，已不能适应高速发展的经济形势的需要。因此，改革与完善我 国当前的个人所得税制显得尤为迫切。 西方国家学者对个人所得税制的研究和探讨，其发展大致可分为三个阶段：一是 以收入准则为核心的阶段。其代表人物是古典经济学派的亚当斯密和李嘉图，他们 对所得税的功能主要确定在筹集政府收入问题上。二是以公平准则为核心的阶段。1 9 世纪中后期以瓦格纳、谢夫勒为代表的历史学派经济学家及后来的马歇尔和道尔顿等 都主张以所得税为主体税种。他们主张的理论基础是所得税具有调节分配、促进公平 的功能，并提出实行累进所得税制来实现这一目标。此外，2 0 世纪3 0 年代，凯恩斯 主张在分析个人所得税调节功能中将公平分配与稳定经济联系在一起。三是以效率准 则为核心的阶段。从2 0 世纪8 0 年代开始，其主张表现为诺贝尔奖得主米尔利斯和维 克利提出的优化税制理论和美国经济学家比尔阿彻、罗伯特e 霍尔和阿尔文拉 布什卡等提出的用消费税替代所得税理论。 而我国对个人所得税制的研究起步比较晚，基本上是从上个世纪8 0 年代以后开始 的，这主要与我国经济发展水平直接相关。目前，我国对个人所得税制改革的研究很 多，改革的呼声也很大，在改革的基本方向方面也基本达成一致。党的十六届三中全 会通过的关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定明确指出：“按照简税制、 宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革”，“改进个人所得税，实行综合 和分类相结合的个人所得税制”。但在改革的具体方案上却缺乏科学、统一的标准。此 外，长期以来，理论工作者主要侧重税收制度的比较和分析，实际工作部门侧重于组 织收入和征管稽查的研究，而对个人所得税的全面和系统的研究，目前还相当不足。 基于此，笔者选择了这一命题，希望本文的研究对今后改革与完善我国个人所得税制 提供某些参考。 1 个人所得税的理论基础 个人所得税法自1 7 9 9 年于英国创立，历经两个多世纪的发展和完善，已成为现代 政府组织财政收入、公平社会财富分配和调节经济运行的重要手段，并成为许多国家 的主体税种之一。目前，世界上已有1 4 0 多个国家开征了个人所得税。 1 1 个人所得税的内涵 1 1 1 个人所得的含义 在阐述个人所得税的内涵之前，首先要清楚个人所得的概念。个人所得税以个人 应税所得为课税对象，黑格尔一西蒙斯准则( 有时简称h - s 准则) 将其界定为一定时期 内消费能力的净增长，因此，对个人征税只有建立在真正“所得”概念上才有意义。 熊兹( s c h a n z ) 、海格( h a i g ) 和西蒙斯( s i m o n s ) 认为，个人应税总所得( 简称广义s h s 所得概念) 的计算应以该期个人全部资产价值的增加为依据，所得的范围不仅包括有 形收入和投资收益，还包括实物所得折合的市场价值、已经实现的资本收益和纳税人 拥有的财产价值在1 年内的增减额以及由于财产的实际处理引起的损益。从效率观点 匡小平、肖建华，林颖：个人所得税制优化与管理创新，税务研究2 0 0 4 年第 ；+ 1 1 l 期。 4 一 来看，应税所得的大小必然会改变个人劳动和资本的相对- 价格，进而产生替代效应， 而替代效应方面改变劳动力、资源、资本的配置，另i 方面个人和政府出于自身的 目的，为实现或防止坯种变化；z j f 、，出代价，进而增加了纾济制度运行的交易费j i 】，降 低了制度效率。因此，理想状态的应税所得应该是尽可能的囊括个人的一切所得，包； 括有形的货币收入、实物收入和无形的其他收入。 1 1 2 个人所得税的内涵 ： 个人所得税是以个人( 自然人) 取得的各项应税所得为对象征收的一种税。每一 个税种的存在，都有区别于其他税种的特殊之处，个人所得税区别于其他税种的主要 特性包括：( 1 ) 个人所得税是直接税。一般情况下，税负不能转稼，纳税人即负税人， 这一点与间接税有很大的差别。( 2 ) 个人所得税制大多采用累进税率。个人所得税一 般实行超额累进税率，应税所得额高者，税率高，应税所得额少者，税率低，体现了 健全税制的“多取富者，少取穷者”的基本准则。( 3 ) 个人所得税是一种混合( 或综 合) 税。所得来源渠道繁多，而且性质不一。在征税过程中，一般采用混合征收或综 合征收法，而纯粹采用分项征收的国家非常少( 我国采用分项征收) 。 1 2 个人所得税的一般课税原则 1 2 1 公平原则 税收公平原则主要包括两个层次的内容： ( 1 ) 税收的社会公平。税收公平，首先是作为社会公平问题而受到重视的。“不 患寡而患不均”，社会公平问题历来是影响政权稳固的重要因素之一。税收本来就是政 府向纳税人的无偿分配，虽然有种种应该征税的理由，但从利益的角度看，征税毕竟 是纳税人利益的直接减少，因此，在征税过程中，客观上存在利益的对立和抵触，纳 税人对征税是否公平、合理，自然就分外关注。如果政府征税不公，则征税的阻力就 会很大。 税收的社会公平，经历了从绝对公平转变到相对公平的发展过程。亚当斯密的 税收四原则( 即“公平、确实、便利、节省”原则) 中的公平原则就是指税负的绝对 公平。它强调每个纳税人都应按同一比例纳税。这就是说，不同收入水平的纳税人， 其缴纳的税收绝对额虽不同，但其承担的税负( 或税率) 是相同的，反映到税制上就 是实行比例税率。瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳 税人的纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税，反映到税制上 就是实行累进税率。在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。所谓横 向公平，简单的说，就是纳税能力相同的人应负担相同的税款( 有时，横向公平也用 课税的普遍性来解释，即在纳税问题上，不允许任何人享有免税特权) ；而纵向公平， 就是纳税能力不同的人，负担的税负不应相同，纳税能力越强，其承担的税负应越重。 纳税能力的大小，通常以纳税人所拥有财富的多少、收入水平的高低或实际支付能力 的大小等作为判断依据。 税收的社会公平之所以重要，不仅是上面已提到的纳税人对之的关注与反应，而 且是人类文明进步的一种反映。在当今提倡人人平等的文明社会，公民的平等权得以 确立和强化。反映到税收上来，也自然要求同等对待，即要求税收也要遵循公平原则。 公平标准之所以从绝对公平过渡到相对公平，并强调纵向公平，则是因为在资本主义 经济发展过程中出现了贫富两极分化，这一方面激化了社会矛盾，使绝对公平失去了 社会基础，要求富人多纳税的呼声日高；另一方面，两极分化也在客观上导致了市场 经济运行的结构性矛盾，不可避免的出现社会有效需求不足，需要政府通过税收来调 节收入分配，以减少贫富差距，缓解社会矛盾和经济矛盾。同时，随着政府职能的扩、u 大，财政支出急剧增加，从而加大增税的压力，而税收的分配对象是国民财富，要拓 宽税源，提高税负，自然需要更多的依靠纳税能力较强的富裕阶层，即需要考虑按纳 税能力征税。 ( 2 ) 税收的经济公平。现实中，政府征税，不仅要遵循社会公平的要求，而且要 做到经济上的公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性， 即对所有从事经营的纳税人，要一视同仁，同等对待，以便为经营者创造一个合理的 税收环境，促进经营者进行公平竞争。其次对于客观上存在的不公平因素，要通过课 税机制建立，通过差别征税实施调节，扫除平等竞争的制度障碍，以创造大体公平的 客观的竞争环境。之所以强调税收的经济公平，是与经济的发展分不开的。经济的发 展，使得纳税主体要求经济方面的公平比社会公平更迫切、更现实。而且，经济公平 也是税收效率原则的必然要求，税收效率原则则是税收的重要原则之一，而效率与公 平是辨证统一的，特别是经济公平是以效率为目标的，要使税收有效率，就需要经济 公平。 1 2 2 效率原则 在税收的各项原则中，效率原则是最核心的。这是因为税收的效率原则影响着生 产力的发展，而只有生产力发展了，经济效益提高了，税收才能有充足的税源，财政 收入增加才有物质基础。同样，只有经济发展了，公平原则才有实际意义。税收的效 率原则具体包括两个方面： ， ( 1 ) 税收的行政效率。税收的行政效率是税务行政管理的效率，即税收成本占税 收收入的比重。在税收收入总额一定的情况下，税收成本与税收行政效率呈反比例关 系。税收成本可以从征税费用和纳税费用两方面考察。亚当斯密的“便利、节省” 原则，实质上就是税收的行政效率原则。便利原则强调税制应使纳税人缴税方便，包 括纳税的时间、方法、手续的简便易行，这无疑有利于节省缴纳成本，符合税收的行 政效率要求。而节省原则，强调征税费用尽可能的少。亚当斯密说的很清楚，“一切 赋税的征收，须使国民付出的，尽可能等于国家所收入的”。税收的行政效率要求税 收在征收和缴纳过程中耗费的成本最小。需要指出的是，税收的征收成本和缴纳成本 是密切相关的，有时甚至是可以相互转换的，一项税收政策的出台，可能有利于降低 征收成本，但它可能是以纳税人缴纳成本的增加为代价的，或者相反。这说明，税收 的行政效率要对征收成本和缴纳成本进行综合考虑，才有真正意义。一般来说，提高 税收的行政效率可以从两方面入手，一是采用先进的征管手段，节约征管方面的人力 和物力；二是简化税制，使纳税人容易理解掌握，从而减少纳税费用。 ( 2 ) 税收的经济效率。税收的经济效率是税收效率原则的更高层次。经济决定 税收，税收又反作用于经济。税收分配必然对经济的运行和资源的配置产生影响，这 是必然的客观规律。 早期的经济学家如亚当斯密认为通过市场这只“看不见的手”进行自我调节的 经济运行是最佳的，也就是说，通过市场配置资源的效率是最好的，任何税收的开征， 都会对良好的经济运行产生不利的影响，导致资源配置的扭曲。由此，他们认为政府 征税要尽量减少对经济行为的扭曲，以使税收的额外负担最小，税收应保持中性。 后期的经济学家认为税收具有促进经济发展的积极作用，政府征税应尽量避免税 收对经济的不利影响，而发挥税收对经济的促进作用。他们认为，由于市场并没有如 亚当斯密等古典经济学家所说的完美和有效，现实中存在市场失灵，因此，有必要 政府进行干预，而税收分配就是政府干预经济的有效手段。从税收本身来说，不合理 亚当斯密：国民财富的性质和原因研究下卷，商务印书馆1 9 7 4 年版，第3 8 4 页 一第3 8 6 页 6 的税制固然会引起资源配置的扭曲，产生额外负担，征税具有经济成本；但若税制设 计合理，则不仅可以降低税收的经济成本，而且可以弥补市场的缺陷，提高经济的运 行效率，使资源配置更加有效，从而产生额外收益，征税具有经济效益。 税收效率原则的高层次要求，就是要积极发挥税收的调控作用，以有效的促进经 济的发展。西方现代税收理论中的税收稳定经济原则，实际上就属于这一层次的效率 要求。它强调通过税收的内在稳定机制和税收政策的相机抉择来熨平经济波动，以实 现经济的稳定增长。遵循行政效率是征税的最基本、最直接的要求，而追求经济效率， 则是税收的高层次要求，它反映了人们对税收调控作用认识的提高。 1 2 3 公平与效率原则的权衡 公平与效率问题一直是税收的两个重大课题。不仅因为公平和效率是征税中必须 遵循的两个原则，而且因为公平与效率之间经常发生矛盾，使征税人经常处于鱼与熊 掌不能兼得的两难境地。从总体上讲，税收的公平与效率并不是根本对立、互相矛盾 的，两者存在着密切的关系。税收的公平与效率是互相促进、互为条件的统一体。具 体表现为：效率是公平的前提，如果一味的强调公平，致使税收活动扼杀了生产经营 的积极性和创造性，阻碍了经济的发展和g d p 的增长，这样的公平是毫无意义的公平。 因为税收这种分配手段其作用的发挥要以丰裕的社会产品为基础，而没有效率的公平 则成了无源之水。公平是效率的必要条件，尽管公平必须以效率为前提，但失去了公 平的税收也不会是高效率的。因为税收不公平必然会挫伤企业和个人的积极性，甚至 还会引致社会矛盾，造成收入差距进一步拉大，不利于社会的稳定发展，从而使社会 生产缺少动力和活力，自然也就无效率可言。因此，真正的税收效率必须体现公平的 要求，必须是大体公平的。 横向公平要从实质上来看，要避免形式公平而实质不公平的现象，个人所得税法 的公平不仅仅是对所得而言，还应考虑纳税人的其它相关情况，如果两个家庭收入相 同，但家庭中需要抚养的人有多有少，则在计征所得税时若对两家同等征税，就不公 平；纵向公平可以用累进税率和比例税率的例子加以说明，累进税率可以使高收入者 负担比低收入者更高比例的税额，从而在再分配中影响高、低收入者在初次分配时形 成的格局；而比例税率却对初次分配格局影响不大，可见累进税率比比例税率更符合 税收纵向公平的要求。 在效率上，为充分体现税收的行政效率、经济效率和社会效率，个人所得税法应 在纳税主体、征税项目、税率的确定方面加以修改。尤其应当考虑把工薪所得适用的 税率降至与其他国家大体相当的水平，以避免由于税负过重而造成人才和资金的外流， 削弱我国经济发展后劲。 同时在考虑了效率之后，国家可以通过其它途径来补充实现公平，中国人民大学 教授高培勇、中央财经大学教授计金标就都认为，一方面要强化个人所得税对个人收 入分配的调节作用，另一方面要加大政府对低收入者的财政支持力度，加快社会保障 体系的建立，这不仅有利于税制改革的推行，也有利于树立税务部门的良好形象。 公平与效率是社会发展追求的目标。从理论上讲，同时兼顾公平与效率两个方面 的税制才是最好的税制，但由于两者之间的矛盾，使得许多国家为了实现特定的政治、 经济目标在建设本国税制时，在掌握公平与效率的尺度上，从实际出发，实行以公平 或效率某一方面为侧重点的税收政策，从而形成公平型或效率型税制，这样的税制往 往更具有实践价值。一般说来，面临经济发展繁重任务的发展中国家，实行效率型税 制更能促进本国经济腾飞，即所谓的“牺牲平等以求增长”；而对发达国家来说，实行 公平型税制，更有益于社会的安定和全民福利水平的提高。总之，把税制的设计同本 7 固具体情况和长远发展战略结合起来，是对公平与效率在更高和更深层次上的兼顾。 1 3 个人所得税的效应分析 1 3 1 个人所得税的宏观经济效应 ( 1 ) 组织财政收入。组织收入是税收的基本功能，这是任何税种的共性。早期 各国个人所得税几乎都是为了解决财政困难、筹措战争经费而开征的。个人所得税以 个人收益为课税基础，收益来源于个人的经济活动。只要有一定的收入，就可以征收 所得税，而且随着社会生产力的发展，经济资源的不断增加，经济活动的日益扩大， 所得税也随之增加。所以，在正常情况下，个人所得税能够随着经济的发展与国民收 入的增加而同步增长。实践证明，个人所得税组织收入的功能在世界各国日益得到增 强。( 见表1 ) 表1 oecd 国家个人所得税占税收收入的比重 社会保险税 国别个人所得税比重广义个人所得税比重 比重 美国4 0 52 2 46 2 9 英国2 7 51 6 74 4 2 澳大利亚 4 3 304 3 3 加拿大 3 7 8 1 3 4 5 1 2 法国1 7 43 3 95 l3 日本 1 8 83 4 65 3 4 意大利 2 5 o2 6 85 1 8 瑞士3 1 82 2 25 4 o 卢森堡1 8 82 2 44 1 2 西班牙 2 0 83 0 05 0 8 平均( 未加权) 2 8 1 7 2 2 2 45 0 4 l 资料来源：0 e c di nf i g u r e s ，2 0 0 1e d i t i o n ，p 3 8 - 3 9、 从表l 可知，在这1 0 个0 e c d 国家的税收结构中，个人所得税平均比重为2 8 1 7 ， 社会保险税平均比重为2 2 2 4 。如果把社会保险税也加在一起，广义个人所得税的平 均比重达5 0 4 1 。可见，个人所得税( 尤其是广义个人所得税) 已成为这些国家政府 的一大税收来源。 ( 2 ) 经济“自动稳定器”。个人所得税作为经济的“内在稳定器”之一，它的作 用可以描述为：当经济衰退时，收入水平下降，有些人的收入降到免税的范围之内， 有些人的收入降到较低税率档次，即出现累进税率下的“累退下滑”效应。反之，当 经济过热时，收入水平上升，有些人可支配收入超出了免税范围，需要纳税，有些收 入上升到较高的税率档次，需要交纳更多的税，即出现累进税率下的“累进爬升”效 应。由于消费需求取决于个人可支配收入，所以在经济衰退时，纳税负担自动减少， 也就缓和了消费需求的下降；而在经济过热时，纳税负担自动增加，也就制约了消费 需求的上升。 ( 3 ) 调节收入分配。个人所得税针对集中体现纳税人负税能力的指标拿人名 义收入额征收，而且结合不同纳税人的情况进行扣除，依照较能反映其真实负税能力 的应税收入额进行征收，并通过规定税率，确定累进调控幅度，从而决定个人实际可 支配的收入水平。累进所得税在一定程度上可以缓解收入分配的不平等。一 1 3 2 个人所得税的微观经济效应 个人所得税对微观经济主体的影响主要体现在以下三个方面： ( 1 ) 个人所得税对劳动供给的影响。个人所得税对劳动供给和工作努力的影响被认 s i k f ； ： ， 为是导致“市场变形”最严重的领域。在征收个人所得税的情况下，人们t 作意愿将 受到影响。如果用工作与休闲的时f 1 j 比值大小柬衡量，那么，存累进税t 况下，这个 比值段在比例税的情况下为小，曲以“足祟进税i h ，幽累进税， ，将更多地城少返一 比值。由于征收个人所得税，减少了人们的税后可支配收入，从而促使纳税人为了维 持既定的收入水平而减少休闲，增加工作时h j ，产生“收入效应”；同时，由于课税， 降低了休闲相对于劳动的价格，使对劳动和休闲两者的选择发生变化，从而引起纳税 人以休闲代替劳动，产生“替代效应”。 ( 2 ) 个人所得税对投资的影响。个人所得税对家庭投资的影响可以从“收入效应” 和“替代效应”两方面来说明，即对投资收益课税后会减少纳税人的投资收益率，从 而对其投资行为产生两种效应：一是由于投资收益率的下降，抑制了投资的积极性， 使纳税人增加消费，此为“替代效应”；二是由于投资收益率的下降，减少了纳税人的 实际可支配收入，为了保持原来的收益水平，纳税人不得不增加投资，此为“收入效 应”。正如个人所得税对劳动供给的影响一样，个人所得税对投资的影响也取决于两种 效应的大小。 ( 3 ) 个人所得税对储蓄的影响。西方经济学认为，影响个人储蓄行为有两个经济方 面的原因，而个人所得税的作用正是通过对这两方面的影响而反映出来的。 一是收入效应。源于“生命周期”假设的收入效应是指个人储蓄量的多少在相 当程度上取决于他在一生中的收入，征收个人所得税而引起其收入的下降必然导致其 储蓄的下降。在每一个人的一生中，收入和消费并不会一致，每个人将据其在一生中 可能提供的工作能力来安排自己的消费与储蓄计划。根据这假设，任何对个人一生 的期望收入的永久性减少将会影响到其一生的计划消费模式。因此，个人为将来消费 而准备的储蓄量将下降。只要开征所得税，这一“收入效应”就难以避免。 二是储蓄行为与报酬率的关系。报酬率在储蓄上表现为利息率，报酬率越高，储 蓄者用于未来消费的“价格”就越低，储蓄量就会增加。任何直接或间接使个人报酬 率下降的行为将会影响到个人的储蓄行为，政府对个人利息、资本收益等征税，导致 报酬率下降，进而影响个人在现时消费与未来消费之间的选择，最终产生“税收导向” 的经济效应。 2 我国个人所得税制的发展历程及存在的主要问题 2 1 我国个人所得税制的发展历程 从我国个人所得税制的产生和发展历程来看，大致可分为四个阶段： 2 1 1 产生和建立阶段。 1 9 4 9 年底，首届全国财政工作会议明确提出对个人所得税征收的方案，拟定了个 人所得( 包括经营所得、利息所得、薪给报酬所得等) 的内容。其中薪给报酬所得税 是新中国首次提出的最具个人所得税性质的税种，次年初颁布实施。 1 9 8 0 年9 月，中华人民共和国个人所得税法公布实施，这是新中国成立以后制 定的第一部个人所得税法。至此，个人所得税首次以独立税种的身份出现，统一适用 于中国公民和在我国取得收入的外籍人员。 2 i 2 充实和调整阶段 1 9 8 6 年1 月，中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例公布实施，其 纳税人为城乡个体工商户此时，城乡个体工商户所得税从“工商所得税”中独立出 来，与个人所得税并列。开征此税的目的是为了解决个体工商户迅速发展中税负不公 平( 比集体企业所得税负轻) 的矛盾，合理调节收入差距，加强对个体工商户经营的 管理。 1 9 8 7 年1 月，中华人民共和国个人收入调节税暂行条例实施。该税开征的动因 9 在于，改革以来人民收入水平显著提高，收入形式日益多样化，收入差距越来越大， 征收个人收入调节税主要足为了调节收入水平，增加财政收入则在其次，其纳税人为 在全国境内居住的中国公民。 2 1 3 规范和统一阶段。 1 9 9 3 年l o 月3 1 日，第八届全国人大常委会第四次会议通过中华人民共和国个 人所得税法修正案，将修正后的个人所得税法重新公布，自1 9 9 4 年1 月1 日起实施。 同年1 月2 8 日，国务院发布了中华人民共和国个人所得税法实施条例。个人所得 税在这次改革中进行了重构，将原来按纳税人类型分别设立的个人所得税、城乡个体 工商业户所得税和个人收入调节税合并为统一的个人所得税，形成了新中国第一部比 较完善的、统一的个人所得税制度。 2 1 4 改革和完善阶段。 为了增加财政收入以解决低收入者的生活保障和增加扶贫资金，引导居民消费和 调节个人收入，1 9 9 9 年8 月3 0 日经第九届全国人大常委会第十一次会议修订，宣布 从1 9 9 9 年1 1 月1 日起对居民储蓄利息歼征利息所得税。2 0 0 0 年，为了鼓励个人投资、 公平税负和完善所得税制度，国务院通知( 国发 2 0 0 0 1 6 号) 对个人独资企业和合伙 企业停征企业所得税，只对其投资经营者的经营所得征收个人所得税，自2 0 0 0 年1 月 1 日起执行。由此开始，我国的个人所得税制度进入了改革和完善阶段。 2 ，2 我国个人所得税制的发展现状 2 2 1 个人所得税收入连年持续增长。 从1 9 9 4 年实施新税制以来，各级税务机关以高收入者为重点，不断改进个人所得 税的征收管理，推动了个人所得税收入连年高速增长，大大高于同时期经济增长速度 和税收收入增长速度，成为同一时期收入增长最快的税种，同时，纳税人数也大幅度 增加( 见表2 ) 表21 9 9 4 一- - 2 0 0 3 年我国个人所得税征收情况 个人所得税收个人所得税占税 纳税人数年份比上年增长率 收收入的入 ( ) ( 万人次) ( 亿元) 比重( ) 1 9 9 47 2 6 74 1 3 91 4 22 9 9 4 1 9 9 51 4 5 9 11 0 0 7 92 4 l5 1 4 2 1 9 9 61 9 3 1 93 2 4 2 8 08 0 1 5 1 9 9 72 5 9 9 33 4 5 53 1 61 0 1 0 5 1 9 9 8 3 3 8 6 5 3 0 2 93 6 61 0 9 6 4 1 9 9 9 4 1 4 2 42 2 3 24 0 2 2 0 0 06 6 0 0 05 9 3 35 2 5 2 0 0 l9 9 6 0 05 0 9 l6 5 6 2 0 0 2 1 2 1 1 0 72 1 6 07 0 8 2 0 0 31 4 1 7 3 31 7 0 37 0 3 资料来源：根据中国税务年鉴数据资料整理 2 2 2 个人所得税调节收入分配的力度不够。 在谋求经济增长和实行市场经济体制的发展中国家，社会收入分配差距在一定时 期合理范围内的扩大是不可避免的。但近几年来，城乡居民的收入差距拉大趋势越演 越烈，已对社会稳定、经济发展产生了较大的负面影响。( 见