（财政学专业论文）用现金流量税指导我国公司所得税进一步改革研究.pdf

中文摘要 世界范围内的税制改革风潮正在兴起，我国目前也正处于新一轮税制改革的 全面启动阶段。公司所得税( c o r p o r a t ei n c o m et a x ，以下简称c l t ) 是各国税 收制度中一个较为重要的税种，由于c i t 的内在缺陷，虽然改革所得税能暂时缓 解其引起的相关问题，但无法根本解决。在这样背景下，现金流量税( c a s h f l o w t a x ，以下简称c f t ) 尤其是公司现金流量税( c o r p o r a t ec a s h f l o wt a x ，以下简 称c c f t ) 理论便为满足这样的要求提供了一个可供借鉴的改革理念。相e t c i t ， c c f t 可以大大简化税制，使税基的确认更为方便；减少逃税的可能性并能保持税 制中性，促进储蓄、投资和经济的长期增长。 本文从世界c i t 的改革趋势入手，指出了目前c i t 存在的主要问题。然后介 绍了国内外学者对c f t 的相关研究，从c f t 的相关定义、起源与发展、现代分类 及特点、c f t 的经济效率和征管复杂性等角度对他们的观点进行了总结和评论。 随后介绍了e f t 在其他国家的实行情况，以及美国税制改革中关于c f t 的探讨和 相关法案，并对c c f t 的效率和征管复杂性进行经济分析，重点介绍了c c f t 下的 一种混合r fb a s e 税制，指出其相比所得税制和其他c c f t 的优势所在，最后探 寻c f t 尤其是c c f t 对我国所得税改革的借鉴意义。 目前，我国经济学界对c f t 的概念还比较陌生，由于c f t 本身并非十全十美， c f t 下的彳、= 同税制从理论和实践上都会产生不同问题；而且我国刚进行c i t 改革， 所以，c c f t 税制短期间内不大可能对我国c i t 进一步改革产生很大影响，因此本 文目的之一是介绍c f t 目前的国外研究情况，指出c c f t 相比c i t 的优势所在，探讨 现行c i t 女n 何向c c f t 过渡，并在借鉴其他国家经验的情况下，探索我国c i t 的进一 步改革方向。 关键字：现金流量税，公司所得税，r fb a s e 税制 a b s t r a c t a tp r e s e n t ，aw a v eo ft a xr e f o r mi sb e i n go ni nt h ew o r l d a so n eo ft h em o s t i m p o r t a n tt a x e si nt a xs y s t e m ，c o r p o r a t ei n c o m et a x ( h e r e i i l a r e rr e f e r r e dt oa sc i t ) r e f o r mc a no n l yt e m p o r a r i l ye a s ei t se x i s t i n gp r o b l e m s ，b u tn o tf u n d a m e n t a l l y i nt h i s c o n t e x t ，t h et h e o r yo fc a s h f l o wt a x ( r e f e r r e dt oa sc f t ) ，e s p e c i a l l yt h ec o r p o r a t ec a s h f l o wt a x ( r e f e r r e dt oa sc c f t ) w o u l dr e f m et h ep r e s e n tc i t c o m p a r e dt oc i 互c c f t c a ng r e a t l ys i m p l i f yt a xs y s t e m ，f a c i l i t a t et h ec o n f i r m a t i o no ft a xb a s ea n dr e d u c et h e p o s s i b i l i t yo ft a xe v a s i o n ，w h i l em a i n t a i n i n gt h et a xn e u t r a l i t ya n dp r o m o t i n gs a v i n g s a n di n v e s t m e n ta n dl o n g - r u ne c o n o m i cd e v e l o p m e n t 。 i nt h i sd i s s e r t a t i o n ，w ef i r s ti n t r o d u c et h ec u r r e n tw o r d sc i tr e f o r m sa n dc i t s m a i np r o b l e m s t h e nw ec o n d u c tar e v i e wo fa n dm a k es o m ec o m m e n t so nt h es t u d y o nc f t , s u c ha st h ed e f i n i t i o no fc f t ，i t so r i g i na n dd e v e l o p m e n t ，i t sm o d e m c l a s s i f i c a t i o na n dc h a r a c t e r i s t i c sa sw e l la si t se c o n o m i ce f f i c i e n c ya n dm a n a g e m e n t c o m p l e x i t y t h e nas i m p l ei n t r o d u c t i o no ft h ei m p l e m e n t a t i o no fo t h e rc o u n t r i e sa n d t h ep r o p o s a l so fc f ti nt h eu n i t e ds t a t e si sf o l l o w e d e s p e c i a l l y , w ea n a l y z et h e e f f i c i e n c yo ft h ec c f ta n di t sm a n a g e m e n tc o m p l e x i t y , w i t hf o c u s e so nt h eh y b r i d r fb a s et a xu n d e rc c f w h i c hh a si t so w na d v a n t a g ew h e nc o m p a r e dt oc i ta n d o t h e rf o r m so fc c f t f i n a l l yw ee x p l o r et h ev a l u eo fc f te s p e c i a l l yc c f tf o r c h i n a sf u r t h e rr e f o r m a tp r e s e n t ，c h i n a se c o n o m i cc i r c l ea r en o tf a m i l i a rw i t hc f t b e c a u s ec f ti sn o t p e r f e c ti ni t s e l f , d i f f e r e n tf o r m so fc f th a v ed i f f e r e n tp r o b l e m si nb o t ht h e o r ya n d p r a c t i c e a l s oc h i n ah a sj u s tc a r r i e do u tc i tr e f o r m s oc f tt h e o r yi su n l i k e l yt o h a v eas i g n i f i c a n ti m p a c to nt h ef u r t h e rr e f o r mo fc i ti nc h i n aa tp r e s e n t t h e r e f o r e t h ep u r p o s e so ft h i s p a p e ra r et o i n t r o d u c ec u r r e n tr e s e a r c ho nc f t , p o i n to u ti t s c o m p a r a t i v ea d v a n t a g e sa n de x p l o r et h ew a y st ot r a n s f e rt h ec u r r e n tc i tt oc c f t i n o r d e rt op u ts o m ep r o p o s a l sf o rc h i n a sf u r t h e rc i tr e f o r m k e y w o r d s ：c a s hf l o wt a x ，c o r p o r a t ei n c o m et a x ，r fb a s es y s t e m 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体己经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写 课题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作 特别声明。) 声明人( 签名) ：琶j 舄 毽矗辱年护u ，月lo 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年月日解密，解密后适用上述授权。 () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ：囊) 秀 丑一t w 7 年0 印月f0 日 第l 章导言 1 1 国际cit 改革趋势 第1 章导言 进入2 1 世纪以来，各国纷纷推出了新的减税计划和方案掀起了新一轮的世 界性减税浪潮。降低税率、扩大税基的减税浪潮也主要体现在c i t 上。中国己融 入全球经济活动中，成为全球经济的一个重要组成部分。由于c i t 的对资本的敏 感性质，使得c i t 的改革不仅受制于国内经济、国内企业，也受制于国际经济和 国际企业，即要有国际的视野。因此我们先对近年来世界范围内c i t 的改革趋 势进行一个前瞻性的评述。 1 1 1 改革的价值取向的变化 进入2 1 世纪以来，随着经济全球化加剧，资本流动加速，以及各国对资源 的争夺日益激烈，人们把对c i t 这一对资本的流动具有重要影响的税种 期待由收入转到效率上。以o e c d 为例，近年来大多数0 e c d 国家的税务观念正在 发生转变，对c i t 的关注从注重财政收入职能转变为更重视其对提高本国企业的 竞争力的作用上来，注重其提高实际资本配置的效率作用，即更加注重c i t 的效 率方面。 2 0 0 2 年8 月2 2 日澳大利亚财政部发布的咨询报告“国际税收政策评述”称： “为了保持澳大利亚对企业和投资的吸引力，澳大利亚的税制应该需要彳断地适 应日益一体化的国际经济环境。澳大利亚也需要顺应国际趋势和别的国家的需 求，特别需要与美国、日本、新西兰和一些欧洲国家的税制相互呼应，因为这些 国家是资本的主要来源地或目的地，也是澳大利亚吸引投资的竞争对手。 加拿 大贺维学会( c d h o w ei n s t i t u t e ) 2 0 0 5 、2 0 0 6 、2 0 0 7 年连续三年发布的税制竞 争力研究报告圆指出，加拿大最近几年正在稳步地推进其税制改革：降低税率， 扩大税基，更依赖消费和支出相关的税收包括环境税，减少对投资和储蓄的税 r o b i ns p e c d a mi n t e i m t i o l l yc o m p e t i t i v e1 弧s y s t e mf o r a u s t r a l i a j 0 啪a 1o f i n t e m a t i o n “t a x 撕o i l j 2 0 0 2 ，( 8 ) c d h o w ei n s t i t u m 。t 奴c 唧e t i f f v e n e s sr 印o n w 嗍c d l l o w e 。o 唱。 第1 章导言 收。这些改革措施将增强本国税制的竞争力，促进加拿大经济的增长和提高其国 际竞争力。2 0 0 5 年1 1 月，美国税收改革专家c h r i sa t k i n s 和s c o t ta h o d g e 发 布的特别报告对比了美国和其他发达国家在c i t 税率方面的差距，指出美国的 c i t 制已经由曾经的世界领先者，转变成美国经济的绊脚石，阻碍了美国企业在 国际上的竞争力，从而提出降低c i t 税率等改革意见。2 0 0 7 年3 月3 1 日，日本经济 战略研究中心发布报告 ，称迫切需要降 氐c i t 税率，以降低企业的负担。因为大 多数国家的税率在2 0 - 3 0 之间。 1 1 2 世界c it 改革的具体措施 1 1 2 1 降低税率 在过去的几年里，c i t 改革最引人注目的方面是法定税率降低的趋势。从图 1 可以看出，o e c d 国家的c i t 法定税率从2 0 0 0 年的平均3 3 6 1 下降到2 0 0 7 年 的平均2 7 6 5 ，降幅达1 7 7 2 。 图12 0 0 0 - - 2 0 0 7 年o e c d 国家c i t 平均税率的变动 资料来源：0 e c d ，t a xd a t a b a s e ，2 0 0 7 另外，发展中国家感受到了发达国家减税带来的压力，也相应推出了自己的 c h r i s a t k i 邶s c o t t a h 0 d g e t h eu s c 。r p 。r a t ei n c 。m ek s y s t 锄：o n c ea w o r l dl d 盯 n o wa m i l l s t o n ea r o u n dt h en e c ko f a m e r i c a nb u s i n e s s j s p e c i a lr e p o r tn o 1 3 6 - t a xf o u n d a t i o n , n o v , 2 0 0 5 。 b u s i n e s ss 仃砒e g ) rr e s e a r c hc e n t r c n eu 唱e n tn e e df o ra r c d u c t i o ni nj a p a n sc 唧咐t ei n c o m et 叙r a t e h t t p ：w w w j r i c o j p e n g l i s l y p r e s s p r e s s _ h t m l 2 0 0 7 0 7 0 5 31 h t m l 2 第1 章导言 减税计划，以获得竞争优势，促进投资和经济的增长。根据我国学者选取2 0 0 6 年世界1 5 9 个样本国家所测算出的公司所得税税率的算术平均值为2 8 6 ，可 见世界公司所得税税率已经在一个较低的水平上达到了基本趋同。 1 1 2 2 扩大税基 尽管各国c i t 税率下降了，但是c i t 收入占g d p 的比例或者占总税收收入的 比例却并没有下降，从图2 就可以看出，2 0 0 0 年到2 0 0 5 年，两个比例的变化都 不大，甚至还略有上升，这说明税率的下降反而促使税收收入的增加。因为税率 降低，一方面可以减少逃税激励，另一方面可以刺激经济增长，从而扩大税基。 而且许多国家往往通过调整c i t 的优惠政策来扩大税基。 图21 9 6 5 - - 2 0 0 5 年o e c d 国家c i t 收入占g d p 的比例以及c i t 收入占总税收收 入的比例 注：图3 2 的数据来源于o e c d t a xd a t a b a s e2 0 0 5 在2 0 世纪的税制改革中拓宽税基的具体做法是：对存货的税务处理做出更加 严格的规定，限制折旧率提高，减少或取消投资抵免等。代表性的国家有奥地利、 芬兰、德国、爱尔兰、葡萄牙、西班牙、美国等。进入2 1 世纪以来这些做法基 本没有大的变动，减少税收优惠在发展中国家体现得更为明显，并开始从转变理 念到付诸行动。如在对资本利得计税方面，哥伦比亚政府已认真开展了对股票市 场的资本收益征税，还有一些国家试行了对不动产交易的资本收益征税。又如俄 安体富王海勇世界性公司所得税改革趋势及对我国的启示 j 。涉外税务，2 0 0 7 , ( 1 ) ：1 5 2 3 。 3 第1 章导言 罗斯修改了金融业免税制度，即有关外国投资者对俄的基金投资可享受免税，据 新税法规定，只有用于生产性资本投资的此类基金方可免税，这类基金从取得之 日起一年内必须投入预期的使用方向，否则须征税。 对比世界c i t 改革的趋势和特点，从我国的新c l t 法内容看，可以说我国的 c l t 改革顺应了世界c i t 改革的趋势，这为我国培育具有竞争力的c i t 制奠定了 前提条件。 1 1 2 3 尽可能消除股息、红利的双重课税现象 股息、红利的双重征税，是指对公司取得的所得，先由公刮缴纳c l t ，然后在分 配给股东股息和红利时，再由股东缴纳个人所得税，从而产生了同一所得不同层 次的重复征税，也就是经济性重复征税。一方面使股东的投资成本增加、抑制了 股东投资的积极性：另一方面，也不利于企业筹集资金，影响投资总量。在新一轮 的税制改革中，世界各国采取措施以消除重复征税，或采取归集抵免制：或取消归 集抵免制，采用古典制。不管采取何种措施，都是为了更好地消除对股息、红利的 双重征税现象，促进本国投资的增长。 1 1 3 现行c it 税制弊端需要改革 此次的世界性的税改浪潮，除了客观的社会条件和经济条件发生变化外，其 主观的原因是各国c i t 税制由于税制本身原因才导致许多问题要求予以改革， c f t 由于相比c i t 的优势才越来越受到经济学界和政界的青睐。 1 1 3 1c i t 税制设计复杂 c i t 在收入和费用的确认原则以权责发生制为核算基础，在收入的确认方面， 资金短缺问题在所得税制下是很可能出现因为应税所得数可能大于可支配现金 量从而导致无法按期纳税情形；在费用确认方面，纳税人需确定资产与费用的界 限，并对对资产进行折旧或摊销，这种计提或摊销可能与实际的物质损耗不一致， 同时会计上和税法上的计提可能还不一致，以及其他与时间有关的资本盈利计 算，跨期账户调整等，此外在每个会计年度末都得继续对资产价值进行评估，看 其是否升值或贬值，而这些由于主观性强，大大提高了纳税人花费在纳税申报的 4 第1 章导言 时间和精力，同时也提高了利用这些规定逃避税的可能性。 此外，由于对分配给股东的股息红利不能税前扣除，到达个人时还再征个人 所得税，而借款利息却可以税前扣除，这不仅导致双重征税和抑制投资问题，( 虽 然现在各国都已经尽力在解决这个问题，但由于不完全性以及设计复杂的国际税 收协调问题等仍无法完全消除) ，而且大幅度提高公司的资产负债率，加大了公 司的杠杠风险和财务风险，不利于公司的长期发展。 1 1 3 2 逃税和避税现象普遍存在 各国政府为了加强征管，向理想税制的目标迈进，制定了繁琐的税收制度以 及若干减免扣除和其他优惠规定，但这些做法不但没有达到预定的经济和社会目 标，反而使得税收制度趋于复杂化，在给纳税人申报、计税带来诸多不便之时，也 给逃税和避税行为提供了可乘之机。当某些公司由于逃避税成功而享受到额外的 税收利益时，由于“示范效应的影响而使得其他原本合法纳税的企业在税负不 公的不平衡的心理暗示下和利益的驱动下，也会争相效仿，逃避所得税的征收，从 而使得逃税和避税现象较为普遍。 另外，由于经济全球化，税基具有了流动的完全可能性。在国际贸易与国际 投资自由竞争的前提下，各国为了争夺税基，展开了恶性的税收竞争。这也为跨 国企业提供了逃税和避税的有利条件。但征税是一个国家主权的行使，很难无视 他国的主权而要求世界各国的税制实现统。因此，国际税收协调也无法完全消 除，甚至在多大程度上有效也值得怀疑，因为随着技术进步，现在的逃避税方法 也比以前更为隐蔽和复杂。 1 。1 3 。3 改革理论方向c f t 税制 c c f t 是以纳税人一定时期内的现金净流量为计税依据课征的税收，在收入 和费用的确认原则采用收付实现制为核算基础，在收入的确认方面由于不采用应 计原则，那些在所得税制中需要纳税的应收未收款项不纳入c c f t 税基，因而不 会出现公司可用现金数不足于缴纳应纳税额的问题；在费用确认方面c c f t 无需 对资产进行折旧或摊销计提，因为购买资产所支付的现金价款支出可以在现金流 量税下一次扣除。显然从应计制向现金制的转换可以大大简化税制，使税基的确 认更为方便，此外现金制还消除了纳税人在确定资产与费用的界限以及资产折旧 5 第1 章导言 或摊销方法上的灵活性，从而减少纳税人利用这些规定逃避税的可能性。 c c f t 具有许多很有吸引力的内在特性，主要有两个方面：首先，其在理论 设置上是一种非常理想的税种，相比所得税更具公平和效率优势。c c f t 免除了 对投资所得的税收，有利于促进储蓄和投资，进而推进经济的持续增长，这个特 征是由其消费税的本性决定的，是c c f t 的主要理论优势；其次，从技术上看， c c f t 是以收付实现制而不是权责发生制来确认收入、支出的，从而避免和摆脱 了应收应付制下必然产生的许多问题，大大简化了税制，减少了随意武断性。c c f t 在实务上的优点是定义的清晰和衡量的简便，它的确克服了所得税内在的某些复 杂性问题。c c f t 受到税收理论家关注的原因，也许是因为人们已越来越重视税 收政策的管理和实施问题。 1 2 相关概念界定 c f t 本质以纳税人一定时期内的现金净流量( 现金流入量减去现金流出量) 为计税依据课征的税收，根据纳税人的不同c f t 有3 种基本形式：一是个人现 金流量税( p e r s o n a lc a s h - f l o wt a x ) ，也称支出税，二是c c f t ，三是双重现金 流量税( t w o - t i e dc a s h - f l o wt a x ) 即支出税与c c f t 的组合体。不管c f t 采取哪 一种形式，由于其在性质上属于消费税，都可以用来刺激储蓄、增加投资和促进 经济增长，促进社会公平和效率。 对个人而言，评价公平的基准应该是效用而不是收入，因为即使是等量收入 也因人而异不能保证效用的同一性，消费税基比收入税基更能表明效用，消费税 基优势论着眼于以利率为媒介进行长期的消费或储蓄的决定构：造是以人一生的 合理消费计划，以确保现在消费的行为作为对象。支出税税基研究的是人一生超 长期的所得、消费和税负，与只关注一定期间( 一般为一年) 的所得和税负的所 得税形成鲜明对比。由于个人消费支出是用现金流量来测算的，消费可以看作是 对人的纳税能力的一种衡量标准，这样，征收累进的个人消费支出税，就能够体 现公平原则。 但要说明c c f t 在性质上属于消费税就不那么容易了。我们知道，c c f t 的计 税依据是所有的现金收入减去可以扣除的现金支出后的差额，这个差额就是以收 朱维群国外现金流量税研究情况介绍 j 税务研究，2 0 0 1 ，( 6 ) ：4 2 4 5 6 第1 章导言 付实现制为核算基础而衡量的增值额。由于投资支出可以一次扣除，c c f t 可被 看作是一种以收付实现制为核算基础的“消费型 增值税。由于商品和劳务在所 有生产经营环节的增值额之和等于零售环节的销售额，而零售环节的销售额等于 社会消费额，所以，c c f t 的课税基础就是社会消费额。换一种说法，由于c c f t 的课税基础等于所有增值额减去投资额的差额，这个差额从整个社会看就是消 费。因此，c c f t 也是一种消费税。对于双重现金流量税来说，如果单独考察其 中任何一个组成部分，都无法得出这种税属于消费税的结论，因为个人税是对工 资薪金所得征收的，看起来更像工薪所得税，而对企业征税的基础是按现金流量 计算的增值额减去支付给雇员的工资薪金，也不是消费。但把两个税基合起来， 就是消费，因此从总体上看，这两种税的结合也是消费性质的税收。 目前对双重c f t 的探讨和实行主要在发达国家尤其是美国，以对其国家税制 改革提出建设性方案。双重c f t 是一种一体化的税收，由两种c f t 组成：一种是 对个人取得的工薪所得征收的个人税( i n d i v i d u a lt a x ) ，另一种是对企业按现金 流量计算的增值额减去支付给个人的工薪所得后的余额为计税依据的企业税 ( b u s i n e s st a x ) 。这种方案的倡导者雄心勃勃，试图用某种形式的一体化的c f t 一举替代现行的个人所得税和c i t 。双重c f t 的税率可以有两种形式一种是对个 人和企业实行统一的单一比例税率另一种是对个人采用逐级累进税率而对企业 采用单一i ：t ；f f i j 税率这两种思路在美国导致了两个不同的税法议案按照前一种思 路提出的议案是统一税( f l a tt a x ) ，按照后一种思路提出的议案是储蓄无限宽免 税u n li m it e ds a v i n g sa 1l o w a n c et a x 简称u s at a x ) 1 3 本文的研究方法和主要内容 1 3 1 本文主要采用了以下研究方法 本文主要以定性研究和理论分析为主，实证分析为辅。虽然目前在几个国家 中实行过c f t ，如印度和斯里兰卡，但主要是作为个人所得税的补充，其他欧洲 国家实行的只针对石油产业等带有c f t 性质的所得税，以及爱沙尼亚的c f t 实践， 实行时间都不长，最后由于各方面原因而都无法持续，因此，无法获取相关数据 来做定量研究，本文只能在相关文献研究基础上，对c f t 的理论基础和效应进行 7 第1 章导言 分析。 另外对c f t 的分析主要个人和公司两个层面展开讨论，分别介绍其相关的研 究成果和适用范围，并重点探讨c f t 针对公司层面的相关研究以及这些研究如何 指导c i t 的改革。由于目前没有哪个国家真正意义上实行过c f t ，因此本文重点 探讨了c f t 的经济效率以及征管复杂性问题，并提出混合r fb a s e 税制以实现 c i t 向c c f t 的过度。因此，主要采用理论分析方法。而在对c f t 的效应分析中 则采用了一些实证分析方法。 1 3 2 本文的主要内容 本文的主要内容如下： 第1 章是本论文的导言部分。主要介绍了本文的研究背景和研究主题、相关 概念、研究方法、研究思路及主要内容和本文的创新之处、不足之处。 第2 章是本文的理论分析和文献综述部分。对国内外有关c f t 的研究，从 c f t 的起源与发展，现代分类及特点，以及c f t 的经济效率和征管复杂性等各方 面对这些文献进行总结和评论相关进行了梳理，在此基础上对学者研究进行了总 结和评价。 第3 章对c f t 其在其他国家的实践情况，如印度和斯里兰卡的支出税，爱沙 尼亚的c c f t 改革等，以及美国税制改革中有关c f t 相关探讨进行整理和分析。 第4 章在对c f t 理论分析和实践总结的摹础上，结合相关理论对其在经济效 率以及税收征管复杂性两方面的效应进行分析，并重点介绍混合r fb a s e 的税制， 指出其相比其他税制的优势所在。 第5 章评价我国新c z t 法的具体情况，分析c f t 对我国c i t 制的指导意义， 以及我国在短期和中期内可采取的相关措施。 1 4 本文可能的创新点与不足之处 1 4 1 本文可能的创新点 在论文选题方面，c f t 突破传统税制理念，并作为c z t 制改革方向而为各国 第1 章导言 学者所详细探讨，其并无真正成功的实行经验，国内也几乎没有专门的研究，因 此将其作为毕业论文选题具有填补国内空白的意义。 在研究内容方面，笔者在尽可能全面总结国内外学者c f t 的研究及其他国实 行经验基础上下，力求以小见大，从c f t 的理论基础这一点切入，深入探讨c f t 相对目前c i t 的优势、c f t 对公平与效率的促进、所得税的未来发展趋势，并为 我国c i t 乃至整个税制改革寻求借鉴。 1 4 2 本文的不足之处 其一，在研究深度上，由于国内学者对c f t 的研究很少，而且其中绝大多数 只是总结国外学者的研究，尤其是美国近几十年的税制改革方案中对c f t 的探 讨，将c v r 作为可供借鉴的一种方式提到，所以本文可利用的中文文献实在有限， 再加上本人学术水平和时间方面的约束，因而只能对这种国外已经存在但国内尚 属新颖的c f t 进行介绍和初步的分析研究，其研究深度的欠缺是难以避免的。 其二，在研究方法上，正是由于本文选题的意义和目的是进行介绍和初步分 析，因此在研究方法上以理论和定性分析为主，实证及定量分析较少，未能很好 的做到用数据说话，用数据论证。 9 第2 章c f t 的理论分析与文献综述 第2 章c f t 的理论分析与文献综述 2 1o f t 的起源与发展 2 1 1 对个人消费的征税，反对浪费和实现社会公平 最早带有c f t 特点的消费税概念的出现主要是对个人的消费尤其是对奢侈 品的消费进行征税，以实现社会公平。最早提出对消费支出课税的是英国古典经 济学家托马斯霍布斯( t h o m a s h o b b e s ) 。1 6 5 1 年，在其著作利维坦就主 张“向财富征税是件坏事，因这不利于积累，最好是向消费收税，以制止私人挥 霍浪费 。因为消费税能鼓励节约，节制奢侈，符合平等原则，又可以保证国家 的税收收入，还可以减轻人民纳税负担。与霍布斯同时代的英国古典经济学家威 廉佩蒂( w i l l j a m p e t t y ) 也认为“一个人实际上是否真正富有，决定于他所吃 的、穿的、喝的，或以其他方式所为之真正的与实际的享乐，其他的人，均只是 潜在的或想象的富有，这些人可能对许多项目有权力消费，但却甚少行使此权力。 回此外，古典经济学家约翰穆勒( j o h n s m i l l ) 1 8 4 8 年在其经济学名著政 治经济学原理中对消费税也进行经典阐述他批评累进税率说：“对较高的所得 额按较高的税率课税，这是对勤勉与节约课税，有人比其邻人更多地劳动，更多 地储蓄，这是对他课以罚金”但他首先区分了劳动所得与不劳动所得，承认对不 劳而获的所得遗产、赠与财产征收累进税。穆勒虽然赞同比例税率，但 他附有如下条件，即“由于生活必需品的必要，要把该部分收入从应税收入中 扣除。”，“保留对贫民消费的奢侈品课税 ，其理由是课税最低限度是要保证 支付生活必需品的能力，贫民要购买必需品以外的奢侈品，也应当负担奢侈品税， 因此，m i l l 认为消费品种的奢侈品为最好的课税对象。因此，西方很早就形成 了对消费课税，尤其对奢侈品的消费课税的理论基础。 1 9 5 5 年英国著名经济学家尼古拉卡尔多( n i c h o l a s k a l d o r ) 出版了支出 m 威廉配第赋税论 m ，北京：商务印书馆，1 9 7 8 年版 1 0 第2 章c f t 的理论分析与文献综述 税一书，为个人消费税的实施奠定了理论基础。按照卡尔多的建议，印度和斯 里兰卡( 原锡兰) 分别在1 9 5 7 年和1 9 5 9 年引入了个人支出税，但不久就放弃了。 1 9 7 6 年斯里兰卡又重新引入该税，但在1 9 7 7 年又再次放弃。这两个国家都把这种 税作为个人所得税的补充而加以推行。虽然个人支出税的实践在上述两个发展中 国家宣告失败，但这种税的实施可能性却在2 0 世纪7 0 年代以后受到了美国、英国 和瑞典等经济发达国家的经济学家和政府的关注。美国经济学家威廉安德鲁斯 ( w i1 1i a ma n d r e w s ) 1 9 7 4 年在哈佛法律评论杂志发表的消费型或现金流量 个人所得税是篇比较有影响的早期文章。美国财政部1 9 7 7 年的报告中详细地 讨论了实施个人消费税的各种方案，英国财政研究所和瑞典政府税收委员会都在 1 9 7 8 年提出了相似的报告，建议政府实施以现金流量为基础的个人消费税。 2 1 2 保持税收中性，避免对储蓄的双重征税，促进储蓄和投资 穆勒( 1 9 4 8 ) 认为应该对奢侈品消费课税的同时，认为征收所得税只能对支 出部分征税，其中储蓄部分应免税。“因为当储蓄并进行投资时( 一般来说，所 有储蓄都会被投资) ，尽管在本金阶段已经征过税了，之后对其所产生的利息或 利润仍需纳税。因此，除非储蓄能从所得税中扣除，否则纳税人的储蓄部分将需 两次纳税，而其中只有一次是对其消费部分纳税。”现代的c f t 概念是由美国耶鲁 大学的欧文费雪( i r v i n g f i s h e r ) 和他的兄弟赫勃特费雪( h e r b e r t f i s h e r ) 1 9 4 2 在他们开拓性的专著建设性的所得税中首次提出的，用以解决 个人支出税的实施问题，后来才发展到运用于公司部门。此时c f t 从单纯的对奢 侈品消费征税外，另一个目也是为了避免双重征税对储蓄和投资的不利影响。“欧 文费雪不仅抓住了美国税制体系的真正问题，而且对这些问题提出了创见性的 观点，即使在其观点出版的6 0 年后仍具有吸引力，但在公共财政领域也该称他为 其领域的创立人。 但i r v i n g f i s h e r 提出的支出税或叫现金产出税( as p e n d i n gt a xo rc a s h y i e l dt a x ) 后一其实质就是c f t ，就受到了各方批评，首先是针对f i s h e r 在美国 经济评论中对现行所得税制的批判以及其所称的双重征税问题，如1 9 3 8 年h e n r y s i m o n s 就认为f i s h e r “放弃一个已确立的收入体系中的最好部分和开始一个新的 回j o h nb s h o v c na n dj o h n w h a l l e y ，i r v i n gf i s h e r ss p e n d i n g s ( c o n s u m p t i o n ) t a xi nr e t r o s p e c t p ，t h e a m e r i c a nj o u r n a lo f e c o n o m i c sa n ds o c i o l o g y ，v 0 1 6 4 ，n o 1 ，2 0 0 5 1 1 第2 章e f t 的理论分析与文献综述 从未尝试过的个人税”，并引用p i g o u 的评论“如果储蓄免税，那么不诚实市 民将在一年中储蓄从而逃避税收，而私底下另行其事并在下一年中花掉储蓄。” 同时s i m o n s 认为对收入的认定如继承问题等都存在困难，赞成费雪的提议只会影 响政治利益导致更大的避税漏洞。m u s g r a v e ( 1 9 3 9 ) 同样在在美国经济评论 ( a m e r i c a ne c o n o m i c sr e v i e w ) 中评论说在所得税下并不存在费雪一直声称的 对储蓄的双重征税问题。v i c k e r y ( 1 9 3 9 ) 则认为费雪的税基需要大幅度调整，包 括私人间的转移，借款，贷款，银行帐户情况，人寿保险金给付，奖金，以及各 式各样的投资和投资收回。甚至s l i t o r ( 1 9 7 3 ) 提供了一份更长的清单来声明费 雪方案的行政管理复杂性，然而针对m u s g r a v e ，v i c k e r y ，s 1 i t o r 等学者提出的 疑问或反对意见，费雪在著述中都有明确讨论，并针对前两位学者的批判都有专 门写文章进行反驳( 1 9 4 2 ，1 9 4 3 ) 。 消费税的原理运用于公司部门征收c c f t 的思想，至少可以追溯到1 9 4 8 年美 国经济学家布朗( b r o w n ) 的一篇名为企业所得税和投资刺激的论文。2 0 世 纪7 0 年代以来，经济学家一直关注着这一税制的可行性问题。m ，a k i n g ( 1 9 7 5 ) 、j a k a ya n dm a k i n g ( 1 9 7 8 ) ，英国米德委员会( m e a d ec o m m i t t e e ， 1 9 7 8 ) 以及a a r o na n dg a l p e r ( 1 9 8 5 ) 都详细地讨论过c c f t 的实施问题。c c f t 由于是一种消费税，因而免除了资本所得的税收负担，有利于公司资本的形成从 而推动公司的发展，特别有利于公司在高科技领域的发展，这就使c c f t 具有促 进经济增长的内在好处。 2 0 世纪8 0 年代以后，鉴于美国所得税制已对投资和资本形成产生了巨大的 阻碍作用，导致经济增长率下降这一严峻的经济问题，一些美国经济学家致力于 消除所得税制对于资本形成的扭曲作用，提出应将课税基础从所得转向消费。c f t 的实施在美国引起了极大的兴趣，这种兴趣早己越出学术圈子，进入了政治领域。 许多立法提案都是建立在c c f t 基础上的。最出名的是建立在r - b a s e d 上的统一 税制，作为一种具体的税收政策建议，美国胡佛研究所的经济学家罗伯特霍尔 和欧文拉布什卡( h a l l r o b e r ta n da l v i n r a b u s h k a ) 提出了实行“统一税” h e n r yc s i m o n s p e r s o n a li n c o m et a x a t i o n ：t h ed e f i n i t i o no f i n c o m e 私ap r o b l e mo ff i s c a lp o l i c y 【m 】 c h i c a g o ：u n i v e r s i t yo fc h i c a g op r e s s ，19 3 8 国p i g o u a c as t u d yi np u b l i cf i n a n c e 【m 】l o n d o n ：m a c m i l l a n & c o 19 2 8 1 2 第2 章e f t 的理论分析与文献综述 的设想，另外还有储蓄无限宽免税、国家零售税等，它们都是以现金流量为基础 的税制，是e f t 的不同形态。在第三章我们会对美国的税制改革方案具体介绍。 2 1 3 简化税制，反偷漏税，促进经济的长期增长 经济全球化下经济活动越来越复杂，c l t 在反避税和反偷漏税方面也变得越 发困难，尤其国际间的所得税税收协调等规定也变得越来越复杂以及无效，同时 随着研究的深入，现在的理论越来越偏向于短期中税制过度对经济和社会福利以 及对长期经济增长的影响。 从2 0 世纪9 0 年代开始，随着内生增长理论的发展，一些经济学家开始使用 这一理论来研究税收改革政策与经增长之间的内在联系，如l u c a s ( 1 9 9 0 ) 、k i n g 和r e b e l o ( 1 9 9 1 ) 以及s t o k e y 和r e b e l o ( 1 9 9 5 ) 等。在s t o k e y 和r e b e l o 的研 究成果出现之前，尽管以往的经济学家也采用类似的理论框架，并且同样是使用 美国经济数据来校准模型参数，但是在结论上却存在十分显著的差别。为解释这 种差别，s t o k e y 和r e b e l o 建立了一个综合性的理论模型，将不同模型的特征 逐一并入，最终证明对增长分析结果起到关键作用的是生产函数中的要素份额、 折旧率、跨期替代弹性以及劳动供给弹性这几种经济参数，特别是对跨期替代弹 性和长期劳动力供给弹性的不同取值，能够较好地揭示模型在经济增长效应上的 绝大部分差异。如l u c a s 得出的结论是在收入中性的前提下取消对资本征税，以 及提高对劳动的课税水平，其结果只能将美国经济增长率提高0 0 3 。j o n e s 、 m a n u e l l i 和r o s s i 的研究结论是取消所有的扭曲性税收能够将美国经济增长率 提高8 。而k i n g 和r e b e l o 则认为改革后的增长效应将介于前两者的研究结果 之间。s t o k e y 和r e b e l o 的研究支持了l u c a s 的结论，认为j o n e s 、m a n u e l l i 和 r o s s i 等人的研究是对美国宏观经济中一些重要经济参数的误判，并导致了过度 乐观结论的出现。s