（会计学专业论文）审计师法律责任安排与审计质量的关联性研究.pdf

审计师法律责任安排与审计质量的关联性研究 摘要 市场经济是法制经济，法律是维护市场经济健康有序发展的重要机制。审计 师作为维护资本市场秩序的“经济警察”，同样需要法律制度的调节。那么，审计师 法律责任如何安排才能达到提高审计质量的目的? 这个问题对于完善我国市场经 济法制建设尤为重要。 本文围绕“审计师法律责任安排与审计质量的关系”展开研究。首先，从法理学 的角度探索审计师法律责任安排与审计质量的内在联系。法律是保证审计师的公 信力成为可能的前提条件，审计师法律责任有解决冲突、沟通期望、惩罚违法违 规审计师、补偿受害者、教育审计师提高审计质量的功能。法律责任安排的最终 目的是威慑审计师提高审计质量，审计质量的高低应该成为审计师是否需要承担 法律责任的根本依据。实现法律责任对审计师提高审计质量最佳威慑的前提条件 是坚持法理学中关于追究法律责任的五个原则：责任法定原则、责任平等原则、 责任自负原则、责任相当原则、重在教育原则。其次，我们选取1 9 规定发布 前后即2 0 0 2 年和2 0 0 3 年的沪深两市a 股上市公司为研究对象，实证审计师法律 责任的加重对审计质量的影响，结果表明法律责任的加重没有促进审计师提高审 计质量或审计独立性，也没有增强审计师的法律风险意识，审计师法律责任体系 特别是民事法律责任体系存在许多问题，未能发挥应有的作用。最后，根据理论 分析提出的原则并结合实证考察的结果，就审计师行政责任、刑事责任尤其是民 事责任存在的缺陷，提出为提高审计质量优化审计师法律责任安排的政策建议。 关键词：审计师法律责任；审计质量；1 9 规定；审计独立性 硕士学位论文 a b s t r a c t m a r k e te c o n o m yi su n d e rt h er u l eo fl a ww h i c hi sa l li m p o r t a n tm 1 h a n i s m k e e p i n gt h em a r k e te c o n o m yd e v e l o p i n gn o r m a l l ya n do r d e r l y , a u d i t o rw h ok e e p st h e m a r k e to r d e ra s 柚e c o n o m yp o l i c e i sr e g u l a t e db yt h el a w w e l lt h a n , h o ww ec r t n i m p r o v et h ea u d i tq u a l i t yb ym e a n so fa r r a n g i n gt h el e g a ll i a b i l i t yo fa u d i t o rh a s b e c o m ea ni s s u e ，w h i c hi so f g r a a ti m p o r t a n c et op e 概tm a r k e te c o n o m y sl e g a ls y s t e m i n c h i n a t h i sp a p e ri sm a i n l ya b o u t t h er e l a t i o n s h i pk 帆v 啪t h ea u d i t o rl i a b i l i t ys y s t e m a n da u d i tq u a l i t y f i r s t , w es t u d yt h ei n s i d er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ea u d i t o rl i a b i l i t y s y s t e ma n da u d i tq u a l i t yi nn o m o l o g y w h e t h e ra na u d i t o ri sr e l i a b l eo rn o ti sm a i n l y b a s e do nt h ep r e m i s eo f l a w t h ef u n c t i o no f a u d i t o r sl e g a ll i a b i l i t yi n c l u d et h es o l v i n g c o n f l i c t , c o m m u n i c a t i n g , p u n i s h i n g , c o m p l e m e n t i n ga n du r g i n ga l la u d i t o rt oi m p r o v e a u d i tl i a b i l i t y t h eu l t i m a t eg o a lo fa r r a n g i n ga u d i t o r s l e g a ll i a b i l i t yi st ou r g ea u d i t o r s t oi m p r o v et h e i ra u d i tq u a l i t y , w h i c hi st h eb a s i cj u d g e m e n to fw h e t h e ra na u d i t o r s h o u l du n d e r t a k et h el e g a ll i a b i l i t y t h e r ea g ef i v eb a s i cr u l e sf o ri m p l e m e n t i n gt h el e g a l l i a b i l i t yi nn o m o l o g y , n a m e l y , t h er u l eo fm a k i n gs u r et h el i a b i l i t yb yl a w , t h er u l eo f e q u a ll i a b i l i t y , t h er u l eo f b e i n gr e s p o n s i b l ef o rv i o l a t i n gt h es t a t u t o r ya u d i tl i a b i l i t y , t h e r u l eo fb e i n gr e s p o n s i b l et oac e r t a i ne x t e n ta n dt h er u l eo fe d u c a t i o n s e c o n d ，w e c h o o s et h o s ec o m p a n i e sw h o s es t o c k sc a m ei n t ot h em a r k e to fs h e n z h a na n ds h a n g h a i i n2 0 0 2a n di n2 0 0 3w h e nt h e “9 1r u l e s w a sm a d ea st h er e s e a r c ho b j e c t st op r o v et h e i n f l u e n c e , w h i c hi sb r o u g h tb yi n c r e a s i n gt h ea u d i t o r sl e g a ll i a b i l i t y , o nt h eq u a l i t yo f a u d i t ，t h er e s u l ts h o w st h a ti n c r e a s i n gt h ea u d i t o r sl e g a il i a b i l i t yd i dn o ti m p r o v et h e a u d i tq u a l i t yo rt h ea u d i ti n d e p e n d e n c e , a n dd i dn o tm a k ea u d i t o r sm o r ea w a r eo ft h e l a wr i s kt h e yw o u l dt a k e m a n yp r o b l e m sl i ei nt h es y s t e mo fa u d i tl e g a ll i a b i l i t y , e s p e c i a l l yi nt h ec i v i ll e g a ls y s t e m , w h i c hm a d et h el e g a ls y s t e m sc a l ln o tw o r kf u l l y a t l a s t ，o nt h eb a s i so f r u l e sc o m i n go u to f t h ea n a l y s i so f t h et h e o r i e sa n di nt e r m so f t h e f a c t u a lp r o o f ；t h i sp a p e r p u t sf o r w a r dt h ea d v i c eo nh o w t oo p t i m i z et h ea u d i t o r sl e g a l l i a b i l i t y a n di m p r o v et h e q u a l i t y o fa u d i l c o n s i d e r i n gt h e d e f e c t s l y i n gi n t h e a d m i n i s t r a t i v el i a b i l i t y , c r i m i n a ll i a b i l i t y , e s p e c i a l l yi nt h ec i v i ll i a b i l i t y k e yw o r d s ：a u d i t o r sl e g a ll i a b i l i t y ；a u d i t o rq u a l i t y ；9 1r u l e s ”； a u d i ti n d e p e n d e n c e 审计师法律责任安排与审计质量的关联性研究 附表索引 模型3 1 描述性统计 模型31 变量间的相关系数 模型3 1 回归结果分析 审计意见的分布 审计意见的描述性统计一 模型3 5 回归结果 模型3 5 分年度的相关系数表 模型35 分年度的l o g i s t i c 回归 v l 2 4 2 6 ” 2 8 2 8 2 9 3 1 3 2 l 2 3 4 5 6 7 8 3 3 3 3 3 3 3 3 表表表表表表表表 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：蜊邑日期：一p 7 年，月加日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名： 导师签名： 吴艟日期：2 0 d 7 年1 1 月2 0 日 日期两年f 月棚 硕士学位论文 i i 选题背景与意义 第1 章绪论 资本市场的发展为全世界带来了巨大的财富，审计师作为经济警察，是维系 资本市场委托代理关系正常运转不可或缺的关键环节审计师为企业的财务报告 增强了可信性，要获得社会公众的信任，除了审计师丰富的专业知识和严格的职 业道德以外。科学合理的法律责任安排也是实现社会公信力的重要保障。 纵观审计翩度的发展历程，审计师对衽会经济制度的稳定起到了不可磨灭的 作用。然而，随着经济全球一体化的发展，资本市场越发达，经济环境越复杂， 审计师执业的难度就越大，面临的诱惑和审计风险也越来越大。刚进入2 l 世纪的 门槛，就曝光安然公司的会计丑闻，出现世界通信、施乐公默克制药公司的会计 造假，对美国股市造成了严重的冲击。国内证券市场上近几年也出现了许多财务 丑闻，如郑白文、银广夏、科龙电器等，不仅直接损害了投资者、债权人的利益， 同时也使为会计信息把关的审计师陷入了诉讼的泥潭之中。 财务丑闻接二连三地发生，使得社会公众对审计师的信任逐渐减弱，审计行 业出现诚信危机一方面，广大社会公众对审计师的专业胜任能力和职业道德很 是不满认为审计师承担的法律责任太轻，惩罚力度太小，不足以震慑审计师自 觉提高审计质量，强烈要求加重审计师的法律责任。2 0 0 2 年美国出台的萨班斯 一奥克斯利法案细化了对违法审计师的惩罚措施，加重了对违法行为的刑事处 罚力度。国内方面，2 0 0 2 年1 月1 5 日最高人民法院发布的关于受理证券市场因 虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知i i l ( 以下简称1 1 5 通知) 及2 0 0 3 年1 月9 日 最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿 案件的若干规定 2 1 ( 以下简称l9 规定) 正式拉开了我国审计师民事法律责任 的序幕。加大了民事责任的惩罚力度，扩大了第三人责任的范围。这意味着保护 中小投资者的利益推上了议事日程，审计师的民事法律风险越来越大。另一方面， 会计职业界显然不同意这种简单加重审计师法律责任的做法。法律诉讼往往要耗 费大量的人力、物力、财力，甚至给审计师带来巨大的经济损失和社会声誉损失， 因此，会计职业界率先发起了对审计师法律责任问题的探讨，希望通过加强注册 会计师审计准则和会计准则的法律地位，保护审计师的合法权益。 审计师明显地感觉到自身的法律责任越来越重，但审计质量似乎并没有得到 明显的提高。华盛顿大学的d o p u c h l 【i n r 通过实验研究得出，疏忽责任制和严 格责任制比无责任制能够提高审计质量，但严格责任制下的审计质量并不比疏忽 责任制下的高。即加重审计师的法律责任并不能提高审计质量1 3 l 。刘峰、张立民等 ( 2 0 0 2 ) 证明中国审计市场不需要高质量的审计服务h ，审计师因此不提供高质量 审计师法律责任安排与审计质量的关联性研究 的审计服务，也就意味着法律责任的加重并不一定能促使审计师提高审计质量。 那么，审计师法律责任如何安排才能达到提高审计质量的目的，我国法律责任体 系的建设是未达到还是已经超过这一理想水平呢? 这正是本文所要研究的问题。 1 2 文献综述 目前国内关于审计师法律责任的研究部分集中在从审计师法律责任产生的 原因、发展历程出发，寻找规避审计师法律责任的措施方面。另一部分集中在对 审计师民事法律责任的构成要件及相关问题的探讨上，致力于规范审计师民事法 律责任体系，保护广大社会公众的利益。国外关于审计师法律责任问题的研究比 国内早得多，文献范围也更广阔。除了对上述问题的研究以外，还包括运用实证 分析的方法从客户特征、审计师特征方面研究影响审计师法律责任的因素，审计 师法律责任对客户筛选、风险保险费和审计质量等因素的影响，以及解决审计师 与其他利益相关者的冲突的研究等等。本文致力于审计师法律责任安排与审计质 量的关联性问题研究。下面主要对两方面的文献进行回顾，第一是审计师法律责 任的本质及功能，第二是审计师法律责任与审计质量的关系。 1 2 1 审计师法律责任的本质与功能 关于审计师法律责任的本质问题，目前国内的研究可谓是凤毛麟角。尚兆燕 ( 2 0 0 4 ) 的 法律张力下的审计行业监管是我们检索到的唯一有论述“法律对审 计师的本质意义”的公开发表的文章。该文指出，公信力是审计行业存在的前提条 件之一，审计师除了要具备专业知识和职业道德之外，法律制度安排是形成其公 信力的根本条件；法律制度的权威性和确定性形成了公众对审计师公信力的合理 预期，而它的惩戒性和强制性又确保了审计的公信力成为可能；法律对公众的保 护以及公众对审计行业的合理预期。恰恰成了审计师职业生存和发展的基本条件 p l 。尚兆燕阐述该问题的文字虽然不多，但其分析深入浅出，清晰透彻，对审计师 法律责任本质的描述可谓一针见血，我们将沿续该思路从法理学的角度进一步探 讨法律责任的本质。 关于审计师法律责任的功能问题，一般关于对审计师的惩罚和对受损方的补 偿考虑得比较多，文建秀( 2 0 0 1 ) 从法律责任的目的出发，得出审计师法律责任 的功能包括威慑作用、补偿作用和惩罚作用 6 1 。郭晓梅、荣耀武( 2 0 0 4 ) 从法理学 的视角用法律责任的功能类推出审计师法律责任体系的三大功能：惩罚功能、救 济功能、预防功能i _ ”。这两种观点比较类似，都考虑了法律责任的普遍功能，但没 有引入审计行业的特殊性，并不具有很强的说服力。法律责任体现社会对审计师 的作用和责任的期望标准，并随环境变化采用不同的方式进行调整，以满足社会 经济发展的需要，而每一个诉讼案件的审理过程，实际上就是一个会计职业界和 硕士学位论文 社会公众沟通审计期望、解决冲突的过程。审计产品质量的复杂性使得法律责任 成为社会公众和会计职业界沟通期望标准的重要途径，而法律责任的这项功能尚 未包括在上述三项之中。国内学者在这方面研究为数甚少，观点不全面、不深入， 缺乏系统性，且没有考虑审计行业的特殊性，尚处于萌芽阶段。国外方面，根据 贺花( 2 0 0 3 ) 对国外有关注册会计师民事法律责任研究文献的整理，c l a i r ek a m m l a t h a m 和m a r kl i n v i l l e ( 1 9 9 8 ) 借用s i m p s o n ( 1 9 9 8 ) 对法律体系功能的划分归纳为五 种：解决冲突、沟通期望、弥补损失、威慑、抑制嗍。这种观点考虑到了审计行业 的特殊性，相对来说更有针对性、更具体。 1 2 2 审计师法律责任与审计质量的关系 国外方面，z o c - v o n n ap a l m r o 辩0 9 8 8 ) ，通过经验数据测试审计师法律责任对 审计质量的影响，研究结果表明，针对审计师强制加以法律处罚有利于提高审计 质量，但并没有提到如何把握法律处罚的度的问飚 9 l 。这样很容易给人们造成一种 错觉，审计师法律责任越严格越有利于提高审计质量，从而促使监管机构简单加 大对审计师的法律惩罚，使得审计师可能承担不必要不公平的法律责任。任何一 个行业都不是通过加重法律责任就可以解决一切问题的，显然，这种简单的加大 处罚的方式是不正确的。 d o p u c h k i n g ( 1 9 9 2 ) 通过实验研究探讨不同严格程度的审计师法律责任对审 计服务需求和供给的影响。文章设计了1 5 个实验市场。三种法律责任环境一无法 律责任制、疏忽法律责任制和完全法律责任制，每个实验市场都由两个资产出售 者、两个审计师、四个资产购买者组成，三种不同的法律责任环境下分别有三个、 六个、六个实验市场，各自单独进行交易，记录所有的交易轨迹以测试实验结果 是否符合理论预期。统计结果表明，审计师在无法律责任环境中的测试频率明显 低于在疏忽责任和完全责任制度下的测试频率，但后两者的测试频率并无显著差 异，这说明审计师的法律惩罚和审计质量在一定程度上具有相关性，但无限度地 加重对审计师的法律惩罚并不能有效提高审计质量。 v g n a r a y a n a n ( 1 9 9 4 ) j 丘过实验研究法构建模型分秽亍连带责任和个别责任” 与。比例责任”对审计质量的影响，提出审计师作为理性经济人，其付出努力程度的 依据是边际诉讼成本等于边际劳动成本，与“连带责任和个别责任”相比。审计师在 “比例赔偿责任”下的诉讼成本和努力程度更具有相关性，在审计师与被审计单位管 理当局的博弈中，“比例赔偿责任”更能促进审计师提高审计质量t t o l 。这与越严格 的法律责任越有利于提高审计质量的结论是相悖的。 华盛顿大学的r a c h e ls c h w a r t z ( 1 9 9 7 ) 认为，以前关于审计师法律责任对审计质 量影响的研究都建立在一个假设的基础上：审计质量越高给投资者提供的信息越 多，最高的审计质量产生最优投资。作者认为后者是没有理论依据的，仅从审计 审计师法律责任安排与审计质量的关联性研究 质量的角度考虑审计师法律责任的合理性不够，还应引入审计师法律责任对投资 有效性的影响。文章通过构建审计师法律责任对审计质量和投资有效性影响的模 型，分析得出，法律赔偿责任激励审计师努力工作，但审计师潜在的法律赔偿给 投资者提供了一种“投资保险制度，过于严格的审计师法律责任将导致投资者不顾 及投资风险，产生过度投资、无效投资的现象，造成社会资源的浪费i l “。 d e r e kkc h a r t & s u i lp a e ( 1 9 9 8 ) 也不认为无限度地加重对审计师的惩罚能够提 高审计质量，他们用博弈论检验“比例责任原则”给审计师的努力和财务报表使用者 的诉讼决策带来的影响，结果表明，用“比例赔偿责任”替代“连带和个别责任”不利 于审计力量的均衡和提高审计独立性，保护广大社会公众的利益不是审计师法律 责任体系建设的唯一宗旨，他们提出建设以实现社会财富最大化为目标的审计师 法律责任体系【l ”。 国内目前直接研究审计师法律责任和审计质量关系的文献并不多，而且大多 采用的是规范研究法从最近几年的一些文献来看，会计职业界越来越重视该问 题了。 刘峰、许菲( 2 0 0 2 ) 认为，我国审计市场主要由政府管制形成，市场的各项 制度安排不仅不会诱发高质量的审计，反而产生“劣币驱逐良币”的现象，能对审计 质量产生影响的只有法律责任，而我国低风险的法律制度环境在相当程度上决定 了我国上市公司审计质量总体偏低。提高我国会计执业水平，进而总体上提高我 国上市公司会计信息质量，需要整体上提高相应的法律风险水平i l ”。 吴联生，顾智勇( 2 0 0 2 ) 认为，注册会计师相关法律对注册会计师审计质量 的责任合约安排能否确保高质量的审计，关键在于责任合约安排是否能让作为理 性经济人的注册会计师主动地去履行合约安排，这就要求注册会计师违反合约的 成本应该大于由此而带来的收益。法律责任的实施对注册会计师审计质量提高的 促进作用，一方面需要合理的责任合约安排，另一方面则需要这些责任合约安排 能够得到切实的实施，两者不能缺一“j 。 周兵、杨瞍( 2 0 0 5 ) 认为，审计质量是注册会计师法律责任归责的基础，注 册会计师法律责任的发展逻辑应以提高审计质量为归依，注册会计师法律责任体 系的安排能否确保高质量的审计，关键在于责任体系安排是否能让作为理性经济 人的注册会计师主动地去遵守这样的制度安排，这就要求注册会计师违规的成本 应该大于由此而带来的收益1 1 5 i 。 吕鹏、彭小悦( 2 0 0 5 ) 通过建立序贯博弈模型分析注册会计师法律责任对审 计质量的影响，分别求出了有限责任和无限责任两种情况下的博弈均衡，并进行 比较，得出的结果表明当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况下，将注册 会计师承担的法律责任从有限责任制强制地变为无限责任制，并不能改变审计师 的审计质量，在我国审计市场结构既定的背景下，会计师事务所不断改进审计技 硕士学位论文 术，能够显著提高审计质量，加强法制建设，提高司法系统对投资者的保护力度 也是提高审计质量的一个重要措施【j 6 1 李明辉、曲晓辉( 2 0 0 5 ) 就虚假财务报告及其法律责任相关问题对投资者、 法律界人士、监管人员、银行管理人员、注册会计师、上市公司高管人员等不同 群体进行问卷调查，调查涉及我国上市公司信息披露的现状、虚假财务报告的认 定、虚假财务报告的原因及其治理、虚假陈述法律责任的主体、最高人民法院司 法解释关于虚假陈述法律责任的规定五个方面，为完善有关法律，推进虚假陈述 民事诉讼，维护资本市场的健康有序发展提供了第一手资料。调查结果表明，公 司治理结构不完善、监管部门对虚假陈述惩罚不力、缺乏有效的民事诉讼制度是 虚假财务报告的重要原因；注册会计师是排在董事长和经理之后的最主要的虚假 财务报告责任主体之一；各个被调查的群体普遍认为1 1 5 规定的发布对于防 范虚假财务报告有一定的作用，其中，投资者对1 1 5 规定有效性的评价最低旧。 刘成立( 2 0 0 6 ) 从审计师的专业胜任能力和独立性出发，研究事务所审计质 量的差异，得出如下结论：具有较高的专业胜任能力和独立性的事务所并没有提 供高质量的审计服务，最主要的原因是审计师面临的法律风险很低。要想提高审 计质量必须使审计师具有提供高质量的动机，而严厉的法律环境是关键因素。因 此，审计质量可以表述如下；审计质量是审计师发现管理者违约行为、报告该违 约行为以及法律风险高低的联合概率，较强的专业胜任能力和独立性也不必然与 高质量相联系，必须有严格的法律责任作保障【i ”。 张奇峰，雷光勇( 2 0 0 6 ) 从需求和供给两方面分析了独立审计市场中的审计 质量均衡状况及其成因，研究发现：一方面，由我国公司治理不完善而引发的对 独立审计的代理需求不足，以及特定融资制度下对低质量审计的融资需求强劲， 使得我国独立审计的自愿性需求严重匮乏，从而审计师缺乏提高审计质量的内在 经济动机；另一方面，现有法规对审计师的激励不足、约束不够，因此目前审计 师提供的审计服务质量难于达到社会公众的期望注册会计师审计准则的 要求。最后，作者针对出现的问题提出促使事务所提供的审计质量达到公众期望 的要求一是要提供审计师守法的激励，二是加强审计师违法的约束，加大对违 法事务所的处罚力度【1 9 j 。 l t 2 3 简评 公信力是审计行业存在的前提条件之一，审计师除了要具备专业知识和职业 道德之外，法律制度安排是形成其公信力的根本条件；法律对公众的保护以及公 众对审计行业的合理预期，恰恰成了审计师职业生存和发展的基本条件 s l 。审计师 法律责任除了具有惩罚和救济的功能以外，还具有解决冲突、沟通期望和威慑功 能，后三个功能对于研究审计师法律责任与审计质量的关联性，合理确定审计师 审计师法律责任安排与审计质量的关联性研究 法律责任的边界有至关重要的作用。要健全审计师法律责任体系，保护社会公众 利益，维护社会主义市场经济的正常秩序，首先必须明确审计师法律责任的基本 功能，特别是法律责任对审计质量的影响，通过法律责任形成社会公众和审计职 业界关于审计质量的统一标准，在保护广大投资者的利益的基础上，维护会计职 业的合法权益，促进审计职业的健康发展。本文试图从法理学的思想出发，本着 提高审计质量的原则，结合审计行业的特点，在学习前人观点的基础上进一步探 讨审计师法律责任的功能，特别是法律责任的对审计质量所起的作用。 从以上对审计师法律责任和审计质量的关系的文献回顾可以明显看出，国外 关于审计师法律责任安排与审计质量关联性的研究已经比较成熟。规范研究方面， 不只是考虑审计师法律责任对审计质量的影响，还考虑了对投资有效性的影响， 甚至提出建设以实现社会财富最大化为目标的审计师法律责任体系；实证研究方 面，采用经验数据和试验研究法测试审计师法律责任的变化对审计质量的影响， 为规范研究提供了经验证据。由于我国资本市场环境与国外的差别较大，相关经 验和结论可能并不适用于我国。目前国内基于审计质量视角的审计师法律责任研 究还不多，大多数学者是在研究审计师法律责任体系或上市公司财务报告质量问 题时提到要加重对审计师的处罚力度。他们认为，我国审计处于买方市场，被审 计单位不存在对高质量审计的需求，审计师也缺乏提高审计质量的动机，只有加 大对违法违规审计师的惩罚，才能威慑审计师提供高质量的审计服务。严格的法 律责任体系是审计质量的重要保障，提高注册会计师的违规成本，使之大于违规 带来的收益，才能促进审计师主动按社会公众的要求提供审计服务。目前国内的 研究主要是推理研究，没有触及审计师法律责任的本质，未考虑法律责任对审计 师以外的相关主体行为的影响，如对投资者的影响和对处理虚假陈述案件的律师 行为的影响等。另外，国内的研究主要是规范研究，缺乏经验数据的支持。 最近几年不断曝光的财务丑闻给会计职业界敲醒了警钟，会计职业界面临前 所未有的诚信危机，这对会计职业界来说是致命的。不管是社会公众还是会计职 业界，都迫切希望设置科学合理的法律责任体系公平地维护各方的利益。要设置 科学合理的审计师法律责任体系，光考虑加重对审计师的法律惩罚是不够的，在 法理学的世界里，法律责任越来越强调人性化，他的教育功能越来越重要，因此， 从提高审计质量的角度研究审计师法律责任体系的完善非常重要。本文将综合借 鉴国外学者研究成果，实证在中国的社会主义市场经济条件下审计师法律责任安 排与审计质量的关系，并在此基础上拟提出优化审计师法律责任安排，提高审计 质量的政策建议。 1 3 研究思路与结构安排 本文从审计师法律责任的本质、功能和审计质量的影响因素入手，着重探讨 6 硕士学位论文 审计师法律责任对审计质量的作用，并通过对我国现实问题的分析发现审计师法 律责任安排的变动对审计质量的影响，试图寻找能够促使审计师提高审计质量法 律责任安排。先采用规范研究的方法从审计师法律责任的本质及功能的角度寻找 审计师法律责任安排和审计质量的内在关系，再利用我国a 股上市公司2 0 0 2 年、 2 0 0 3 年的数据回归分析我国审计师法律责任安排变动对审计质量的影响，然后在 实证分析所获得结果的基础上进行进一步的理论分析，最后以提高审计质量为宗 旨，提出优化审计师法律责任安排的政策建议除第一章绪论以外，本文另辟三 章进行专题研究，具体安排如下： 第二章从理论上研究审计师法律责任安排与审计质量的内在联系首先从审 计质量的影响因素入手。从法理学的角度探讨审计师法律责任的质量功能，然后 分别分析审计师专业胜任能力，审计独立性与审计师法律责任安排的关系。 第三章以我国a 股上市公司2 0 0 2 年、2 0 0 3 年的数据回归分析我国审计师法 律责任安排变动对审计质量的影响。2 0 0 2 年和2 0 0 3 年最高人民法院分别发布了两 个关于处理证券市场虚假陈述的法律解释，正式拉开我国审计师民事法律责任的 序幕，大大加重了对违规违法审计师的法律惩罚，本章选取这两年的数据测试审 计师法律责任的加重对审计质量的影响 第四章提出为提高审计质量优化审计师法律责任安排的对策与建议。本章是 在第三章实证测试结果的基础上做进一步的理论分析，结合2 0 0 7 年6 月1 1 日最 高人民法院通过的 2 0 0 7 1 2 号法释关于审理涉及会计师事务所在审计业务活 动中民事侵权赔偿案件的若干规定( 以下简称1 2 号法释) 提出完善审计师法 律责任体系的政策建议 2 0 l 。 7 审计师法律责任安排与审计质量的关联性研究 第2 章审计师法律责任安排与审计质量的内在联系 2 1 审计质量及其影响因素 2 1 1 审计质量的内涵 审计质量是审计行业生存和发展的生命线。最早讨论审计质量的学者是 d e a n g e l o ，他认为，审计质量是指审计师发现客户的会计系统存在违规现象并且 报告这些现象的联合概掣2 1 1 。他进一步指出，审计师发现客户会计系统存在违规 现象的可能性取决于审计师的专业胜任能力而报告违规现象的可能性取决于其 独立性。该经典定义将审计质量这样一个看不见、摸不着的抽象概念具体化，指 出审计质量的高低取决于审计师的专业胜任能力和审计独立性，被学术界普遍认 同并广泛引用。 审计师的专业胜任能力是指具备专业知识、技能和经验，足以胜任承接的审 计业务，发现被审计单位重大错报漏报与舞弊行为的能力从承接审计业务的角 度看，事务所的专业胜任能力包括项目组注册会计师的专业胜任能力、审计资源 投入和事务所长期实践经验积累的行业技术专长。从单个注册会计师的角度看， 专业胜任能力包括审计人员的专业技术能力和应有的职业谨慎与职业怀疑态度。 独立性是审计的灵魂。那么什么是审计独立性呢? 许多年来，大家一直在努 力寻找该问题的答案。目前比较普遍被接受的是t h o m a s g i - f i g g i n s 提出来的看法， 他认为，注册会计师必须拥有形式上和实质上的独立性。形式上的独立性又称为 外在的独立性，是指注册会计师必须与被审计单位和被审查的个人没有任何特殊 的利益关系，避免出现重大的事实和情况，致使拥有充分相关信息的理性第三方 合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁。 实质上的独立性又称内在的独立性，是指注册会计师在执行审计业务时必须保持 一种超然独立的精神状态和自信心以及在判断时不依附和屈从于外界的压力和影 响。客观公正地发表审计意见。审计师保持形式上的独立是为了实质上能独立， 执业中保持实质上的独立是最终目的。但实质上的独立是一种精神状态，外人难 以观察衡量也无法控制，形式上的独立作为达到实质上独立的手段具有可观察性 和可控性，审计师保持形式上的独立可以给人以独立的证据，使审计报告使用者 有信心相信审计师能够客观公正地执行审计业务。因此。形式上的独立和实质上 的独立对审计师都很重要，承接审计业务时二者缺一不可。 2 1 2 审计质量的影响因素 审计质量是由审计师的专业胜任能力和审计独立性决定的，从审计行业生存 和发展的大环境来看，影响审计师专业胜任能力和审计独立性的因素很多，有审 8 硕士学位论文 计方法和执业标准，注册会计师的道德水平和专业素质，会计师事务所的组织形 式、规模和质量控制模式，审计任期，政治环境、经济发展水平、法治化程度， 社会科教文化水平等。从整个注册会计师行业的角度来看，按照审计环境各因素 对审计质量影响的方式不同，可以分为内部环境和外部环境，前者包括审计组织 ( 审计行业组织和会计师事务所) 、审计职业标准、审计人员素质、事务所质量控 制、审计方法等因素，后者包括国家的政治、经济、法律和科学教育等因烈篮1 。 内部因素对审计质量的影响是最基本最直接的，也是决定性的，但由于审计 师是“经济人”，在市场经济尚不发达，审计质量无法反映在股价中，审计师的声 誉机制还不能有效发挥作用的情况下，审计师可能产生机会主义行为。为获得客 户的长期准租金，选择与被审计单位合谋，不愿意提供高质量的审计服务。因此， 在中国目前尚不成熟的市场经济条件下，通过影响审计质量的内部因素改善审计 师提供的服务的质量还不具有可行性 与内部因素相比，外部因素对审计质量的影响较为间接。但在市场经济还不 发达的阶段，信息严重不对称，内部因素发挥的作用及其有限，外部因素显得更 有力度，通过改进外部因素促进审计师提高审计质量的效果更明显，而且，、外部 因素的完善有利于内部因素作用的发挥，问接提高审计质量。影响审计质量的外 部因素中，经济因素和法律环境对审计质量的影响是最主要的，经济因素对审计 的影响是一个长期的过程，在一定时期内，经济环境不会发生很大的改变；一因此 对于注册会计师审计而言，法律环境对审计质量的影响是最明显的 2 2 审计师法律责任安排与审计质量意识的形成 法律责任是指法律主体因违反法律义务或基于法律规定而应承担的由专门国 家机关依法确认并强制接受的负担【2 3 1 审计师法律责任对审计行业来说意味着什 么，我们首先想到的是对违法违规审计师的惩罚，其次是对依赖于不实审计报告 的受损者的补偿，更深一层的意义则是威慑审计师提高审计质量。本节从审计师 法律责任的本质和功能出发，分析审计师法律责任安排与审计质量意识的形成。 2 2 1 审计师法律责任的本质 注册会计师审计是商品经济发展到定阶段的产物，其产生的直接原因是财产 所有权与经营权的分离。股份有限公司的诞生意味着许多财产所有者退出经营领 域，聘请专业经营人员管理资产，财产所有者和经营者的目标函数存在差异，所 有者了解和监督经营者努力程度比较经济的途径就是查阅会计信息。在证券市场 上，证券的卖方掌握着证券价值的内幕信息，作为买方的投资者却只能依靠对外 披露的会计信息判断证券的价值，据以做出是否继续持有或购买公司股票的投资 9 审计师法律责任安排与审计质量的关联性研究 决策。企业向银行等金融机构借款时，债权人要了解贷款人的风险程度评估贷款 的安全性，也必须通过会计信息判断企业的经营业绩及财务状况。由于会计信息 提供者和使用者之间信息严重不对称，提供者往往具有先天的信息优势，会计信 息产品的复杂性和专业性使得人们无法直接判断会计信息质量的高低，为解决该 问题，需要聘请具有专业胜任能力且独立、客观、公正的审计师鉴证会计信息的 合法性和公允性，因此专业胜任能力和独立、客观、公正的职业品质是审计行业 生存的根基。 审计师是维护资本市场秩序的经济警察。为降低证券市场的信息不对称发挥 着至关重要的作用。如何让审讦产品的消费者相信审计师具备应有的专业胜任能 力和职业道德，长期维持审计师与审计产品消费者之间经济社会关系的稳定性、 连续性和规则性呢? 对于一般的产品和服务，消费者可以用常识初步判断质量的 好坏，或者通过邻居、朋友、亲人等友情、亲情关系建立对产品质量的信任。但 对于审计服务这种特殊产品的质量，人们基本上不可能通过这些途径判断出来。 法律是审计师建立审计产品消费者对其信任的重要保障。审计师法律责任制度是 保证注册会计师切实履行其对社会公众责任的一种手段。 根据法理学原理，法律的作用包括法律的调整作用和法律的意识形态作用， 法律调整的作用，就是通过一系列法律手段直接要求和保证人们做出一定行为； 法律作为一种社会意识形式，他的意识形态作用表现在两个方面：一是提供信息， 二是表达价值标准i 川。法律之所以能够发挥调整的作用。维护社会秩序按照一定 的方向发展，其作用的机理在于，法律规范将社会中实际的利益关系模式化，为 人们实现利益提供了有效方式，也表达出对不法行为的制裁措施；法律能量这种 能够影响或控制人的行为的物质力量，保证了法律规范的实在性：守法就能有效 实现利益，违法即受惩罚【2 4 j 。对应于审计领域，法律责任的调整作用体现为确保 审计师的公信力成为可能。审计师按照消费者的意愿提供高质量的审计服务，并 获取审计公费，审计产品消费者支付审计公费获取高质量的审计产品，以减少甚 至纠正会计信息提供者的机会主义行为；审计师若不愿意提供合格的审计产品以 致侵害审计信息使用者的利益。将会受到法律的制裁，审计产品消费者也可以从 中获得补偿。法律的意识形态作用在审计关系中体现为沟通和确立审计师与审计 产品消费者之间关于审计目标的期望标准，使双方明白什么样的审计产品算是合 格，什么情况下审计师要受到法律的制裁。 法律制度的权威性和确定性形成了公众对审计师公信力的合理预期，而它的 惩戒性和强制性又确保了审计的公信力成为可能。法律对公众的保护以及公众对 审计行业的合理预期，恰恰成了审计师职业生存和发展的基本条件1 卯。法律的权威 性和强制性以国家的威严和武力为后盾，我们无需讨论。由于社会总是向前发展 的，任何事物赖以生存的环境总是变化的，因此从长期来看法律制度具有不确定 1 0 硕士学位论文 性，短时期内却是稳定的。对于审计师法律责任体系来说，惩戒性严格与否关系 到法律调整能否正常发挥作用，即审计师的公信力能否得到保证。法律制度所确 认的价值标准必须与公正期望一致，否则法律将无法形成对法律运作所需人员及 社会公众的凝聚力。减缓法律调整作用。法律对审计师违规行为惩戒的严格性若 与执法人员及社会公众的期望标准不一致，法律标准无法得到有效执行，审计师 的公信力也将大打折扣。 2 2 2 审计师法律责任的功能 了解法律责任的功能是合理设计法律责任体系的前提。法律责任的功能在不 同的历史时期是不同的。在早期的法律中，法律责任的作用就是对违法者进行处 罚；随着经济的发展，人们的利益越来越变得可用经济指标计算，法律责任的另 一个作用恢复权利的作用慢慢发展起来；随后社会主义理论的出现强调社 会的大同和普遍的教化，人们越来越注重法律责任的教育作用【2 “。在审计行业， 法律责任的功能体现为惩罚功能、救济功能、预防功能。惩罚功能即通过法律责 任使违法违规的审计师受到精神上和物质上的惩处。体现社会伸张正义及对违法 行为的报复；救济功能即对审计师违法违规行为造成的损害予以补偿，使受害者 的权利恢复到正常状态，体现社会对受害者损失权利的矫正；预防功能又叫威慑 功能，源于法理学中关于法律责任的教育功能，是指法律责任使审计师在执业之 前考虑到违法违规可能带来的恶劣后果，而受到法律的威慑防范于未然的功能， 体现社会对有违法倾向的审计师的教育和威慑。 由于审计产品较为复杂，随着经济环境的发展而变化。其质量难以准确判断， 法律界、审计职业界、社会公众等关于审计师法律责任的归责原则、归责标准、 赔偿责任等问题一直处于发展过程中，没有达成一致意见，因此。审计师法律责 任安排的变动成了法律界、审计职业界、社会公众等沟通期望标准、解决冲突的 重要途径。法律判决确认了注册会计师行业存在的问题，推动并支持社会公众对 注册会计师职业报告的理解，使得注册会计师尽力满足社会公众的期望，从而推 动职业界改进职业报告1 2 升李若山1 2 6 ) 教授等的研究也证实了这点。审计师法律 责任是影响审计质量的重要环境因素之一，其产生和发展的过程是社会公众和审 计职业界统一审计期望的过程，是解决二者之间矛盾的过程， 2 2 3 法律责任安排对审计质量的作用 随着现代社会人文精神的张扬，人的地位越来越受到重视，法律责任制度设 计注重人性化，法律责任归责强调“重在教育原则”“重在教育原则”是指归责主体 在认定和追究法律责任时应把预防违法作为根本目的，通过惩罚和制裁受到预 防和教育的效果。审计师法律责任