（经济法学专业论文）税收代位权研究.pdf

摘要 代位权是民法上的一项传统制度，目前已经被多数国家的民事立法所采纳， 国内学术界有关方面的理论研究和著述也比较多。税法属于公法范畴，似乎与 私法上的债权人代位权制度无涉。然而，在税收征收管理的实践中，因欠缴税 款的纳税人怠于行使其到期权利给国家税收造成损害的事实大量地存在着。我 国学习和借鉴国外税收立法较为完善的一些国家税收立法和税收实践经验，由 此建立了税收代位权制度。税收代位权制度移植于民法债权人代位权制度，是 私法制度在公法领域内的创造性运用，这充分体现了公私法相互融合的法学发 展趋势。1 9 9 9 年中华人民共和国合同法规定了代位权制度，2 0 0 1 年中华 人民共和国税收征收管理法规定了税收代位权制度。虽然具备了法律的初步 规定，但是针对税收代位权相关理论研究和实践中存在的问题，当前我国关于 税收代位权的相关法律规定是比较简单和粗浅的，不能够很好地调整税务机关、 纳税人和第三人之间的法律关系，因此必须对其予以完善。为此，国内法学界 和实务界还需要进行大量的理论研究和实践上的大胆创新。 税收代位权是指因欠缴税款的纳税人怠于行使到期权利对国家税收造成损 害时，税务机关可以以自己的名义代位行使纳税人对次债务人的权利，但该权 利专属于纳税人自身的除外。从性质上来说，税收代位权是一种兼具形成权和 管理权双重性质的权利。税收代位权的构成要件包括以下几点：税务机关对纳 税人享有合法且确定的税收债权；纳税人有欠缴国家税款的事实；税收代位权 的客体范围必须适当；纳税人怠于行使其合法权利；国家税收因纳税人怠于行 使权利而受到损害。按照“税收债权债务关系说”，税务机关、纳税人、第三人 之间处于平等的地位，税务机关必须改变其作为行政机关的权力主体角色和一 贯具有的对作为行政管理相对人的纳税人的管理思维。因为在税收代位权诉讼 中，税务机关和纳税人、第三人之间是平等的债权债务关系，只有通过法院诉 讼的途径行使税收代位权，才能确保各方的合法权益，避免产生不必要的纠纷。 税务机关胜诉以后，纳税人的债务人可以直接向税务机关清偿对纳税人所负的 债务，清偿完毕，税收代位权就得到实现，国家的税收债权也就会全部或部分 地得以实现。 关键词：代位权；税收；税收代位权；诉讼 a b s t r a c t s u b r o g a t i o nr i g h ti sat r a d i t i o n a ls y s t e mi nt h ec i v i ll a w ；i th a s b e e nm o v e db y c i v i l l e g i s l a t i o n s o fag o o df e wc o u n t r i e s t h e r ea r ea l s om a n yc o n c e r n e d f u n d a m e n t a lr e s e a r c ha n dw r i t i n g si nd o m e s t i ca c a d e m i cc i r c l e s t a x a t i o nl a w b e l o n g st op u b l i cl a w ；i ts e e 娜t oh a v en o t h i n gt od ow i t ht h es y s t e mo fc r e d i t o r s s u b r o g a t i o nr i g h t h o w e v e r , t h ef a c t t h a tt h eh a r mt ot h en a t i o n a lt a xr e v e n u ec a u s p 觅 b yn e g l e c t i n gt oe x e r c i s et h ed u ef i g h tm a s s i v e l ye x i s t si nt h ep r a g t i o eo fc o l l e c t i o n a n dm a n a g e m e n to f t h et a xr e v e n u e o u rc o u n t r ys t u d i e da n dm o d e l e dt h et a xr e v e n u e l e g i s l a t i o n sa n de x p e r i e n c ei ns o m eo v o l s e o 坞n a t i o n s ，w h i c hh a dm o r ep e r f e c tt a x r e v e n u el e g i s l a t i o n t h e r e o f , w ee s t a b l i s h e dt h es y s t e mo ft h et a x a t i o ns u b r o g a t i o n r i g h t t h es y s t e mo f t a x a t i o ns u b r o g a t i o nr i g h tw a su - a n s p l a n t e df r o mt h es y s t e mo f c r e d i t o r ss u b r o g a t i o nr i g h ti nt h ec i v i ll a w i ti st h ec i v i ll a w sc r e a t i v eu t i l i z a t i o nin d o m a i no ft h ep u b l i cl a w i th a sf u l l ym a n i f e s t e dt h el e g a ls c i e n c ed e v e l o p m e n t t e n d e n c yo f t h em e r g i n go f p u b l i cl a w a n dp r i v a t el a w i n1 9 9 9 c o n t r a c tl a wo f 触 p e o p l e sr e p u b l i co f c h i n as t i p u l a t e st h es y s t e mo fs u b r o g a t i o nr i g h t i n2 0 0 1 ，t a x k wa n d m a n a g e m e n t l a wo f t h ep e o p l e sr e p u b l i co f c h i n as t i p u l a t e st h es y s t e m o f t a x a t i o ns u b r o g a t i o n 啦h t a l t h o u g hi th a st h el e g a lp r e l i m i n a r ys t i p u l a t i o n , s o m e r e l a t e dl e g a ls t i p u l a t i o n sa b o u tt a xs u b r o g a t i o ni no u rc o u n h ya q u i t es i m p l ea n d s h a l l o ww h e ni tf a p 圮sw i t hq u e s t i o mw h i c he x i s ti nc o n c e m e df u n d a m e n t a lr e s e a r c h a n dp r a c t i c i n g t h e yc a n n o ta d j u s tt h el e g a lr e l a t i o n s h i pa m o n gt h et a xa u t h o r i t i e s ， t h et a x p a y e ra n dt h et h i r dp a r t yw e l l s ow em u s ti m p r o v ei t t h e r e f o r e ，t h ed o m e s t i c l e g a ls c i e n c ea n dp r a c t i c i n gc i r c l e sa 托a l s on e e d s t oc o n d u c ti nt h em a s s i v e f u n d a m e n t a lr e s e a r c ha n db o l dp r a c t i c a li n n o v a t i o n t a x a t i o ns u b r o g a t i o nr i g h tm o a n st h a tt h et a x p a y e rw h od e f a u l t so nt a xi s n e g l e c t i n gt oe x e r c i s et h ed u er i g h t , w h i c h c a u s e sd a n l a g et on a t i o n a lt a xr e v e n u e ；t h e a u t h o r i t i e sh a v et h er i g h tt op e t i t i o nt h ec o u r tf o re x e r c i s i n gt h ec l a i mi n s t e a do ft h e d e f a u l t e ro ft a xi nt h en a m eo ft h ea u t h o r i t i e s b u tt h i sc l a i me x c l u s i v et ot a x p a y e r o w ni sa ne x c e p t i o n f r o mt h en a t u r e ，t a x a t i o ns u b r o g a t i o nr i g h tc o n t a i n st h en a t u r e n o f m a n a g e m e n tr i g h ta n dr e q u e s tr i g h t t h em a i nc o m p o n e n t so f t a x a t i o ns u b r o g a t i o n r i g h tc o n t a i n st h e s e ：t h et a xa u t h o r i t i e se n j o yl e g i t i m a t ea n d d e f i n i t ec r e d i t o r sr i g h to f t a xr e v e n u et ot h et a x p a y e r ；t h ef a c tt h a tt h et a x p a y e rd e f a u l t s0 1 1t a xr e a l l ye x i s t s ；t h e o b j e c ts c o p e o ft a x a t i o ns u b r o g a t i o nr i g h tm u s tb es u i t a b l e ；t h et a x p a y e ri sn e g l i g e n t t oe x e r c i s ei t sd u er i g h t ；n a t i o n a lt a xr c v e n u er e c e i v e st h eh a r mb e c a u s et h et a x p a y e r i sn e g l i g e n tt oe x e r c i s et h er i g h t a c c o r d i n gt o t h ec r e d i t o r sr i g h t sa n dd e b tr e l a t i o n ss a i d o ft a x r e l a t i o n s a m o n gt a xa u t h o r i t i e s ，c r e d i t o r , a n dt h et h i r dp a r t yp l a yo l la ne q u a lf o o t i n g t a x a u t h o r i t i e sm u s tc h a n g et h e i rr o l e sa st h ep o w e ro ft h ee x e c u t i v ep r i n c i p l ea n dt h e i r c o n s i s t e n tm a n a g e m e n tt h i n k i n gt ot h et a x p a y e r s ，b e c a u s ei nt h ep r o c e e d i n g so f t a x a t i o ns u b r o g a t i o nr i g h t , t a xa u t h o r i t i e s t a x p a y e r , a n dt h et h i r dp a r t y 撇e q u a li n c r e d i t o r s r i g h ta n dd e b tr e l a t i o n s t a x a u t h o r i t i e sc a ne x e r c i s et h e 切x 砒i o n s u b r o g a t i o nr i g h to n l yt h r o u g hc o u r tp r o c e e d i n g sm e a n si no l d c r t oe n s u r et h e l e g i t h a a t er i g h t sa n di n t e r e s t so f p a r s e s ，a n dt oa v o i du n n e c e s s a r yd i s p u t e s a f t e rt a x a u t h o r i t i e sr e c o v e r , t h ed e b t o ro f t h et a x p a y e ro a ud i r e c t l yd i s c h a r g et h ed e b to w e do f t a x p a y e r st ot h et a xa u t h o r i t i e s t h ed e b td i s c h a r g e d , t h et a x a t i o ns u b r o g a t i o nw i l lb e r e a l i z e d , a n dt h en a t i o n a lt a xi c v a t l u ew i l lb ea l s ow h o l l yo rp a r t i a l l ya c h i e v e d k e yw o r d s ：s u b r o g a t i o nr i g h t ；t a x a t i o n ；t a x a t i o ns u b r o g a t i o nr i g h t ； h i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导f 进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得兽舭或其他教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：昝磊签字日期：乒。7 年争月艿日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解凄黼有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和 借阅。本人授权密椿射渐以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：龚。磊 导师签名： 础十亏厶 签字日期：b 可年弘月a f 日签字日期：力，7 年p 月专衫日 学位论文作者毒、i l = 去向： 工作单位： 通讯地址： 电话 邮编 引言 引言 税收在社会经济生活中的重要地位决定了法律上应当建立起充分的税款征 收保障机制。当前，在国家税收征收管理过程中，纳税人欠缴税款，怠于行使 到期债权，借以偷逃税款的问题相当突出。因此，九届全国人大第2 1 次会议审 议通过的新修订的中华人民共和国税收征收管理法在中华人民共和国合 同法规定的基础上，借鉴国外税法的相关规定，规定了税收撤销权、代位权 制度。这一制度的引进，具有重大的理论意义和实践价值。它一方面明确了税 收公法之债的属性，有利于提高税收在宪法中的地位，并在司法实践中贯彻税 收法定主义的基本原则；另一方面，它可以防止因欠税的纳税人怠于行使其对 第三人的债权造成的国家税款流失，有利于保障国家税收的足额缴纳。 代位权制度是民法债法上的传统制度，从古罗马的相关立法规定到现代大 陆法系对债权人代位权制度的确立，再到当代多数国家民法对这一制度的承认， 国内外学者就与该制度有关的理论研究也比较成熟。但是，任何一部法律的制 定和实施都不可能考虑到特定社会生活的全部，也不可能调整社会生活中的全 部问题，作为我国税收征收程序法的中华人民共和国税收征收管理法同样 不可能做到尽善尽美。它只是粗略地规定了税收代位权制度，对实践中诸如税 收代位权行使条件、范围、方式和程序、税收代位权诉讼等问题均未涉及。由 于缺少相应完备具体的法律规定，作为当事人的税务机关、纳税人、第三人， 甚至是法院，也都在司法实践中陷入了无法可依的尴尬境地。也正是由于国内 学界对税收代位权的理论研究不够深入，对税收代位权的概念、构成要件、行 使方式等等问题都还存在着争议，学界的争议也间接导致了立法者制度设计的 粗陋、简单和宽泛，并不能很好地调整税收生活的实践，完全解决实践中存在 的因纳税人怠于行使其到期债权对国家税收造成的损害问题，因而税收代位权 制度在税收征管实践中运用的很少，在实践中的作用也不明显。对税收代位权 的相关闯题进行理论上的澄清，使其能够和我国的税收实践相结合，对于指导 我国税收代位权制度的立法和司法实践具有十分重要的理论意义和实践价值。 我们完全可以学习和借鉴国外相关国家相对成熟和先进的制度设计和立法理 念，通过消化和吸收，并大胆地进行制度创新，使其完全发挥对我国税收征管 丝! ! 竺垡垫壑里! 壅 实践的指导作用。 本文试图从理论上对税收代位权制度若干问题提出相应见解。从债权人代 位权的基本理论出发，通过对民法中代位权的相关理论问题进行阐述，进而对 税收代位权的性质、构成要件、行使方式、行使的效力等问题进行探讨，形成 有关税收代位权的完整的理论。针对税收代位权制度在实践中存在的若干f - j 题， 提出相应的解决方法，以期对我国税收代位权制度的制度设计和实施有所裨益。 2 一，税收代位权概述 一、税收代位权概述 ( 一) 税收代位权的概念 税收代位权是代位权制度的组成部分，而债权人代位权制度作为民法上一 种债的保全制度，最早起源于罗马法中的代位请求权或称间接诉权。4 怛是，现 代意义上的债权人代位权制度的设立却是从1 8 0 4 年法国民法典开始的，该 法典第1 1 6 6 条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权 专属于债务人个人者，不在此限。”圆随后，西班牙民法典、意大利民法典、 日本民法典、“台湾民法典”都仿照法国民法典建立了代位权制度。德 国因其强制执行制度非常完备，因此民法中未规定代位权制度。我国古代律典 中没有关于代位权的记载，直到清末编纂大清民律草案时，才借鉴日本立 法例，在其中拟了3 9 6 条、3 9 7 条、3 9 8 条涉及代位权的内容。在国民政府时期， 民国民律草案3 4 0 条、3 4 1 条草拟了这一制度，为国民政府制定这一制度提 供了基础。新中国承认“代位权”体现在1 9 9 9 年3 月1 5 日，九届全国人大第 二次会议通过了合同法，其中第7 3 条规定：“因债务人怠于行使到期债权， 对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院以自己的名义代位行使债务人的 债权。但该债权专属于债务人自身的除外，代位权行使的范围以债权人的债权 为限。债权人行使代位权的费用，由债务人承担。”1 9 9 9 年最高人民法院审判委 员会在关于适用( 中华人民共和国合同法) 若干问题的解释( 一) ( 以下简 称合同法解释) 中对此问题又作了一些具体的规定。在我国建立合同法上代 位权制度后，立法者又借鉴国外的立法例，在合同法规定的基础上，规定 了税收代位权制度。中华人民共和国税收征收管理法第5 0 条规定：“欠缴税 款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权或者无偿转让财产，或者 以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的， 税务机关可以依照合同法第7 3 条、第7 4 条的规定行使代位权、撤销权。” 笔者认为，要对税收代位权下定义，必须先从债权人代位权的概念着手。 目前国内理论界对代位权定义的认识大体上趋于一致，只是论述的角度不同而 。罗马法中的代位请求权制度，其含义是指债权人对于债务人不行使自己权利而将影响债权人权利实现 时，债权人得以自己的名义代替债务人行使的权利。 。参见崔建远、韩世远著： 债权保障法律制度研究。清华大学出版社2 0 0 4 年版。转引自王利明、崔建 远著：台同法新论，中国政法大学出版社1 9 9 6 年版，第3 9 6 页。 丝! ! 苎垡竺壑竺塞 稍有细微区别。有学者认为，“代位权，是指当债务人怠于行使其对第三人享有 的权利而害及债权人的债权实现时，债权人可以自己的名义代位行使债务人对 于第三人之权利。”；回也有学者认为，“代位权是债权人为保全其债权，以自己 的名义行使属于债务人权利之权利”；圆还有的学者认为，“债权人代位权是指因 债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请 求以自己的名义行使债务人的债权的权利。国当然，关于债权人代位权的概念还 有很多的表述方法，但是大多与上述几种表述方法大同小异。概念不求面面俱 到，但是必须揭示其核心观点。上述三种定义均未臻完善。第一种定义较为完 善，但是没有将专属于债务人的债权排除在代位权的客体之外。第二种定义没 有揭示出代位权行使的前提条件。第三种定义将债权人代位权的客体局限于到 期债权，有一定的缺陷。 在此，笔者拟这样定义债权人代位权；债权人代位权是指当债务人怠于行 使其对次债务人享有的权利而有害于债权人的债权时，债权人为保全自己的债 权，可以向法院请求以自己的名义代位行使债务人对次债务人的权利，但该权 利专属于债务人自身的除外。首先，债权人行使代位权的目的，就是保全自己 的债权，而不是他人的债权。其次，法律之所以设立这一制度，意在用它力来 防止债务人责任财产的不当减少。如果将债权人代位行使债务人的权利范围仅 限于债务人所享有的“债权”时，就会极大地限制代位权对债的保全的作用， 难以实现立法目的。理由是：其一，债务人可能没有债权，但有撤销权、变更 权、申请强制执行权等，都有可能影响到债务人的财产增加或减少。如果债权 人不能代位行使这些权利，则无法保全自己的债权；其二，国际上的成功立法 多无此限制。如日本民法典第4 2 3 条规定：“债权人为保全自己的债权，可 以行使属于其债务人的权利。”“中国台湾地区民法典”第2 4 2 条规定：“债务人 怠于行使其权利时，债权人因保全债权，得以自己之名义，行使其权利。但专 属于债务人个人者，不在此限。”此外，意大利、西班牙等国民法典对债权人代 位行使的债务人的权利均规定的较广，凡不专属于债务人本身的权利，均可以 代位行使，不仅仅限于债权。因此，学理上对代位权下定义时，应当尽可能周 。壬全弟主编： 债法概论，复旦大学出版杜2 0 0 ! 年版，第5 5 页。 。史尚宽著：债法总论中国政法大学出版社2 0 0 0 年版，第4 6 2 页。 。王利明著；合同法新问题研究，中国社会科学出版社2 0 0 3 年版，第4 5 1 页 4 一、税收代位权概述 延一些，以利于立法的完善和司法实践。 依据税收征收管理法第5 0 条的规定，并结合上文对代位权概念的论述， 笔者认为，税收代位权是指当欠缴税款的纳税人怠于行使其对次债务人享有的 权利而害及税收债权实现时，为保证国家税款的及时、足额入库，税务机关可 以向人民法院请求以自己的名义代位行使欠缴税款的纳税人对次债务人的权 利，但该权利属于纳税人自身的除外。在理解税收代位权的法律概念时，需要 注意区别下面几组概念。 税收代位权不同于代理权。一是权限不同。代理人的权限是委托授权或者 指定、法定的范围以内，税收代位权人的权限是税务机关的税收债权范围以内： 二是名义不同。代理人是以被代理人的名义实施民事法律行为的，税收代位权 人是以自己的名义实施民事法律行为的；三是在诉讼中的地位不同。代理人就 其在代理权限范围内的行为一般不具有原告资格，在某些情况下可以以第三人 地位参与诉讼，税收代位权人一般具有原告资格；四是法律后果不同。代理的 法律效果归于被代理人，税收代位的法律效果是税收债权的实现。 税收代位权不同于申请执行权。最高人民法院关于适用( 中华人民共和 国民事诉讼法) 若干问题的意见( 以下简称意见) 第3 0 0 条规定：“被执行 人不能清偿债务，但对第三人有到期债权的，人民法院可依申请执行人的申请， 通知第三人向申请执行人履行债务。该第三人对债务没有异议但又在通知指定 的期限内不履行的，人民法院可以强制执行。”由上述规定可知，债务人对第三 人的到期债权可以成为强制执行的标的，但其仅适用于诉讼已终结( 或者仲裁 裁决已经作出) 并已经进入强制执行程序的情形，而且一旦第三人提出异议， 即不得强制执行。此外，在具体适用上，税收代位权诉讼是以次债务人为被告， 而意见第3 0 0 条的规定则是以债务人为被申请执行人。在诉讼效果上，税 收代位权行使的效果归属于债务人，而申请强制执行程序的执行效果则归属于 债权人。总之，申请强制执行权与税收代位权在性质、行使方法和效果上均有 很大差别。 税收代位权不同于一般的债权人代位权。主要区剐在于：1 、行使代位权的 主体不同。行使债权人代位权的一方债权人，可以是一人，也可以是多人，而 行使税收代位权的主体只能是国家税务机关。2 、产生的法律事实不同。债权人 5 篓坚垡垒壑! 塞 代位权的产生是基于债权人与债务人之间形成的债权债务关系，而税务机关代 位权是基于其与纳税人之间形成的税收征纳法律关系。3 、目的与结果不同。合 同法设立代位权的目的是保障债权人实现债权。如果法院经过审理认定代位权 诉讼成立的，由次债务人向债权人清偿债务，债权人与债务人、债务人与次债 务人之间相应的债权债务关系即予消灭。税收征管法设立代位权的目的是保障 国家税收的及时足额缴纳。如代位权诉讼经法院审理后成立的，次债务人向税 务机关履行清偿义务后，虽然欠税人与次债务人之间的债权债务关系消灭，但 是仍不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。4 、适 用的法律规范不同。债权人代位权适用民法通则和合同法的相关法条， 属于民事法律规范；税收代位权适用合同法和税收征管法的有关规定， 既有民事法律规范，也有行政法律规范。此外，税收代位权与债权人代位权在 构成要件、行使方式和程序等方面也有很大的区别，笔者将在后文中作详细阐 述。 ( 二) 税收代位权的性质 税收代位权的制度源于民法一般债权人代位权制度。因此，分析税收代位 权性质也必须从考察民法中的债权人代位权性质入手。 l 、债权人代位权性质 关于债权人代位权的性质，从各国立法规定看，不尽一致。法国民法典 从诉权视角认识债权人代位权，因债权人是代替债务人行使权利，放称之为“代 位诉权”，又称为间接诉权。日本民法典把代位权规定为债权人的实体权利。 学说上出现过代理权说，固有权利说等等。目前学界多数意见采固有权利说， 两在固有权利说内部，也有不同认识，主要有以下几种观点： 第一种观点：广义形成权说。台湾学者欧阳经宇认为债权人代位权系依自 己之行为而生法律上之效果，其行使对象不限于债务人所得行使之形成权，除 专属于债务人本身之权利外，一切权利均得代位行使，所以债权人之代位权属 于广义上之形成权。o 有不少学者赞同这一观点。o o 李双元、温世扬著：比较民法学，武汉大学出版桂1 9 9 8 年版，第5 6 7 页。 。参见张俊浩著：民法学照理，中国政法大学出版社2 0 0 0 年版，第6 8 8 页；王家福著：中国民法学民 法债权，法律出版社1 9 9 9 年版，第1 7 8 页。 6 = ：璺坚垡垡壑坚望 第二种观点：管理权说。史尚宽先生认为代位权为行使他人债权之权利， 其以权利或法律关系之变更为目的，虽与形成权相类似，然非依权利人一方之 意思表示而形成法律上之效力，惟依实行债务人之权利而行使，故非纯粹之形 成权，乃系以行使他人权利为内容之管理权或能权，从而债权人应以善良管理 人之注意行使此权利。o 第三种观点：债权权能说。债权人代位权是一种法定的债权的权能，它并 非当事人的约定，而必须由法律明确加以规定。在贯彻“私法自治”理念的社 会，处分自己的财产不受他人干涉是民法的基本原则。既然债务人的财产已经 在法律上成为保障债权的责任财产，为保证交易安全，债务人对此项财产之处 分又不得不受到限制。代位权正是法律在平衡债权人与债务人的利益、债务人 的意思自治与交易安全之后设立的制度。o 代位权在内容上并不是对于债务人和 第三人的请求权，面是除请求权以外的保全权能，具有形成权和管理权的双重 特质。o 笔者比较赞同第三种观点，即债权人代位权兼具形成权和管理权的双重性 质。所谓形成权，是指权利人依自己单方的意思表示，使民事法律关系发生、 变更或消灭的权利。o 而代位权所影响的是债务人与次债务人的法律关系，并非 直接与债权人( 代位权人) 相关的法律关系。因此，从法律性质上来说，此种 形成权并非纯粹，只是从代位权的效果方面考察，代位权具有形成权的特征。 同时就行使他人权利而言，代位权与管理权具有共性。债权人( 代位权人) 行 使权利之法律行为的结果亦不直接归属于债权人( 代位权人) ，这点与管理权有 相似之处。然而，“管理权一开始就是与所有权密切联系在一起的”。 管理权乃 产生于作为物权的所有权，而代位权是基于债权而产生，两种权利属于不同的 权利范畴。 因债权人代位权具备管理权的特征，债权人在行使代位权时，应负善良管 。史尚宽著； ，2 0 0 1 年第l 期。 1 4 二、税收代位权的成立要件 逃、抗税骗税等违法行为被查处后，其应当补缴的税款、滞纳金、罚款，如果 没有在规定的期限内缴纳，也形成欠税。笔者认为，这里所言及的将“应当补 缴的税款和滞纳金”纳入纳税人欠税的范畴不无道理，但同时将罚款也归入纳 税人欠缴税款范畴的观点值得商榷。理由如下：首先，纳税人应当补缴的税款 本来就属于应纳税额的一部分，嗣后形成欠税理所当然，符合税收法定主义的 基本原则；其次，从滞纳金的法律性质上来看，它因欠缴的税收债权而生，依 附于税收主债权，相当于欠缴应纳税款所应当支付的利息，也是税收债权的一 部分；再者，罚款属于税收行政处罚措施，它与税收债权公法上债权债务关系 的法律性质不同，具有惩罚纳税人违法行为的性质，如果把它归为纳税人的欠 税，则明显且无法律依据地增加了纳税人的纳税负担，违背了纳税人的利益， 也违背了税收法定的原则。因此，不应该将针对纳税人违法行为进行的罚款规 定为纳税人的欠税。此外，还应该注意一点，如果纳税人没有如实申报或未按 期申报形成的未缴或少缴税款，从严格意义上说，不属于欠税，而是偷逃税行 为。 ( 三) 税收代位权的客体范围必须适当 关于税收代位权的客体，我国现行的税收征收管理法并未作出详细规 定。在传统民法上，代位权的范围远大于债权。例如，法国民法典第1 1 6 6 条规定，债权人得行使债务人的一切权利和诉权。从日本和我国台湾地区的立 法和理论学说来看，可以代位行使的权利也很广泛，除了债权之外，还包括物 权及物上请求权；除了请求权之外，还包括形成权( 如合同的解除权、撤销权) ， 甚至债权人代位权、撤销权本身也可以成为代位权的标的；并且不仅仅限于私 法上的权利，还包括一些公法上的权利，内容十分广泛。由于税收代位权的客 体范围事关税收代位权制度的实施效果，如果范围过宽，会造成税务机关滥用 税收代位权，损害纳税人和次债务人的权利；如果范围过窄，则容易在实践中 形成大量的税收债权保障制度之外的“真空地带”，缩小了税收代位权制度发挥 作用的空间。因此，笔者认为，有必要借鉴国外的立法例，并结合我国的实际 情况，明确并扩大税收代位权的客体范围。为此，我们必须明确以下几点： 1 ，纳税人对次债务人享有合法的民事权利 税收代位权研究 众所周知，纳税人对次债务人必须有合法的民事权利。否则，税务机关行 使税收代位权就没有合法依据。而究竟哪些权利属于合法的民事权利，我国相 关的法律条文却语焉不详。依据合同法及合同法解释第1 3 条的规定， 债权人可以就债务人享有的具有金钱给付内容的到期债权行使代位权。这一规 定实际上是将以一般财产为给付内容的债权排除在代位权客体之外。因此，笔 者认为，合同法第7 3 条及合同法解释对代位权的客体范围界定过窄， 应予以调整，可以通过目的性扩张的法律补充方法予以填补。债权人代位权的 客体除债权之外，还应该包括：( 1 ) 物权及物上请求权。如物权返还请求权、 担保物权等；( 2 ) 形成权。如选择之债的选择权、买回权、抵销权以及合同的 变更权、撤销权、解除权；( 3 ) 债权人代位权和撤销权。如果债权人本人作为 次债务人的债权人享有代位权或者撤销权，但怠于行使该权利，从而危及其债 权人的债权实现时，该代位权或撤销权也可以成为债权人代位权的标的，债权 人可以代债务人之位向次债务人及其相对人行使代位权或撤销权；( 4 ) 诉讼法 上的权利或公法上的权利。如中断诉讼时效的权利、代位提起诉讼的权利、申 请强制执行的权利和各种登记请求权等。o 立法理由在于：首先，从代位权制度 设立目的角度来看，代位权制度的目的在于维持债务人的责任财产，代位权制 度的实施能够维持债务人的责任财产，因而扩大代位权的客体范围与设立代位 权制度的目的是一致的；其次，从法律实施的效率角度来看，代位权制度可以 简化民事法律行为，节约大量的交易成本和司法资源，这一点在民事诉讼中表 现得更为明显；再者，从正义和公平的法律价值角度看，代位权制度的实施可 以在彰显民事法律关系双方当事人地位平等的法律原则下，解决我国长期存在 的“三角债”问题，使得法律公平、正义的价值得到充分的展现。所以，笔者 完全有理由认为，谨慎并逐步地扩大代位权的客体范围是可行的。 综上所述，笔者认为，税收代位权的客体在理论上可以是非常广泛的，不 仅包括对次债务人享有的债权，同时也可以是纳税人对次债务人的物上请求权、 担保物权、损害赔偿请求权、以财产利益为目的的形成权( 如合同解除权、选 择之债的选择权、买回权等) 。在现代社会，税收债务一般地表现为金钱债务， 如果将纳税人以一般财产为给付内容的债权的代位之诉一概拒之于审判程序之 。崔建远、韩世远；合同法中的债权人代位权制度，l 中国法学 ，1 9 9 9 年第3 期。 三：丝坚垡竺堡塑些塞矍壁 外，将会导致国家税收的大量流失。纳税人对其税收债务，应该以其全部财产 作为担保。所以税收代位权的客体不应仅局限于以金钱给付为内容的债权还应 当包括其它合法的民事权利。 2 、税收代位权的客体不能是专属于纳税人自身的权利 税收代位权的客体必须是可被强制执行的权利，而专属于纳税入的权利， 是不适合强制执行的，因而不得作为税收代位权的客体。这一点已经被许多国 家的立法所普遍倡导。我国合同法第7 3 条规定，债权人可以代位行使的权 利必须是非专属于债务人的权利，对专属于债务人的权利，不得代位行使。 关于专属债权人的权利，学者有不同的观点。有人认为，专属于债务人自 身的权利是指法律规定不得转让或不得继承的权利；也有人认为，专属于债务 人自身的权利包括财产继承权、离婚时的财产请求权、抚养费请求权、人身伤 害赔偿请求权以及不得强制执行和不得让与的权利：还有人认为，专属于债务 人的权利主要是指须由债务人亲自行使方能产生法律效力的权利，如养老金、 抚慰金、退休金、执行程序中所保留的生活必需品等等。依司法解释，其具体 内容是指基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和 劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求 权等权利( 合同法解释( 一) 第1 2 条) 。笔者认为，合同法解释的规定是 比较全面和恰当的。我们可以把税收代位权的客体具体归纳为以下几类：( 1 ) 非财产性权利。如监护权、婚姻撤销权、离婚请求权等。虽然这些权利的行使 会间接地对债务人的责任财产产生影响，然而此等权利的行使与否完全依赖本 人的意志，他人不得代位。( 2 ) 主要为保护权利人无形利益的财产权。例如， 继承或遗赠的承认或抛弃的权利、抚养请求权、因生命、健康、名誉、自由等 受到侵害而产生的损害赔偿请求权等。这些权利虽然是为财产利益而生的权利， 但其行使与否以及行使的范围，应依权利人的主观判断而定，他人不得代位。( 3 ) 不得让与的权利。主要是那些基于个人信任关系而生的债权或者以特定身份关 系为基础的债权。这些权利的成立与存续，与权利人人身有密切联系，因而不 得代位行使。( 4 ) 不得扣押的权利。不得扣押的权利，并不构成责任财产的一 部分，因而不应当允许代位行使。如民事诉讼法上所谓的“保留被执行人 1 7 税收代位权研究 及其所扶养家属的生活必需费用”、养老金、救济金、抚恤金等。固 3 、一般情况下，纳税人对次债务人的债权须已经到期 一般情况下，已经生效的债权，在履行期限届满之前，债权人是无法行使 权利要求债务人履行义务的，只有当纳税人对次债务人的债权已经到期，税务 机关才可以行使代位权。在税收债权中，双方当事人对债务履行期限有约定的 依约定，未约定的，经纳税人催告后，债务人仍不履行的，即可视为债权已到 期。对不当得利、无因管理、财产损害赔偿之债，应该设计一个催告程序。如 果债务人经催告后仍不履行债务，催告期满即可视为债权到期。但在现实生活 中，当纳税人为避税面不愿行使债权时，催告程序反而可能成为阻碍税务机关 行使代位权的一个障碍。只要纳税人不进行催告，债权就视为未到期，税务机 关就不能行使代位权。所以，应当赋予税务机关行使代位催告的权利。如果纳 税人的债务人受催告后仍不履行债务，税务机关就可以行使代位权。o 然而，在特殊情形下，税务机关并不是一定要针对纳税人的到期债权才能 行使代位权。依据传统的代位权理论，代位权分为保存行为代位和请求行为代 位。请求行为代位权前文已经述及，此处不赘。关于保存行为，笔者认为，它 是一种针对债务人因权利变更或消灭可能减少其责任财产的情形时所采取的行 为。例如，在债务人权利将满时效时，实行中断时效的行为；或者在次债务人 破产时申报债权。其可以为事实行为、法律行为或诉讼行为，在所不问。由于 这一行为不仅对于债务人没有什么不利，而且急需保存的情形也很多，因此债 权人在债权履行期限届至之前，就可以代位行使债务人的权利。而依我国合 同法第7 3 条规定，我国债权人代位权客体是债务人的“到期债权”，这说明 我国代位权仅限于债权请求权代位，排除了保存行为代位。而当前许多国家的 立法都承认了“保存行为代位”的理念。目前，关于保存行为代位，有两种立 法例：一种是采取概括式的立法技巧，即规定在法定的条件下，债权人得行使 债务人的一切权利和诉权，其中自然包括代位保存权利在内。如法国民法典第 1 1 6 6 条，我国澳门特别行政区法典第6 0 1 条；另一种是明确规定债权人可以就 保存行为行使代位权，如日本民法典第4 2 3 条、我国台湾地区民法第2 4 3 条。 。陈玉珍：债权人代位权之理论及其行使研究广西财政高等专科学校校报，2 0 0 3 年第l 期。 。熊伟、王华：税收代位权制度研究。刘隆亨主编：当代财税法基础理论及热点问题) ，北京大学出版 社2 0 0 4 年版，第1 4 8 页。 1 8 三：塾坚垡鱼墼堕壁皇茎竺 由于保存行为是专为保存债务人权利的行为，目的在于防止债务人权利的变更 或者消灭，因此它不受债务人对次债务人债权是否到期的限制。 在特殊情况下，税务机关出于保存纳税人权利之目的，也可以在纳税人的 债权未到期之前主张代位权。例如，当次债务人破产时，纳税人作为债权人不 申报债权，债权到期时，纳税人将对次债务入丧失诉讼时效等。如果税务机关 等到履行期限届满之后才主张代位权，则可能导致丧失征缴国家税款的机会， 嗣后再行使代位权亦为无益。当前我国立法没有明确规定保存行为代位权，有 待于将来立法上的迸一步完善。 综上所述，税收代位权的客体范围可以理解为：一般情况下是纳税人对次 债务人享有合法的到期权利，且该权利为非专属于债务人自身的权利。特殊情 况下税务机关出于保存纳税人权利的目的，也可以在纳税人的债权未到期之前 主张代位权。 ( 四) 纳税人怠于行使其合法权利 怠于行使其权利，依学者通说，是指应行使且能行使而不行使其权利。应 行使，是指不在其时行使，则权利将有消灭或丧失的可能。例如请求权将罹于 诉讼时效，受偿权将因不申报其债权而丧失。能行使，是指非债务人而不能行 使其权利。例如债务人破产时，其权利应由破产管理人行使，债务人自己不能 行使，则债权人自亦不得代位行使。不行使，是指债务人消极的不作为，是否 出于债务人的故意或者过失，并其原因如何，在所不问。依照合同法解释( 一) 第1 3 条，将债务人怠于行使其到期债权理解为：债务人不履行其对债权人的到 期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付 内容的到期债权。依据这一规定