（经济法学专业论文）论信托避税的立法规制.pdf

硕士学位论文摘要 摘要 信托避税是指纳税义务人利用法律的漏洞，滥用信托的处分自 由，从而达到减少或免除税负目的的行为安排。信托的起源，就是为 了规避封建法律和税负而设立的。时至今日，随着信托观念的扩张和 信托处分自由的滥用，信托避税的现象已经屡见不鲜，而在金融自由 化和经济全球化的背景下，国际离岸信托避税更是愈演愈烈。这种通 过信托避税的方式，不仅严重扭曲了信托和税法的发展，更造成了各 国财政收入的巨大流失、破坏了社会正常的分配秩序。在这种情况下， 有必要对信托避税的法律界定、行为方式和社会危害进行深入的分析 和探讨，以期作出公正的立法评价和有效的法律对策。从税收立法的 依据来看，目前一般运用实质课税原则对信托避税行为进行否认评价 和法律规制。实质课税原则是依据税收公平负担原则和量能课税原则 而产生的关于税法解释和适用的原则，其主张在解释和适用税法时应 当考虑税法规定所把握的内在实质关系，以其内在的实质关系为课税 的依据。在实质课税原则的理论指导下，各国政府纷纷修正与信托相 关的税法，通过制定一般性防范规定和个别性防范规定的“反规避条 款”，对信托避税予以立法规制。在我国信托业日益发展、信托方式 日益多样复杂的今天，如何借鉴国外的立法模式，在相关法规中作出 一般性防范规定和个别性防范规定，以弥补我国现在信托税制的缺 位，防止信托避税的发生，这都是当今一个重要的问题。 关键词：信托，避税，立法规制 硕士学位论文 a b s 丁r a c t a b s t r a c t i a xa v o i d a n c eo ft r u s tr e f e r st oai m p r o p e rb e h a v i o ro ft a x p a y e r s ， t a k i n ga d v a n t a g eo fj u r a ll e a k sa n da b u s eo ft r u s t , t or e a c ht h es a m e e c o n o m i ce f f e c tb yn o r m a lc o n d u c tf o rt h ep e r p o s eo fa b a t i n ga n d r e m o v i n gt a x a t i o nt h r o u g ha b n o r m a lc o n d u c tu n w r i t t e ni nt r u s tl a wo r t a x a t i o nl a w t h es o u r c eo ft r u s ti sf o rt h ea v o i d a n c eo ff e u d a ll a w sa n d t a x a t i o n n o w a d a y s ，w i t he x p a n s i o no ft r u s ti d e a sa n da b u s eo ft r u s t d e a l i n gf r e e d o m ，t h ep h e n o m e n o no ft a xa v o i d a n c eo ft r u s ti sp o p u l a r e s p e c i a l l y , i n t e r n a t i o n a lo f f - s h o r et a xa v o i d a n c eo ft r u s ti sm o r es e r i o i l s u n d e rt h ec o n d i t i o r so ff i n a n c i a lf r e e d i s s e m i n a t i o na n de c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n 1 1 1 et a xa v o i d a n c eo ft r u s td i s t o r t st h ed e v e l o p m e n to ft r u s ta n dt a x 1 a w , d e c r e a s e st h en a t i o n s f i n a n c i a lr e v e n u e ，a n dd e s t r u c t st h en o r m a l d i s t r i b u t i o no r d e ro ft h es o c i e t y b a s e do nt h i s ，i ti sn e c e s s a r yt oa n a l y s i s t h ep r o b l e m sa b o u tt a xa v o i d a n c eo ft r u s ts u c ha si t sl e g a ld e f i n i t i o n ，i t s c o n c r e t ea c t i o n sa n di t ss o c i a lh a r m ，i no r d e rt om a k ec o r r e c tl a w - m a k i n g e v a l u a t i o na n de f f e c t i v el a wm e a s u r e s f r o mt h ev i e wo f t a xl a w , i ti sc o m m o nt om a k en e g a t i v ee v a l u a t i o n a n dl a wr e g u l a t i o no nt a xa v o i d a n c eo ft r u s ta c c o r d i n gt os u b s t a n t i v e t a x a t i o nt h e o r y s u b s t a n t i v et a x a t i o nt h e o r yi so n et h e o r ya b o u tt h et a x l a we x p l a n a t i o na n da p p l i c a t i o nb a s e do nt h ef a i r n e s so ft a xb u r d e na n d r e s t r i c t i o no ft a x a t i o no nc a p a b i l i t y , w i t ht h em a i na r g u m e n tt h a tt h e i n t e r n a l l ys u b s t a n t i a lr e l a t i o n s h i po f t a xl a ws h o u l db ec o n s i d e r e dw h e n e x p l a i n i n ga n da p p l y i n gt a xl a wa n dt h i sr e l a t i o n s h i ps h o u l db et h eb a s i s o f t a x a c c o r d i n gt ot h es u b s t a n t i v et a x a t i o nt h e o r y , m a n yn a t i o n sr e v i s e t h e i rt a xl a wr e l a t e dt ot r u s t t h e ym a k el e g a l r e g u l a t i o n s o nt a x a v o i d a n c eo ft r u s tt h r o u g hm a k i n ga n t i c i r c u m v e n t i o np r o v i s i o n , w i t ht h e f o r mo f g e n e r a la n t i a b u s ep r o v i s i o n sa n d s p e c i f i ca n t i a b u s ep r o v i s i o n s n o w a d a y s ，w i t ht h ed e v e l o p m e n to fc h i n a st r u s ts e c t o r ，h o wt ou s e t h e l e g a l m o d e l sb ff o r e i g nn a t i o n sa n dm a k eg e n e r a la n t i - a b u s e p r o v i s i o n sa n ds p e c i f i ca n t i a b u s ep r o v i s i o n si nr e l a t e dl a w si no r d e rt o 硕士学位论文a b s t r a c t i m p r o v et h et a xl a wa n da v o i dt h et r u s tt a x ，i sa ni m p o r t a n tp r o b l e m k e y w o r d s ：t r u s t ，t a xa v o i d a n c e ，l e g a lr e g u l a t i o n i 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获 得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我共同工作的 同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明。 作者签名：生红嗍丑年月一日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅：学校可以公布学位论文的 全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文；学校 可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 卑年厶一 硕士学位论文引言 论信托避税的立法规制 导论 一、问题的提出及选题的意义 大约从1 3 世纪起，英国就流行一种被称为“u s e ”的用益设计。据此，甲 可以为了丙的利益而将自己的财产转让给乙，乙成为法律上的财产所有权人，但 却为了丙的利益而管理处分财产。促成这种制度产生和发展的因素是多种多样 的，但是，最主要的原因有二点：其一，规避限制土地转让的普通法规则；其二， 规避沉重的封建税负。这便是现代信托制度的起源。 到了中世纪，“u s e ”制度更经常地被用于逃避高额税费，成为当时盛行的 一种“避税措施”( t a x a v o i d a n c es c h e m e ) 。最初，这种脱离法律规范的“u s e ” 设计并不受法律保护，普通法院拒绝承认受益人的利益。但是，大约从1 4 0 0 年 开始，大法官开始对这种形式的土地受益人的利益予以确认和保护。受益人并没 有普通法上的权利，却由此取得了衡平法上的承认。这种为了各种受益而将土地 转让给他人的做法，可用于规避法律尤其是各种难以负担的税捐，从而使采邑领 主丧失其领土的各种附带权益，并使当时国王丧失了巨额的收入。 为了避免这种状况，1 5 3 5 年亨利八世颁布了著名的“用益法典”( 1 ks t a t u t e o f u s e s ) 。用益法典规定，当事人一旦将法律上的所有权转移给受托人，并制定 受益人享有受益时，法律即自动由受托人处将法律上的所有权转移到受益人，视 受益人为法律上的所有权人。从而使受益人承受法律上所有权人的地位，无法再 规避所有权变动时所需缴纳的税费。以后，随着陆续相关用益权法的制定，土地 转让的方法虽然并没有被限制，国王却保留了征收封建税负的权力。这样，在信 托设计这种私权与王权的较量中，用益法典成了妥协的工具。 用益法典的制定，在一定程度上规制了以前的用益设计。在另一方面，却加 速了现代信托的更新和发展。受托人从以前的消极管理变成了现在的积极处分， 从以前的规避封建税负到现在规避高额的所得税和遗产税，信托不但没有“功成 身退”，反而因灵活的特征和自身的改变进入了一个全新的领域。在现代社会， 信托的广泛应用和扩张，给现存的法律制度造成了巨大的挑战。随着离岸信托公 v i 硕士学位论文 引言 司的快速发展，自1 9 8 0 年后，更是开始了一轮现代避税高潮。 最近曝光的英超球员集体避税的案例就掀开了信托避税的“冰山一角”。著 名的英超俱乐部在支付球员薪酬时选择离岸公司以分红、借贷等各种金融方式。 其中最典型的方式就是通过“雇员受益信托”。简言之，俱乐部采取的方式，就 是“雇员受益信托”的一种：不直接支付数额巨大的工资或者奖金，因为这些都 会产生个人所得税。取而代之的，这些钱会通过信托公司，往往是离岸公司来支 付。信托公司把这些现金以长期、无利息贷款方式转交给雇员按照英国法律， 贷款不需要上税。这个手段也被金融人士戏称为“借款然后遗忘”。而此法在英 伦足坛早已是“人人皆知的秘密”。据英国卫报揭露，英格兰足坛球员平均 实际的纳税税率真正只有2 0 左右。而此次避税事件的曝光也引起了英国税务当 局和司法机关的高度重视。 从以上信托的起源和发展中，我们可以看出，信托的起源就是为了规避封建 法律和税负而诞生的，信托的发展同时也是征税机关和纳税人的博弈过程。这种 立法与司法间的互动，民间与官方的抗争，脱法与立法的演进，贯穿了信托发展 的始终。因此，如何防范人们借信托方式来规避税负，便成了当今一个重要的问 题。对信托避税立法规制的研究，首先可以弥补目i ； 国内对此问题的落后，同时 有利于我国信托业的健康、健全发展，有利于我国税法的完善。为以后我国建立 一个完整、科学、严谨的信托税制提供了法学理论基础；其次，对防止我国财政 收入的流失、保证信托市场的正常运行、维护广大纳税义务人的权利都有着严肃 的现实意义。 二、国内外文献综述 信托避税，因为其在西方发达国家的普遍存在，而备受各国政府和学界的广 泛关注。信托避税行为的实施，造成各国财政收入迅速流失，政府宏观调控功能 失灵，信托市场的混乱。同时还由于避税人和合法纳税人之间的实际税负不公平， 侵害了税法实质正义。各国政府和国际组织纷纷制定“反避税条款”，来规制信 托避税行为。理论界更是普遍探讨建立完善的信托税制，从根本上防范和杜绝信 托避税行为。 在美国，关于信托避税问题早已在征税机关和纳税人之间展开了激烈的争 论，对于“一般信托”和“滥用信托”在税法上的界定也引起学界的热烈讨论。 美国国税局在1 9 9 7 年4 月发布的i r s 9 7 2 4 号公告就对信托避税的行为作出了相 关规定。在日本和我国台湾地区，关于规制信托避税的理论研究则更加深入，许 多学者都主张建立完善的信托税制，以期防止借信托方式逃税避税。像日本学者 佐藤英明、我国台湾学者黄茂荣，黄俊杰，都在自己的著作中对信托课税的立法 v 硕士学位论文引言 提出了自己的设计。 在我国内地，由于信托业的刚刚兴起，信托避税问题还未引起足够的重视。 随着经济的发展，信托避税问题开始引起一些学者的关注。李青云博士在信托 税收制度与政策研究一书里，从动态和静态两个方面对信托避税及信托税制进 行了分析；张天民博士在其著作失去衡平法的信托一书中，谈到了在大陆法 系中信托观念的扩张，及税法对信托处分自由的限制问题。而一些实务工作者也 相继在论文中提到了信托避税的严重性及其防范，如罗振华的离岸信托避税的 防范、吴骊的在避税地进行离岸信托避税的主要方式，等等。 相对于国外，我国对于该课题的研究存在以下几个问题：( 1 ) 数量少，论文 仅能找到3 5 篇，而关于此问题的专著更是没有。( 2 ) 研究方法相对单一，缺 乏理论上的抽象与深化。目前国内的少数几篇论文仅限于实务上对几种国际信托 避税方式的介绍。( 3 ) 研究内容范围狭窄、混乱、缺乏一定的深度。理论基础上 缺乏相应的法理支撑；宏观上缺乏基本政策、指导思想的导向；具体制度方面缺 乏系统地梳理和有效的建议。( 4 ) 分析过程及结论脱离我国规制信托避税的国情， 更没有对我国未来立法对策提出设计和展望。 三、本文的思路与研究方法 本文分为四个部分进行论述，第一部分首先对信托避税的概念、法律构成、 形成原因、性质及危害进行了阐述；然后介绍了现代社会几种典型的信托避税形 态。第二部分提出了规制信托避税的立法原则一一实质课税原则，通过对实质课 税原则的介绍、评析，为规制信托避税提供了立法上的依据。第三部分为规制信 托避税的立法方法，通过比较和借鉴国内外的立法现状，笔者提出了一般性防范 规定和个别性防范规定两种立法方法，并通过这两种立法方法提出了以上几种信 托避税方式的解决途径。第四部分联系我国的现实，从我国的国情出发提出了对 规制信托避税的立法建议。 本文采取的研究方法包括：( 1 ) 文献研究方法，文献研究法也是本选题所采 用的一个主要研究方法，并占用了大量的时间。通过对国内外法学中相关研究成 果及国内外立法的收集，整理，消化吸收，引用了其中许多有价值的内容，并以此 为基础展开论文的写作和研讨。( 2 ) 比较分析的方法，信托避税是一个在全球范 围内普遍存在的现象。为此，论文采用比较分析方法，对比分析世界各国家地区， 以及中、外规制信托避税的立法，找出共性与差异，认识我国存在的差距与问题， 从而借鉴国外相关方面的实践经验，结合国情，发展我国的反避税立法。( 3 ) 案例 分析法，本文研究中不仅引用了参考资料中有价值的文献内容并进行独特的分 析，还对一些典型案例进行详细剖析，力求做到理论与实践相结合、研究内容与 v 1 i i 硕士学位论文引言 国情相结合。当然，上述各主要方法不是孤立应用的，为综合理论不同层面研究 的需要，为取得全面，系统而深入的研究成果，研究中将有机结合各种有关的方 法。 中南大学硕士学位论文第一章信托避税概述 第一章信托避税概述 1 1 信托避税的成因及危害 1 1 1 信托避税的法律界定 世界各国税法对信托都作了不尽相同的界定。如美国国税局对信托的定义 为：依遗嘱或生前行为所做的安排，在这种安排下，受托人依衡平法院或遗嘱认 证法院所设规范持有财产的所有权，而目的在于为受益入的利益而保障和维护该 财产。回又如英国，税法上将信托主要分为固定收益信托、全权信托和累积信托 三类：固定收益信托通常是指对于信托财产收益个人受益人享有固定收益的一系 列信托的总称；全权信托是指受益人对信托收益没有固定的收益权利，当收益产 生时，任何受益人都没有绝对的受益权的信托，信托受托人对信托收益的分配享 有完全的自由裁量权；累积信托主要指的是信托收益没有分配或被累积的信托。 。而在日本，税法上将信托定义为：委托人将财产权转移给受托人，同时使其承 担依据信托的目的，为了受益人而对该财产加以管理和处分的债务的一种制度。 避税是税收规避的简称，尽管当前避税现象在各国实务和理论界都引起了广 泛的关注，却并没有形成一个统一的概念。如美国的r a d c l i f f 委员会主张，避税 是一个人通过安排他的事务，导致其本应负担的税收责任的减轻；如台湾的一些 学者认为：所谓避税，是指滥用法律的形成可能性，违反税法中强行性规定的意 图，通过采用不具商业合理性的异常的、迂回的行为，却达到与通常行为同一的 经济效果，同时使其本应负担的税收义务减轻或消除的行为。国际财政文献局 ( i n t e m a t i o n a lb u r e a uo ff i s c a ld o c u m e n t a t i o n ) 1 9 9 8 年版国际避税词汇 将避税界定为：税收规避是指为税收目的，纳税人通过合法的安排减少他的纳税 义务，比如通过个人或企业的人为安排，利用税法的漏洞、含糊、不规范或其它 缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。这个定义认为避税行为是滥用税法的行为， 从而否认了避税行为的中性性质，而成为法律上所要反对的行为。这种观点代表 了许多国家政府和专业人士的观点。 。原文为：t h e t e r m n s t r e f e r s t oa x l = r r ”g e m e n t c r e a t e d b y a w i l l o r b ya n i n t e r v i v o s d e c l m a t i o n f l u o u g h w h i c h t r u s t o s t a k e t i t l e t o p r o p e r t y f o r t h e p u m o s e o f p r o t e c t m g o r c o n s e r v i n g i t f o r t h e b e n e f i c i a r i e s u n d e r t h e o r d i n m yr u l e sa p p l i e d i n c h a n c e w o f p r o b a t e c o u r t s , w i l l i a m l h o 酬r , w e s t s f e d e r a l t a x a t i o n , w 张建棣信托收益所得税比较与借鉴h t t p ：w w w c f l l c n s h o w a s p ? c _ i d = l o o & ai d = 3 3 5 尹音筑刘科税收筹划，西南财经大学出版扯2 0 0 3 ：1 2 中南大学硕士学位论文 第一章信托避税概述 信托避税并不是一个特定的法律概念，但对于这样一种日益频繁的社会现 象，却在认识和评价上出现较大差异，则更凸显出这一问题所存在的权利和价值 观念冲突。也许前者的观点更多地是从信托法的意义上去衡量的，而后者则是从 税法的角度作出的判断。如何寻求二者之间的平衡并作出正确的评判，这都确实 需要我们首先对信托避税这种行为作出法律上的界定。对此，笔者试图通过信托 避税的行为要素角度进行阐述，既以之与相关行为进行明确区分，又方便学理成 果为立法所采用。本文将信托避税行为分为主观要素、客观要素和效果要素三部 分，分别包括减少或排除税负的意图、滥用信托的行为安排和实现了规避的税收 利益。 1 减少或排除税负的意图 从历史起源看，信托最初除被用于规避封建法律对财产转移的限制外，另一 目的就是为了规避当时法律对财产所加的各种税捐负担；从信托的现代发展来 看，当代信托的主要用途之一就是尽量减少所得税、资本利得税和遗产税的征收， 而在人们已经设计好的各种“避税方案”中，也都以这样或那样的方式涉及到信 托。可以说，减少、排除当事人或其家庭的纳税负担成了人们创设信托的首要动 机和目的。 2 滥用信托的行为安排 滥用信托的行为安排，是指运用信托隐藏财产和所得的真正所有权，或伪装 交易的实质内容，这些安排经常涉及以多个信托持有纳税人的不同的财产及其它 利益，如业务、设备、房产等等，并通过租赁、购买、销售或分配的方式由一个 或几个信托流向其它的地方。在有些情况下，该行为安排中涉及一个以上的外国 信托。事实上，在各国法学理论中都很难对“滥用”进行明确的定义，如美国 1 9 9 7 年4 月发布的i r s 9 7 - - 2 4 公告中关于“滥用”的界定，就在税务机关与纳 税人之间引起了激烈的争论。而关于滥用信托行为安排的争论中心问题是：税法 中“一般信托( o r d i n a r yt r u s t ) ”和“滥用信托( a b u s i v et r u s t ) ”之间如何 界定。 我们认为，判断滥用信托的行为安排，要看当事人选择信托的安排与经济实 质是否相当，是否仅仅只为了减少应纳税额目的。按照德国联邦财政法庭的实 务见解，不相当的法律安排，是指那些从外观看上去繁琐的、复杂的、迂回的、 不自然的、怪异的、娇柔做作的、多余的、矛盾的或不透明的、甚至不合理的行 为安排。而相比之下，相当的法律安排则是指符合经济的要求，简单而合目的性， 并直接达成其目的的法律行为安排。据此，我们可以认为一个信托的设定如果没 有合理的经济理由，或者欠缺明显税法以外的理由使其正当化，而仅仅只是为了 。滥用法律形式是一个不确定的法律概念，按照德国租税通则) 第4 2 条第一项第二款的反面解释，是指 法律形成的选择与经济历程不相当，仅具减少应纳租税的行为 2 中南大学硕士学位论文 第一章信托避税概述 减少税收负担，则该信托安排与经济实质不相当。 3 实现了规避的税收利益 当事人这种信托安排的结果，有效的减少或排除了应纳的税负，实现了规避 的税收利益，这便是信托避税的效果要素。例如，当事人通过信托转移、分散所 得收入，从丽使自己适用较低级别的税率，有效的规避所得税负；面在离岸信托 中，当事人将在高税国的财产转移到低税国或低税区，因此而规避了高税国的税 负。 至此，结合以上税法中对信托和避税含义的解释，以及对信托避税行为要素 的分析，笔者试图对信托避税这种法律行为作出以下界定：信托避税是指纳税义 务人利用法律的漏洞，滥用信托的处分自由，从而达到减少或免除税负目的的行 为安排。信托避税虽然不是一个特定的法律概念，但是，作为一种类型化的法律 行为，对信托避税的不同理解和界定，都直接影响了立法的评价和法律的适用。 只有作出正确而明确的法律界定，才能对其进行税法上公正的评价和立法上的不 断完善。 1 1 2 信托避税的成因 任何事物的出现都是有其主观原因和客观条件的，信托避税也不例外。从信 托的起源及发展我们可以看出信托避税产生的必然，如从更深层次的法理上剖 析，则会发现信托避税的产生也有其一定的主客观原因。 1 信托的灵活机制 信托因为具有广袤的弹性空间和实务设计上高度的灵活性，而使其数百年来 始终领先于时代和法制的前沿，在社会生活中被广泛的应用。例如，信托既被用 于豪门巨室累积家产世代相传，又被适用于中小资产者理财储蓄；既被用于降低 高额的所得税和遗产税从而构成对现存社会制度的挑战，又被用于配合国家福利 政策推行社会福利计划从而有助于社会的安全和稳定。信托避税正是信托通过本 身固有的这种灵活机制突破了传统税法对其的限制和规范。具体面言，信托的灵 活性在税法规范上可以表现为以下几个方面： ( 1 ) 隐蔽性 信托财产一经转移给受托人，受托人即承受了财产名义上的所有权，委托人 和受益人就相对处于一种较隐蔽的状态，受到了很好的保护。o 比如，信托作为遗 嘱的一种替代形式，不仅能够满足遗嘱的各种要求而且能够回避遗嘱的检查程序 和公共记录要求；而在海外信托中，委托人对信托转移财产的事实和文件都享有 高度的保密性，非经当事人同意律不对外公开，甚至包括对财税机关。这种高 度的隐蔽性再加上复杂的信托结构，都给税务机关的税收稽征增加了难度。 。方嘉膀信托法之理论与实务中国政法大学出版社2 0 0 4 ：8 6 ， 中南大学硕士学位论文第一章信托避税概述 ( 2 ) 多样化 信托的多样化是指信托无论在功能上还是结构上都具有显著的差别，一方 面，信托由最初发展于英国的家庭财产委托，而后发展出各种各样的信托类型， 不仅在私法领域极尽形成之可能，在公法领域也发挥着越来越大的功能；另一方 面，信托设立方式、信托财产和信托收益都呈现着多样化的样态。无论依生前行 为还是依死后遗嘱，无论是依信托契约还是由法院推定或拟制，信托都可以设立； 而不论是动产还是不动产，物权还是债权，有形物还是无形物，都可以作为信托 财产交付。信托的弹性空间可见一斑。 ( 3 ) 用益性 信托现在虽然已经成为一种广为承认的法律制度，但在最歼始的时候信托起 源于一种被称为“u s e ”的用益设计。当事人借这种设计转移土地财产以规避封 建法律对土地转让的限制以及征收的高额税负。j 下是这种y s e 制度，不仅成为现 代信托制度的历史渊源，更奠定了现代信托的观念基础。现代信托虽然历经数百 年的发展已经有了很大的改变，但这种游走于法律边缘，企图挣脱法律负担和束 缚的用益特性却一直存在于信托的基本概念和构架之中，并在现代社会中不断得 到体现。 2 税法漏洞的存在 税法漏洞的存在，是所有避税现象产生的根源所在。所谓税法漏洞，是指立 法者想借法律以达到特定的目的，但由于达成此目的的法律及其规范有所欠缺， 或由于课税要件的不完备，而使其意图不能成功。简而言之，税法漏洞就是由于 法律的不完备，违反了立法目的，而在立法目的和课税要件的结合处有所障碍的 情形。由此我们可知，税法漏洞存在于税法条文规定的可能文义范围以外。如 果某个问题可以通过对法律条文的解释而得到解决，这并不是法律漏洞，只有超 出法律条文的可能文义范围以外，却仍为立法者所希望把握和规范，才会构成法 律漏洞。 税法虽为公法，但其调整的税收法律关系却与私法有着千丝万缕的联系，征 税对象所得的收入大都源自于私法上的交易行为。私法大多为任意法，其规定的 交易形式对于当事人而言只是一种参考，不具有强制性，这是因为私法主要涉及 相对人之间的利益。税法则不然，由于立法的滞后性与调整的局限性，立法者不 可能预见到所有可能的交易形式，所以当纳税人凭借私法上的自由形成权，创造 一种与课税要件不相符合的交易形式时，税法和私法的矛盾就暴露出来了。税法 漏洞因此而产生。这种漏洞即表现为税法的立法意图难以为条文的可能文义所包 容。o 税法希望以形式上的正义保证纳税人的权利不受公权力滥用的侵害，实质 。葛克昌租税规避之研究台大法学论丛第6 卷第2 期 。刘剑文，熊伟税法基础理论北京大学出版社2 0 0 4 ：1 5 4 4 中南大学硕士学位论文 第一章信托避税概述 上却造成了私权利的滥用。 尽管有许多私法交易形式与税法形式理性之间存在着冲突，但单就信托及其 发展而言，尤其是现代信托，在更大程度上是通过灵活的机制在税收规则面前实 现财产处分的自由。而信托赋予人们的选择空间之广，信托样态之丰富，都远远 超出了税法条文可能文义所包含的范围。立法者对于这种不希望发生而又所欲把 握的情形，惟有千方百计的通过立法予以弥补。这种立法与司法问的互动、纳税 人与政府闻的抗争，贯穿了信托从古至今的发展过程。诚如著名经济学家斯蒂格 利茨所言的那样：“税法正是在政府和纳税人之间这种不问断的较量中演进，每 当一种减少税负的新方法被发现时，税法就会作出相应的修正以弥补其中的漏 洞，另一个漏洞被发现时相应的又有另一次修正。” 3 经济利益的驱动 首先，当今世界各国沉重的税收负担使得纳税人急欲寻找有效的方式来摆脱 税赋的桎梏。一方面，与别的避税方式不同的是，信托避税主要针对的是高额的 所得税和遗产税。当今社会，所得税和遗产税急剧增高，有的国家甚至占到了净 收益所得的一半，而信托在分散和转移所得上的突出功效使其成为当前规避所得 税和遗产税的有效手段；另一方面，信托因其双重所有权原则和传统“一物一权” 原则的冲突，而导致被重复征税的问题严重。信托在存续、转移、终止各个环节 都存在着重复征税的问题，在双重税负的不公平待遇之下纳税人产生抵制、逃避 的情绪以至作出避税的举动便不足为怪了。 其次，追求经济利益的最大化是每一个经济人的本能冲动。受经济利益的驱 动，每个纳税义务人都希望减轻或免除税负。税收毕竟是对纳税人财产的一种强 制性转移，且无直接的、显现的对待给付，受税痛感和利益最大化的驱使，在不 直接违反税收法规的前提下，纳税人自然会有通过信托或其它方式规避税收的倾 向。信托当事人设立信托或为了家产累积世代相传，或为了使自己或家人多获收 益，这些都是经济利益驱使下当事人本能的选择，只是一些行为与立法者意图相 悖而在税法上得到了否认的评价。 1 1 3 信托避税的性质与危害 1 避税的行为性质 对于避税的行为性质理论界看法不一。目前主要有合法性说、违法性说和脱 法性说三种观点：持合法说观点者认为，避税行为在没有法律条文规定的情况下 是私法上适法有效的行为，选择何种行为方式是纳税人的处分自由，因而避税具 有合法性；。持违法说观点者认为，避税虽然形式合法但实质违法，而且有悖于 。陈少英谢徽避税行为非法性质疑h 却柏w w c f u c n s h o w a s p ? c _ i d = 6 3 7 5 中南大学硕七学位论文第一章信托避税概述 税法的立法宗旨和立法目的，违反了量能课税原则和税收公平原则，有损于经济 和法律的实质正义，理应受到法律的规制和惩处；而持脱法说观点者认为，避税 行为之所以层出不穷而成为税法上难以解决的问题，就是因为避税是利用了税法 的漏洞而没有直接违反税法的可能文义规定，对于这种中间性或边界性的特征只 能定性为脱法行为。回 笔者赞同第三种观点，即认为避税是脱法行为。所谓脱法行为，是指行为虽 然抵触法律的目的但是在法律上却无法加以适用的情形。脱法行为的本质，在 于利用法律的漏洞，实现一定的行为目标，同时达到法律对其无法适用的目的。 如果将避税定性为合法，则无法解释避税对税法目的造成的实质违法性，也使得 立法觌制变得无法可依；如果定性为违法，则会使避税和逃税等同，从而对税收 法定主义造成极大的破坏；而避税的这种形式合法、实质违法的特征正是利用税 法的漏洞，选择立法者未曾考量而立法不曾涵摄的法律行为进行税法的规避而造 成的，它脱离并溢出了税法的文义规定，无法得到法律的直接适用，因而是一种 脱法行为。 2 信托避税的实质危害 ( 1 ) 使政府财政收入流失，财税计划落空。 无论是对纳税人、纳税时间、纳税所得的调整，都是以降低税负为最终目标 的。因此信托避税导致的直接经济效应是减少税收收入。在一定情况下，信托对 税收收入的影响甚至会达到很高的程度。如在1 3 世纪的英国，信托的大量运用 导致了土地继承税和役税的大幅减少，以至于国王不得不通过新法案来恢复其收 入水平。而在现代经济社会，离岸信托在税务计划方面已经使许多高税负国家蒙 受了巨额的经济损失。 另一方面，税法作为对信托处分自由肆意扩张的限制和规范，只能依靠加大 稽征力度和自身的立法完善，国家需要对此研究对策、制定法律、识别对象、适 用法律以及施加惩罚，法律制定和实施的成本因此而增大；再者，信托避税构成 对国家税收债权的直接侵害，使得国家利用税收这一重要经济杠杆调节国民经济 健康运行的经济目标落空。而离岸信托避税，不仅造成国家收入向海外的大量流 失，更直接损害了主权国家的税收管辖权。 ( 2 ) 破坏税负公平，扰乱正常的分配秩序。 信托避税的另一个实质危害是破坏了税负公平，扰乱了正常的分配秩序。信 托避税行为中，纳税人通过复杂的、迂回的信托安排，断开了税法预先设计好的 。我国台湾学者大多持租税规避系脱法行为这一观点，相关著作可参照；陈清秀；税法总论，翰芦图书 出版有限公司，2 0 0 1 年1 0 月第2 版，2 3 6 - - 2 4 1 ；葛克昌著：税法基本问题，台湾月旦出版社，1 9 9 7 年 版。1 5 - - 1 6 。刘剑文丁一避税之法理新擐涉外税务2 0 0 3 9 6 中南大学硕士学位论文第一章信托避税概述 通常的纳税方式，减轻或排除了原来正常形式下应纳的税收负担，造成了税负的 不公。尤其是在规避所得税和遗产税的信托安排中，纳税人大多为拥有巨额财富 的高资产阶层，他们的避税使自己的资产累积而日益庞大，而这部分规避的税负 实际上却转移到其他诚实守法的纳税人头上，这样严重的扰乱了社会正常的分配 秩序，加大了社会贫富等级差距，使得富者越富，贫者越贫。 不管是在国外还是国内，信托都是各个阶层广泛运用的金融手段，但是人们 设立信托的目的却不尽相同，对大部分中下阶层来说，信托是他们财产规划、风 险规避和投资理财的便利工具；对那些顶级富豪们来说，他们亲自投资或是办实 业的利润普遍在1 0 3 0 之间，相比于低得多的信托收益来说他们根本就没 放在眼里。他们设计信托的主要目的却是为了家产的传承和税负的规避。像当前 出现的一些“少年首富”，便是那些巨富们通过“股权信托”将自己持有的股份 早早信托给自己的下一代，有效的规避掉了高额的所得税和遗产税。 ( 3 ) 信托避税导致成本增加，经济效率降低。 纳税人设立信托若没有其它商业利益上的考虑，而仅仅只是为了规避税负， 很多资金流通和财产转让活动被故意设计得非常复杂，步骤繁琐，则纳税人并没 有积极的为社会创造出财富，而只是让自己的留存价值加大，而且这样迂回、复 杂、多阶段的安排将花费一定的成本，耗费了财富资源。这在一定程度上扭曲了 正常的经济活动。 而且，当一些纳税人设计并采用了有效的避税方案，而法律又无法对其进行 规制时，避税方法和行为就会迅速在社会上普及并扩张，社会整体的经济效率也 当然受损。比如现在在英美等国很多信托理财专家专门为纳税人设计信托避税方 案和提供避税服务。从严格意义上讲，这些人员本身并不创造真正的经济价值， 而且浪费了大量的人力资源和经济成本。这也可以说是一种对经济效率的损害。 当然，信托避税的这一效应也可以被理解为税收超额负担的一种体现。 1 2 信托避税的主要类型 笔者简单的归纳了以下几种关于信托避税的主要类型，需要指出的是，由于 信托本身具有上述所提到的特性，再加上各国政府对信托制度的具体规定总有这 样或那样的差别，所以，信托避税的类型远远不止所列举的这几种。也许正如美 国著名信托专家s c o t t 教授所说的那样：“信托的应用空间，可以和人类的想象 力相媲美。” 更何况，纳税人有时候并非单纯的应用一种信托方式避税，而是多 。斯考特( a u s t i n ew a k e m a ns c o t t 1 9 0 9 - 1 9 6 1 ) ，哈佛大学信托法教授被尊称为现代信托法之父他对 信托的评价前所未有：信托作为处理财产之设计，其灵活性没有其他法律能匹敌，设定信托之目的就如 同律师的想象力一样无限。信托的应用范围可以与人类的想象力相媲美” 7 中南大学硕士学位论文第一章信托避税概述 种方式结合起来使用，比如通过离岸信托规避遗产税和累积所得，通过转信托使 信托结构复杂化等等，这都需要我们不断的发现和总结。 1 2 1 所得税的信托避税 1 分散所得规避累进税率 现代各国的所得税率往往采用高额累进税率，即将所得税率划分为不同的等 级，所得收入越高则适用的边际税率越高。信托因为可以轻易转移和分散所得的 功能，而可有效的降低所得税的课征。比如，英国1 9 7 3 1 9 7 4 年所定的所得税 率，单身公民的免税所得额是5 9 5 英镑，5 9 6 - - 5 5 9 5 英镑间的所得适用3 0 的税 率，5 5 9 6 - - 2 0 5 9 5 英镑间的所得分别适用最高税率为7 0 的7 档税率，超过2 0 5 9 5 英镑的部分则是适用最高税率7 5 。”再假设甲的年收入为2 4 5 9 5 英镑，则有4 0 0 0 英镑适用7 5 的税率，即该4 0 0 0 英镑需缴纳3 0 0 0 英镑的所得税。换而言之， 即使甲放弃4 0 0 0 英镑的收入，其每年实际损失也不过为1 0 0 0 英镑。现又假设： 甲的单身朋友乙的年收入只有1 0 0 0 英镑，则扣除免税所得额5 9 5 英镑后，乙剩 下的4 0 5 英镑只按3 0 的税率计税，即使乙再获得4 0 0 0 英镑的收入，其最高税 率也不会超过3 0 。如果甲将每年能产生4 0 0 0 英镑收入的财产设立一信托，规 定由乙取得该项收入，那么，尽管甲每年会遭受1 0 0 0 英镑的实际损失，却能给 予乙每年2 8 0 0 英镑的税后所得( 因为该4 0 0 0 英镑在乙的名下只适用3 0 的税 率，即只需缴纳1 2 0 0 英镑的所得税) 。若该信托进而为一自由裁量信托，当乙的 收入增加而可能适用较高级距的税率时，受托人还可决定不再对乙惊醒分配，而 将信托收益分配给收入较低的其他收益人，从而确保该4 0 0 0 英镑一直能适用较 低的税率。信托因可轻易的转移并分散所得，所以可用于降低所得税的课征。 2 累积信托利益不予分配 除了分散所得规避所得累进税率外，财产所有权人还可以通过累积信托 ( a c c u m u l a t i o n t r u s t ) 积累信托利益，即委托人在设立信托时指示受托人在相当 时期内将信托财产的收益全数累积不予分配。显然，累积期限越长则信托财产 将越庞大。这种“累积信托”根据英国在八十年代所作的统计，普遍为当时社会 上的巨额财富拥有者所使用。对财富过度集中会造成强大的压力。“累积信托” 除集中财富外，还能对社会福利制度产生不良影响。因为收益在累积期间内必须 累积而不分配，所以“累积信托”的受益人在相当长的一段时间内无法享受收益， 如果在这段时间发生事故甚至可能必须依赖社会福利以支付所需，则反而剥夺了 应分配在真正贫困者的社会资源。这等于是富者掠夺贫者，从而加深了社会资源 。【英】d a v i d b p a k e r m d a n t h o n y r m e l l o w s ：1 1 l c m o r d 锄伽o f 伽s 峨p 5 9 s w 嘲 m a x w e l l 。3 t c d ，1 9 7 5 ，l o n d o n 。方嘉脯信托架构的价值取向与矛盾对立h t t p w w w m o n e y m a n c o m e n a r t i e l e p r i n l a s p ? a t t i c l e l d = 5 4 4 8 中南大学硕士学位论文 第一章信托避税概述 的不当分配。 1 2 2 通过遗产信托避税 当代世界由于社会财富高度集中而使得财富结构呈现出金字塔状的态势，那 些掌握着巨额资产的极少数富豪则成了高居塔尖的阶层。各国政府出于均富政策 的考虑，为了防止贫富差距和社会矛盾的加大，往往征收高额的遗产税，通过税 收杠杆来平衡社会财富资源。这些富贾巨商们为了能够规避掉高额的遗产税，同 时使家产不至旁落他人之手而世代相传，则通过设立“隔代信托” ( g e n e r a t i o n s k i p p i a gt r u s t ) 来达此目的，即透过分离信托财产本金和收益的方 法来实现。 比如，甲有一个儿子乙和一个孙子丙，甲如果就其l 亿元财产传给乙和丙， 则乙继承时需缴纳一次遗产税5 0 0 0 万元( 假定遗产税率为最高级距5 0 ) ，乙 死后丙继承时又需缴纳一次遗产税2 5 0 0 万，1 亿家产到了丙的手中已经所剩无 几。这时，如果甲通过“本金和收益相分离