（经济法学专业论文）破产法中的税收债权问题研究.pdf

圣塑童 论文独创性声明 的学位论文圣堕；! 竺善兰兰垫! 叁鱼鱼墼翻知 是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别加 以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构己经发表或撰写过的研究成 果。其他研究者对本研究的启发和所做的贡献均己在论文中作了明确的声明并 表示了谢意。 作者签名 里塑 论文使用授权声明 日期：d ， 本人完全了解华东政法学院有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅并制作光盘，学校可以公布 论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文，学校 同时有权将本学位论文加入全国优秀博硕士学位论文共建单位数据库。保密的 论文在解密后遵守此规定。 作者签名导师签名日期z 破产法中的税收债权问题研究 ( 硕士论文摘要) 专业：同等学历 研究方向：经济法学 作者姓名：王树军 指导教师：陈少英 新破产法着重解决了破产程序中职工权益保护和金融债权保护的顺位问题，即 劳动债权和担保债权的清偿顺位问题，没有关注税收债权包括税收特别优先权在破 产程序中的特殊性问题。随着新破产法的实施，税收债权在破产法中的法律地位以 及由此相关的新问题就显得更加突出。本文试图从税收作为公法之债为思路，充分 借鉴私法之债的保护制度，通过比较分析国外税收债权在破产清算以及重整中的地 位，结合我国现有的实践状况，提出完善税收债权在破产程序中与相关法律制度衔 接的构想。 本文的意义在于，在现有制度和经济条件下，充分利用已有法律制度，依据税 收之债与私法之债的共通性，着眼于问题的解决，整合公私法资源，借用私法上关 于债权保障的有关制度，分别从破产清算中税收债权特别优先权的取消，以及破产 重整中税收债权的限制和调整出发，权衡“财政需要”与“私法秩序的安定性”，合 理取舍相关法律制度以协调税收债权在破产法中和担保等其他法律制度的冲突和矛 盾。 在内容结构上，本文共分为四个部分。本文第一章首先介绍和研究税收法律关 系的形成及性质，进而分析税收作为公法之债的定义及其特点。将税收法律关系界定 为一种公法上的权利义务、债权债务关系，能够为税收债权的私法保护提供合理的 理论依据，同时也能够很好地衔接税收债权和民事权利制度等相关法律制度。本文 第二章对税收优先权进行深入探讨，重点分析了税收优先权的含义、特点、适用范围、 必要性以及在具体实践过程中的负面效应。第三章以目前学界对于税收优先权在破 产清算程序中存废的争论为开始，通过比较分析国内外税收优先权在破产清算程序 中的地位，结合我国新破产法的相关法律规定及实践情况，得出在我国目前经济和 社会发展现实状况下，保留税收一般优先权是必要的，但可以通过破产法中的撤销 制度来代替税收特别优先权的行使，从而避免法律适用中破产法和税收征收管理法 的冲突；取消税收特别优先权法律规定的同时，通过借鉴民事撤销制度来保护税收 债权，制裁那些在欠税之后设定担保，企图通过破产程序来侵蚀国家税收的行为。 既能够从经济层面上保护国家财政收入的需要，也避免了目前税收优先权制度适用 不当造成的对担保交易法律制度的损害。第四章主要探讨税收债权在破产重整中的 地位。新修订的破产法更加体现了和国外发达国家破产法律的先进理念的接轨，着 重强调了重整的意义。但由于税收法定原则的限制和缺乏可调整性，使得破产重整 中所设定的税收债权的单项表决组失去了实际的操作意义，和破产重整过程中所需 要的各方利益主体的权利可调整性构成实质冲突。就如何在税收债权保护和破产重 整的立法意图之间寻找一个恰当的平衡点，笔者给出了自己的一些思考和建议。 本文的创新有两个方面。首先，在确认税收债权作为公法之债的基础之上，在 特别优先权的行使上，充分借鉴民事制度中的撤销制度，来防止债务人在欠税之后 恶意设定担保损害国家税收的行为；同时，保留税收一般优先权，保证在取消税收 特别优先权在破产法中的规定之后，仍然能够达到使税收债权优先权于普通债权受 偿的法律地位，从而保证在目前条件下国家税收征收的需要。而撤销制度中规定的 行使期限，也能够积极地促进税收机关及时征收税款，防止税务机关在不积极行使 税收征管权利造成债务人欠税之后，滥用行政权力破坏市场经济基础交易法律制度 的行为发生。其次，建议在表决程序中通过司法程序限制税收一般优先权的行使， 同时完善税收担保制度，使得税收债权这个具有强烈公权力特征的债权也能够在破 产重整中具有一定的灵活性和调整性，使满足重整条件的企业不因税收债权的法定 性及缺少可调整性而失去复苏的机会，从而真正实现破产法的立法意图和法律效用。 关键词 破产税收债权优先权重整 2 s t u d yo nt a xc r e d itinb a n k r u p l ：c yl a w ( a b s t r a c t ) m a j o r ：e q u i v a l e n te d u c a t i o n s p e c i a l i t y ：e c o n o m i cl a w a u t h o r ：w a n gs h u j u n t u t o r ：c h e ns h a o y i n g t h en e wb a n k r u p t c yl a wh a sm a i n l ys o l v e dt h eo r d e ro fe m p l o y e er i g h t s p r o t e c t i o na n df i n a n c i a lc l a i mp r o t e c t i o n ，n a m e l y ，t h eo r d e ro ft h el a b o r c l a i ma n dt h e s e c u r e dc l a i mi nb a n k r u p t c yp r o c e d u r e s ，a n dh a s p a i dn o a t t e n t i o nt ot a xc r e d i ti n c l u d i n gt a xp r i o r i t yi nt h e s ep r o c e d u r e s w i t ht h e i m p l e m e n t a t i o no ft h en e wb a n k r u p t c yl a w , t h el e g a ls t a t u s o ft a xc r e d i t i nn e wl a wa n ds o m er e l a t e dq u e s t i o n sa p p e a rm o r es e r i o u s i nt h i sa r t i c l e t h ea u t h o rt r i e st ob e g i nw i t hat h r e a dt h a tt a xi sak i n do fd e b ti np u b l i c l a w ，r e f e rt ot h ep r o t e c t i o ns y s t e mt oak i n do fd e b ti np r i v a t el a w a n db r i n g s f o r w a r dt h ei d e ao fm a k i n gt a xc r e d i tp e r f e c ti nt h eb 醐k r u p t c y 三a ra n d r e l e v a n tl a w sb yc o m b i n i n gt h ec u r r e n tc o n d i t i o no fo u rc o u n t r ya n da n a l y z i n g t h es t a t u so ft h et a xc r e d i ti nf o r e i g ni nt h ep r o c e e d i n go fb a n k r u p t c ya n d r e o r g a n i z a t i o n t h es i g n i f i c a n c eo ft h ea r t i c l el i e si n ：u n d e rt h ec u r r e n ts y s t e ma n d t h ee c o n o m i cc o n d i t i o n ，b ym a k i n gg o o du s eo ft h el a ws y s t e m ，e m p h a s i z i n g h o wt os o l v ep r o b l e m s ，i n t e g r a t i n gr e s o u r c eo fp u b l i ca n dp r i v a t e l a w ，a c c o r d i n gt ot h ei n t e r c o m m n i t yo ft h et a xc r e d i ta n dp r i v a t et a xa n d u s i n gt h er e l e v a n ts y s t e m so fc r e d i ts a f e g u a r di nt h ep r i v a t el a w ，t h ea r t i c l e b e g i n s w i t h c a n c e l i i n g t h es p e c i a l p r i o r i t y a n dt h el i m i t a t i o na n d a d j u s t a b i l i t yo ft a xc r e d i ti nb a n k r u p t c y ，w e i g h st h er e q u i r e m e n to ff i n a n c e 3 a n dt h es t a b i l i t yo ft h eo r d e ri np r i v a t el a wa n ds e l e c t st h er e l e v a n tl a w s y s t e m sr e a s o n a b l yt oc o o r d i n a t et h ec o n f l i c to ft a xc r e d i ti nt h eb a n k r u p t l a wa n do t h e rs e c u r e dl a w s t h e r ea r ef o u rs e c t i o n si nt h i sa r t i c l e ：i nt h ef i r s ts e c t i o n ，t h ea u t h o r i n t r o d u c e sa n ds t u d i e st h ed e f i n i t i o na n dn a t u r eo ft a xc r e d i ta n df u r t h e r a n a l y s e st h ed e f i n i t i o na n dt h ec h a r a c t e r i s t i c so ft a xa sp u b l i cc r e d i t t a x l e g a lr e l a t i o ni si d e n t i f i e da sak i n do fr e l a t i o nb e t w e e nc r e d i ta n dd e b t i np u b l i cl a w t h i si d e n t i f i c a t i o nm a yo f f e rar e a s o n a b l et h e o r e t i c a lb a s i s f o rt h ep r o t e c t i o nt ot a xc r e d i ti np r i v a t el a w ，a n dm a k et a xc r e d i ta n dc i v i l r i g h t sc o n n e c tw e l la tt h es a m et i m e i nt h es e c o n ds e c t i o n ，t h ea u t h o rp r o b e s i n t ot h et a xp r i o r i t y ，e m p h a s i z e so nt h ed e f i n i t i o n ，t h ec h a r a c t e r i s t i c ， s c o p eo fa p p l i c a t i o n ，n e c e s s i t yo ft h et a xp r i o r i t ya n dt h en e g a t i v ee f f e c t s o fi ti np r a c t i c e i nt h et h i r ds e c t i o n 。t h ea u t h o rb e g i n sw i t ht h ea r g u m e n t o fa b o l i s ho re x i s t e n c eo ft h et a xp r i o r i t yi nb a n k r u p t c yp r o c e d u r e sb y c o m b i n i n gt h ec u r r e n tc o n d i t i o no fo u rc o u n t r ya n da n a l y z i n gt h es t a t u so f t h et a xc r e d i ta th o m ea n da b r o a di nb a n k r u p t c yp r o c e d u r e s i tc o m e st oa c o n c l u s i o nt h a ti nt h ec u r r e n te c o n o m i ca n ds o c i a lc o n d i t i o n s ，r e t a i n i n gt h e o r d i n a r yt a xp r i o r i t yi sn e c e s s a r y ，h o w e v e r ，w ec a nr e p l a c et h es p e c i a lt a x p r i o r i t yw i t hr e v o c a b l es y s t e mi nb a n k r u p t c yl a ws oa st oa v o i dt h ec o n f l i c t o fb a n k r u p t c yl a wa n dt h ea d m i n i s t r a t i v el a ro ft a xc o l l e c t i o n w h e n c a n c e l l i n gt h el a wo fs p e c i a lt a xp r i o r i t y ，w ec a n u s ec i v i lr e v o c a b l es y s t e m f o rr e f e r e n c et op r o t e c tt h et a xc r e d i ta n ds a n c t i o nt h eb e h a v i o rw h i c hs e t s a ss e c u r i t ya f t e rt a xu n p a i dt od e s t r o yt h et a xr e v e n u eb yb a n k r u p t c y p r o c e d u r e s t h es i g n i f i c a n c ei sn o to n l yt h et a xr e v e n u ea s s u r e di ne c o n o m i c b u ta l s ot h es e c u r e dt r a d el e g a ls y s t e me x e m p t e df r o md a m a g e s i nt h ef o u r t h s e c t i o n ，t h ea u t h o rm a i n l y d i s c u s s e st h es t a t u so ft a xc r e d i ti nt h e b a n k r u p t c yr e c o n s t r u c t i o n t h en e wb a n k r u p t c yl a w h a se m b o d i e dt h ej o i n t w i t ha d v a n c e di d e a so nb a n k r u p t c yl a w sa n dr e g u l a t i o n so ff o r e i g nc o u n t r i e s m o r ea n dm o r ea n dh a se m p h a s i z e dt h ev a l u eo fr e o r g a n i z a t i o n b u tj u s tb e c a u s e 4 o ft h el i m i to fs t a t u t o r yt a x a t i o np r i n c i p l ea n dt h el a c ko fa d j u s t a b i l i t y i nt a xl a w ，s i n g l ev e t i n gt e a mt ot a xc r e d i ts e ti nb a n k r u p t c yr e o r g a n i z a t i o n l o s t si t sr e a lm e a n i n g t h i ss u b s t a n t i v e l yc o n f l i c t sw i t ht h ea d j u s t a b i l i t y t od i f f e r e n ti n t e r e s t s u b j e c t s r i g h t si nb a n k r u p t c yr e o r g a n i z a t i o n p r o c e d u r e s t h e n ，h o wt of i n dab a l a n c eb e t w e e nt h ep r o t e c t i o nt ot a xc r e d i t a n dl e g i s l a t i v ei n t e n tt ob a n k r u p t c yr e o r g a n i z a t i o n ，t h ea u t h o rg i v e sh i s o w nt h o u g h t sa n ds u g g e s t i o n sb e ll o w e d t h ea r t i c l ei si n n o v a t i v ei nt w oa s p e c t s o no n eh a n d ，c o n f i r m i n gt a x r e v e n u ea st h ef o u n d a t i o no ft h ed e b to fp u b l i cl a w se s p e c i a l l yi nt h e i m p l e m e n t a t i o no fs p e c i a lp r i o r i t y ，w ec a r lu s ec i v i lr e v o c a b l es y s t e mf o r r e f e r e n c et op r o t e c tt h et a xc r e d i ta n ds a n c t i o nt h eb e h a v i o rw h i c hs e t sa s s e c u r i t ya f t e rt a xu n p a i dt od e s t r o yt h et a xr e v e n u e m e a n w h i l e ，b yr e m a i n i n g t h eo r d i n a r yp r i o r i t yt om a k es u r et h el e g a ls t a t u so ft a xc r e d i tt ot a k e p r i o r i t yt ot h eo r d i n a r yc r e d i ta f t e rc a n c e l l i n gt h es p e c i a lp r i o r i t yi nt h e b a n k r u p t c yl a w ，t h ed e m a n do ft h et a xr e v e n u eo ft h en a t i o na tp r e s e n ti s a s s u r e d f u r t h e r m o r e ，c a n c e l l i n gt h ed e a d l i n eo fe x e c u t i o ns t i p u l a t e di nt h e r e v o c a b l es y s t e mc a nu r g et h et a xd e p a r t m e n tt oc o l l e c tt a xt i m e l y ，p r e v e n t t h et a xd e p a r t m e n tf r o ma b u s i n gt h ea d m i n is t r a t i v ep o w e rt od e s t r o yt h el e g a l s y s t e mo ft h em a r k e te c o n o m i ct r a d ea f t e rt h e yd o n te x e r c i s et h er i g h to f t a xc o l l e c t i o ni nt i m et oc a u s ed a m a g e st ot h ed e b t o r o nt h es e c o n dh a n d ， t h ea u t h o rs u g g e s t sr e s t r i c t i n gt h eo r d i n a r yp r i o r i t yb yj u d i c i a lp r o c e d u r e ， p e r f e c t i n gt a xg u a r a n t e es y s t e m ，m a k i n gt a xc r e d i tw h i c hh a sm a r k e dp u b l i c p o w e rw i t hf l e x i b i l i t ya n da d j u s t a b i l i t ya n dm a k i n gs u r et h ee n t e r p r i s et h a t q u a l i f i e df o rr e o r g a n i z a t i o nn o tt ol o s eo p p o r t u n i t yf o rl a c ko ft a xc r e d i t l e g a l i t ya n da d j u s t a b i l i t y ，s ot h ep u r p o s eo fl a w m a k i n ga n dt h ee f f e c t so f l e g i s l a t i o nc a nc o m et r u e k e y w o r d s b a n k r u p t c y t a xc r e d i t p r i o r i t yr e o r g a n i z a t i o n 5 破产法中的税收债权问题研究 导言 2 0 0 6 年8 月2 7 日，十届全国人大常委会第二十三次会议以高票表决通过了新 的企业破产法。这一历时1 0 年起草完成的草案，在经过全国人大常委会两年三次审 议，修改后，终于成为法律。新企业破产法在秉承着其公平清理债权债务，保护债 权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序的立法宗旨下，通过对于破 产实体法律规范和程序法律规范的规定，使得我国的破产法不仅仅是一个市场退出 法，死亡法，淘汰法，还是一个企业再生法，恢复生机法和拯救法。新破产法的颁 布以及实施标志着我国的破产立法正在逐步走向系统化，科学化和国际化。是我国 市场经济逐步走向成熟的标志，也是深化企业尤其是国有企业改革以及与发达国家 经济接轨的必需。 在破产债权中，税收债权处于一个非常特殊的位置，有着国家公权力的强烈特 征。具体表现在税收征收管理法的税收一般优先权和特别优先权。目前税收优先权 在我国的实践中遇到了很多问题，也有许多学者和业内人士提出了很多质疑。破产 法没有规定税收特别优先权在破产清算程序中的地位，使得法律适用又出现一定的 冲突和矛盾。同时，由于税收法定原则的限制，在破产重整中需要对其进行调整的 空间很小，难免会造成重整方案由于税收债权单项表决组未获通过而最终失去企业 重整的机会。 税法学界一般认为，税收可以认为是一种公法之债，税收法律关系乃公法上的 债权债务关系。当我们面对上述困境时，我们能否依据税收之债与私法之债的共通 性，着眼于问题的解决，整合公私法资源，借用私法上关于债权保障的有关制度呢? 本文试图从这一思路出发，分别从破产清算中税收债权特别优先权的取消，以及破 产重整中税收债权的限制以及调整出发，权衡“财政需要”与“私法秩序的安定性”， 合理取舍相关法律制度以协调税收债权在破产法中与相关法律制度的冲突和矛盾。 第一章税收及税收法律关系概述 9 第一节税收的定义 一、国内税收的定义 税收，历史上又叫做赋税或捐税，一般来说，税收是国家为实现其公共职能而 凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。1 还有的学者认为，“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按 照国家法律规定的标准，强制地、无偿地、取得财政收入的一种分配关系。2 二、国外税收的定义 1 、在美国联邦税制中，税收被定义为“依据立法机关行使课税权强制征收的， 为获得用于公共或政府目的的收入而征收的一种强制性捐献。税收不是为了取得某 些特权或享受服务的付款，因此它和依据政府的专门职能和权力征收的其他各种目 的的收费是不同的。” 2 、在日本，税收在税法学上的概念被定义为：“税收是国家以取得满足公共 需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付。” 3 、德国税法对税收的基本定义是“租税作为一种无偿的特定给付，是公法上 的团体以收入为目的，对符合法定课税要件而应履行给付义务的一切人，一次性或 连续性收取的金钱给付。” 从这些定义我们可以看出税收本身就是一种强制性的债权债务关系，其中纳税 人作为债务人有向作为债权人的国家缴纳税收的义务，这种债权债务关系的形成是 由于国家法律的明文规定产生的。它依靠国家的强制力得以实现。 本文所要谈的税收债权专指破产分配中的税收债权，换句话说，指的是那些在 企业日常经营过程中由于各种原因没有及时收取，而在最后的破产分配中作为破产 债权参与破产财产分配的那部分税收。同时也不包括在企业由于破产重整而在继续 经营过程中所发生的税收，这部分税收属于公益费用，法律已经明确规定及时产生 及时支付的原则。 第二节税收的形成及特点 张守文主编；财税法教程，北京大学出版社，1 9 9 9 年版，第1 0 页 2 严振生编著：税法，北京大学出版社1 9 9 9 年版第1 页。 3 凯文e 墨菲、马克海根斯合著美国联邦税制，东北财经大学出版社，2 0 0 1 版，第4 页。 4 金子宏著( 日) ，刘多田、杨建津、郑林根译：日本税法原理，中国财政经济出版社，1 9 8 9 年版，第5 页。 5 北野弘久著( 日) 陈刚、杨建广译：税法学原论 ，中国检察出版社2 0 0 1 年版，第1 5 页 i o 一、税收的形成 随着阶级的出现，产生了国家。国家产生之后，就需要建立管理国家行政事务 的行政机构和国家专政机构，确保国家行使公共权力。而要维持这些机构的正常运 转，满足国家行使其社会管理者的职能，就必须耗用一定的物质财富。但国家作为 上层建筑，本身并不创造物质财富。因此，必须采用适当而有效的方式取得财政收 入，税收便是最可靠、最有效的一种方式。马克思曾经指出：“国家存在的经济体现 就是捐税。捐税体现着表现在经济上的国家存在。官吏和僧侣、士兵和女舞蹈家、 教师和警察、希腊式的博物馆和歌特式的尖塔、王室费用和官阶表这一切童话般的 存在物于胚胎时期就已安睡在一个共同的种子一捐税之中了。” 总之税收是一个历史悠久的财政范畴，古今中外各种社会制度的国家都普遍采 用税收这种方式组织财政收入，在国家的财政收入中，税收收入占有重要的地位。 国家要取得任何一项财政收入都必须有某种依据，总要凭借某种权力。国家的权力 不外乎两种：一种是财产权力，即所有者权力；另一种是政治权力，即国家权力。 即国家所取得的各项收入，所凭借的不是财产权力，就是政治权力。国家对使用国 有资产的单位和个人征集收入，凭借的是财产权力，即国家是以生产资料所有者的 身份参与收入分配的。国家对各类经济组织、社会组织和公民个人征税，凭借的是 政治权力而不是财产权力，国家以公共事务执行者的身份参与收入分配的。当然， 从根本上说，国家取得任何财政收入，包括以财产权力为依据的各种财政收入都离 不开政治权力，都带有一定程度的政治强制性，但税收的强制性最为典型。税收作 为国家取得财政收入的一种方式，在社会再生产过程中处于分配环节，属于分配范 畴。国家征税的过程实际上就是将一部分社会产品和国民收入从社会成员手中转变 为国家所有的分配过程。 二、税收债权的特点 总的来说，有关税收概念的学说共有四种： ( 1 ) 收入论，将税收的含义归结为收入，形式是“货币或实物”、“财富”、 “财政收入”，即把税收看作是一种物； ( 2 ) 活动论，把税收看作是一个动态的过程或一种活动； ( 3 ) 关系论，把税收看作是一种分配关系，即在国民收入分配过程中形成的 马克思恩格斯选集第1 卷，第1 8 l 页，人民出版社，1 9 7 2 年版。 l l 社会各阶层、国家与社会成员个人，各类各级部门之间的社会关系； ( 4 ) 工具论，把税收界定为国家或政府为了满足公共需要而取得财政收入的 一种方式。 我们可以看出他们之间具有许多共同之处。从中我们也可以归纳出税收债权的 几个基本特点： 首先，税收的目的为满足公共需求提供必要的资金。国家为了实现其目标，完 成国民经济发展的任务，需要数额庞大的资金，税收就是取得这种资金的主要手段。 因此，税收不同于以获得收入以外的目的而课征的金钱给付。如在刑法上或者行政 法上带有制裁性质的金钱给付，例如刑罚上的罚金、违反交通规则的罚款等，这些 金钱给付不是以提供满足公共需求的必要的资金为目的。 其次，税收最大的一个特点就是它的无偿性。税收具有单方的权力性课征金的 性质。税收的无偿性，是指国家征税以后，税款即进入国库，成为国家所有的财政 收入，由国家支配，不再归还给纳税人，也不需要向纳税人支付任何报酬。税收是 将国民财富的一部分强制地转移给国家的一种手段，因此从某种意义上，它具有对 国民财产权侵权的性质。7 近代以后的国家，之所以规定税收的课赋和征收必须基于法律的依据进行( 税 收法定主义) ，正是基于税收的这一性质。 再次，税收的另一个重要特点是它的强制性。国家征税凭借的是政治权力，征 税的依据是国家法律、法规的明文规定，从而使依法进行的征税具有强制执行力。 纳税人必须依法纳税，否则就要受到法律的制裁。税收之所以能够成为最有效、最 可靠的财政收入形式，就是因为它具有强制性，有国家的政治权力和国家的法律、 法规作后盾。各种经济组织、社会团体和个人，只要发生了国家法律、法规规定的 应税行为或取得了应税所得，就必须依法纳税。 最后，税收具有普遍性和固定性的特点。普遍性是指税收根据国民的负担能力 实行普遍征税。税收的固定性是指国家在征税之前，就以法律的形式预先规定了税 的对象，以及每一特定对象的征收比例或征收数额、纳税地点、纳税期限等。征收 机关必须按照这种预定标准征税，不得多征也不得少征。 税收在经济学上，是国家取得财政收入的一种方式，在社会再生产过程中属于 7 金子宏著( 日) 刘多田、杨建津、郑林根译：日本税法原理 。中国财政经济出版杜，1 9 8 9 年版，第1 3 页 1 2 分配的范畴。社会再生产是生产、分配、交换的统一体，其中分配是把社会在一定 时期内新创造出来的产品或价值分为不同的份额，并决定各个份额归谁占有的一个 重要环节。税收就是这个环节上的一种分配方式。税收就是把部分社会产品强制 的转为国家所有，归国家支配、使用。税收分配的结果，使社会成员的社会产品由 多到少，国家占有的社会产品从无到有，由少到多，把原属于社会成员所有的一部 分社会产品转归国家所有。利息、利润、地租和工资等分配形式与税收同属分配 范畴，但利息、利润、地租一般是以所有权为其分配依据。税收则不同，其分配的 依据既不是生产资料的所有权，不是劳动力的所有权，只能是国家的政治权力。 第三节，税收法律关系的性质 对税收法律关系加以定性，主要集中在税收法律关系究竟是“权力关系”还是 “债务关系”的问题上。 一、权力关系说 权力关系说的代表人物是德国传统行政法学家奥特麦雅。该学说认为税收法律 关系是依靠财政权力产生的关系。因此，税收法律关系是以国家或地方公共团体作 为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从这种优越权力的特征。 。也就说，应把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系。在此关系中， 国家以优越的权力意志主体出现，纳税义务因课税处分而产生，税收法律关系是以 课税处分为中心所构成的权力服从关系，据此，税法与行政法在性质上并无差异， 税法只是构成特别行政法的一种。” 二、债务关系说 债务关系说是以1 9 1 9 年德国税收通则法制定为契机，根据阿尔巴特亨 塞尔”的主张所形成的学说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履 行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的 关系，税收法律关系是一种公法上的债务关系。这个见解是在如今课税权被严格地 限制在法律规范的范围内，税收法律关系中权力的要素正在退居幕后这一认识的背 景下产生的。 。朱庄勤、陈建新主编；国家税收 西南财经大学出版社，1 9 9 4 年版。第3 页 9 参见 日 金子宏；日本税法原理，刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年版。第1 8 - 1 9 页 协 日】北野弘久：税法学原论，际刚等译，中国检察出版衽2 0 0 1 年第1 敝，第8 页。 “m b e r th e n s e i ，德国法学家著有税法论。 作为实定法的根据，德国税收通则法规定，纳税义务不依课税处分而成立， 而以满足课税要素而成立。这一规定就是上一见解的有力佐证。”后来的彼由拉也是 债务关系说的支持者，但他的观点同亨塞尔的观点有所不同，彼由拉主要就税收的 课赋和征收程序来论述问题，对此，亨塞尔则主要就纳税人对国家的税收债务来论 述问题。” 双方的着眼点完全不同。但是税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人请 求所谓税收这一金钱给付的关系。不仅如此，债务关系说还就税法如何体系化给予 了重要启示。 三、折衷说 日本学界认为前述两说，虽各有其理，然而由于税法所规范之内容，是由多种 不同性质的法律关系组成，故采用折衷的方法，由杉村章三郎先生首先提出税收法 律关系二元说，再由田中二郎先生加以发扬，将税法所规范的税收法律关系依其对 象之不同分为税收实体法关系、税收程序法关系、税收救济法关系和税收处罚法关 系四大部门。 当今日本税法学家金子宏则认为，把税收法律关系界定为单一的权力关系性质 或债务关系性质是不妥的。但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种公法上 的债务。为此提出，应将法的实质内容作为法律保留的适用原则，并以此约束行政 权和裁量处分的内容。为保证这种约束行之有效，就必须通过宪法规范税收立法者 的行为，并设置司法审查制度。他认为税收债务关系与私法债务关系是有区别的。 私法债务关系的给付内容及范围是依据债权债务人双方的合意而成立，但税收债务 的给付内容及范围只能依法律成立，它原则上不允许债权债务人自行变更。他特别 强调，行政权不应在税收债务关系中具有优越性，行政权应最大限度地受法律制约， 行政机关和私人具有对等性，即“对于租税支付义务而言，行政权决不意味着可以 超出法律规定之外的东西”。“ 四、对上述观点的评述 可以看出前两种学说是完全对立的，呈现不同的倾向性特征。而最后一种学说 则在把税收法律关系界定为一种公法上的债权债务基础之上，对税法的内涵进行了 ”参见 日 北野弘久：税法学原论( 第四版) ，陈p j t l 、杨建广等译，中国检察出版社2 0 0 1 年版，第1 5 8 - 1 8 1 页。 ”金子宏著( 日) 刘多田、杨建津，郑林根译：日本税法原理 ，中国财政经济出版社。1 9 8 9 年版第1 3 页 “同上 1 4 详细分类。 权力关系说认为，税收法律关系为权力关系，而债务关系说认为税收法律关系 基本性质属公法上的关系，这种关系具有和私法上的债权债务关系相类似的性质。 权力关系说强调国家和地方公共团体在法律关系的地位相对于人民有优越性。而债 务关系说则强调国家和地方公共团体在法律关系上与人民是对等关系。权力关系说 认为税收法律关系是单方性命令服从的关系，所以不注重设立对纳税人的权利救济 程序；而债务关系说则认为应强调国家或地方公共团体与人民在税收法律关系上的 对等性，故重视设立纳税者权利救济程序的必要性。 其实，税收权力关系说所强调的国家利益至上，个人服从国家的观念与马克思 主义的国家学说如出一辙，在对税收的理解上，马克思主义的观点完全可以归入权 力关系说一类，社会主义中国的传统税收理论及立法实践即为最好的佐证。”强调 国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性、无偿性，强调国家与纳税人权利 义务的不对等。在立法观念上，一直将国家视为权力主体，将纳税人看作义务主体， 税收立法的目的主要在于保障国家财政收入的实现，保障税收经济调节功能的发挥。 至于规范国家征税行为，保护纳税人的权利则不能与前者相提并论。由此才会存在 宪法上只规定公民的纳税义务，税收征管法上纳税人被理解成纳税义务人， 以及行政权力膨胀、授权立法混乱不堪的种种不合理的现象。” 而税收债务关系说则是借鉴和参考社会契约论，并从国家和宪法法律的产生过 程中来考察。在这一过程中，可以认为主要存在着两个契约关系。一个是人民相互 间缔结的契约，通过这一契约，人民结束了“人人相互为战的战争状态”，使“国家” 得以产生；另一个则是具有实体性的国家作为缔约一方主体与作为整体的人民订立 的契约一即制定宪法。前一个契约关系孕育着税收产生的原因，即人民最初同意承 担纳税的义务，无非是希望能够因此而得到集体力量的保护。而作为后一个契约的 表现形式的宪法，是一个国家的根本大法，规定的是人民和国家之间的最基本的权 利和义务关系，在国家的法律体系当中居于最高的层次，具有最高的法律效力。其 中有关税收的规定，当然在税法体系中也就具有最高的效力和根本的指导意义。而 包括宪法在内的所有法律都是由代表人民的代议机关制定的，其对税收的有关规定 ”北野弘久税法学原理，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社年2 0 0 1 版，第1 5 9 页。 ”刘剑文：税法专题研究，北京大学出版社2 0 0 2 版，第1 5 页。 ”刘剑文：税法专题研究) ，北京大学出版社版。2 0 0 2 版，第2 5 页 不过就是反映了人民同意缴纳税款、同时要求国家承担公共服务提供者的义务的意 志。近代资产阶级革命以来，人民的这一意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定 主义”。因而，税收法律关系只能是通过“契约”建立起彼此之间债的关系。换言之， 税收之债乃契约之债。近代资本主义国家的“私有财产神圣不可侵犯”的私法原则 与“税收法定主义”的确立，才使得“征税”以合法的法定依据从侵权之债转变为 法定之债。” 税收法律关系的债权债务关系性质要求经由宪法的形式，国家和纳税人根据税 收法定主义，通过“税收法律”以及作为中间主体的征税机关建立其相互之间以征 税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义 务关系。建立在利益平等交换关系基础上的税收法律关系，一旦通过税法规定下来， 就具有了法律的约束性。税收法律关系权利主体双方任何一方损害了社会整体利益 或税收分配的公正性，都将承担法律责任。将税收理解为仅仅是政府单方面的行政 行为，显然很片面，也脱离了税收的实质意义。 债务关系说和折衷说学说突破了过去将税收简单划归到行政法研究领域，很显 然更符合法治国家的要求。而事实上我们看到各国法律都规定了“租税债务在法律 规定的税收要件充分时成立”，明确规定税收债务不以行政权力的介入为必要条件， 从而确定了“债务关系说”。 在我国法律上明示或默示税收为一种债权。海商法明确将船舶吨税规定为 海事请求全债权的一种，破产法、公司法、民事诉讼法、商业银行法、保 险法等虽然没有明确将所欠税款规定为企业的债务，但是将所欠税款与工资、劳 保债权、破产债权等并列在一起，只是清偿先后顺序不同而己。另外，在我国一些 经济立法中，尤其是在企业会计制度上，也把企业应纳税款记入“资产负债表”的 负债项下。” 第四节税收债权观念的转变所带来的积极后果 一、公、私法划分的传