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税收优先权初探 ( 法学硕士论文摘要) 专业： 研究方向： 作者姓名： 指导教师： 经济法 经济法 吴蕾 陈少英教授 现代社会，税收是国家财政收入的主要来源，因此现代国家通常被称为“税 收国家”。为了保障国家税款的征收，税收优先权制度是法律所能采取的众多措 施之一。这个制度反映的是两种或者更多不同权利及其所代表的利益发生冲突 时，法律所做出的选择。我国于2 0 0 1 年修改税收征管法时正式确立了税收 优先权制度，其目的就在于完善税收保全制度，以保障国家税款的及时足额缴纳。 然而由于法律规定过于简单，相关内容也有待考量，再加上税法所涉及的社会经 济领域广泛，由此导致在理解和适用过程中出现偏差。 税收优先权制度的设立，涉及到如何考量税法与其他法律部门所保护的各种 权利的相互关系，以及如何协调这种关系等问题。换言之，就是与其他普通债权 相比，税收为什么能优先受偿? 与附有担保物权的债权相比，税收权利与此类债 权在受偿顺序上怎样区分先后? 与其他公法上的权利相比，税收权利为何优先? 等等。正如有的学者撰文所言，这是一个存在诸多矛盾的问题。本文将以这些 问题为主题，采用规范分析和比较研究的方法，探讨税收优先权的内涵、外延和 性质，重点分析税收优先权的内外部效力，理清税法与其他法律部门所保护的各 种权利之间的相互关系，以希望为正确理解和适用现有的法律规定提供思路，并 为将来立法完善该制度有所裨益。 本文共分为四章。 第一章，从优先权的内涵和性质出发，通过分析优先权的国内外学理界定、 法律界定，介绍优先权制度历史沿革，以及分析其他国家关于税收优先权的法律 张守文：论税收的一般优先权，载中外法学1 9 9 7 年第5 期，第4 4 页。 规定，确定了税收优先权的内涵、外延，分析了其法律特征。为明确税收优先权 的性质，以便于进行其效力的讨论，通过分析目前两种不同观点即债权优先说和 物权优先说，确定税收优先权具有担保物权的性质。 第二章，从法理学、财政学以及经济学等方面，阐述税收优先权设立的理论 依据。从公法与私法所具有的共通性出发，本文以税收债务说的观点为基础，将 税收权界定为公法上的债权，而根据私法对保证债权履行提供担保的措施，即为 债权设立担保物权，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权。税收作为国 家的主要财政来源，以及其作为公共产品的特殊性，设立税收优先权以保障税款 的征收有其合理性和必要性。 第三章，是本文的重点。本文将税收优先权的效力分为内部效力i n # l - 部效力。 讨论当税收优先权与不同的担保物权发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺 序；当税收债权与特殊利益和费用、罚款以及没收违法所得发生竞合时，根据它 们的性质来确定受偿顺序；讨论国税与地税之间是否存在优先劣后，以及具有共 益性质的税收如何受偿等问题。对税收优先权内外部效力的肯定同时也是对税收 优先权行使的限制。 第四章，其他相关问题。简要分析了税收优先权制度与其他税收保全制度之 间的关系，提出完善税收公示制度，以缓和税收优先权与物权公示制度的冲突。 关键词 税收优先权税收债权担保物权生存性利益费用性 利益 i i p r e l i m i n a r ys t u d yo nt a x p r i o r i t y a b s t r a c t m a j o r ：e c o n o m i cl a w s p e c i a l t y ：t a xl a w a u t h o r ：w ul e i t u t o r ：p r o f c h e ns h a o y i n g j nm o d e m s o c l e t y ，r e v e n u ei st h em a i ns o n r c eg o v e r n m e n tg a i n i n g t l n a n c l a l1 n e o m e t h e r e f o r em o d e m c o u n t r yi sc a l l e dt a x e a m i n gc o u n t o rt a x c o u n 咄i no r d e rt oe n s u r et h et a x c o l l e c t i n g ，t a xp r i o r i t yi so n eo f t h e8 y 8 t 。m h a tt a xl a wc a n a p p l y i nn a t u r e ，t h i ss y s t e mi st h ec h o i c e 呦d eb yl a ww h e nt w oo rm o r ed i f f e r e n t r i g h t sa n db e n e f i t st h e vd e l e g a t e 。o n f l i c t - t a xp r i o r i t yi s d e f i n i t e l yp r o v i d e di nt h el a wo ft h ep e 0 1 9 1 e t s r e p u b l i co fc h i n ao nt a xr e v e n u ec o l l e c t i o na d m i n i s t r a t i o n ，w h i c hw a s a m 。n d 。di n2 0 01 t h ep u r p o s ei st op e r f e c tt h et a x p r e s e r v a t i o ns y s t e m a n dm a k et h er e v e n u eb ep a i do f fi nt i m e h o w e v e rt h ea r t i c l ea b o u tt a x p r i o r i t y 塔t o os i m p l ea n dt h ec o n t e n to ft a xp r i o r i t yi ss t i l l i na r g u e i n a d d i t i o n ，t a xl a wi si n v o l v e di nm o s to ft h es o c i a lo r e c o n o m i c 五e l d s a s ar e s u l t , t h e r e8 r ed i f f e r e n to p i n i o n so n u n d e r s t a n d i n ga n da p p l y i n gt a x p r i o r i t y r oc o n s t r u c tt h i ss y s t e mi si n v o l v e di nh o w t oj u d g ea 1 1 dc o o r d i n a t e t h e 。烈a t i o n s h i pb e t w e e nt a xl a wa n do t h e rl a w s i no t h e rw o r d s w h yt a x c 8 nb ep a j do f fb e f o r ec o m m o n c r e d i t o r s ? h o wt od e f t n et h ed i s c h 醒i n g s e q u e n c eo ft a xr i g h ta n d s e c u r i t yi n t e r e s t ? t h e r ea r es u c h m a n y c o n t r a d i c t o r yp r o b l e m s ，a sas c h o l a rs a i d t h e s e q u e s t i o n sa b o u tt a x p r i o r i t ya r et h et h e m eo ft h i sp a p e r w i t ht h eu s eo f n o r n l a t i v ea n a l y s i s a n dc o m p a r a t i v e r e s e a r c h ，d i s c u s s i n gt h em e a n i n g ，c h a r a c t e ra n de 脆c to f t a xp r i o r i t yi st h em a i nc o n t e n to f t h i sp a p e r t h r o u g hu n d e r s t a n d i n gt 1 1 e 。j a l l o n s h i pb e t w e e nd i f f e r e n tr i g h t sp r o t e c t e db yt a xl a wa n do t h e ri a w d e p a r t m e n t ，t h ep u r p o s eo ft h i sp a p e ri st oa p p r o p r i a t e l yu n d e r s t a n d i n g a n da p p l y i n gt h ep r o v i s i o n so f t a xp r i o r i t ya n dt om a k es o m ec o n t r i b u t i o n t ot h ep e r f e c t i o no ft h i ss y s t e m t h i sp a p e rc o n s i s t so ff o u rc h a p t e r s t h ef i r s t c h a p t e r i sa b o u tt h e m e a n i n ga n de x t e n s i o nt h r o u g h i n t r o d u c i n gt h eh i s t o r yo fp r i o r i t ys y s t e ma n da n a l y z i n gt h ep r o v i s i o n so f o t h e rc o u n t r y i no r d e rt od i s c u s s i n gt h ee f f e c to ft a xp r i o r i t y , t h i sc h a p t e r a n a l y s e st h ec h a r a c t e ro ft a xp r i o r i t yi nc o m p a r i s o nw i t hp r i o r i t ya n dt w o d i f f e r e n tv i e w p o i n t sa b o u ti t i nt h es e c o n dc h a p t e r , t h er e a s o nw h yt a xl a wr e c o g n i z e st a xp r i o r i t y i ss e tf o r t hf r o mj u r i s p r u d e n c e ，c a m e r a l i s t i c sa n de c o n o m i c s f o rt h e s a k eo fc o m m o nc h a r a c t e rt h a te x i s t si np u b l i cl a wa n dp r i v a t el a w , t h e t a xr i g h tc a nb e d e f i n e da sc r e d i t o r s r i g h t i nc o m p a r i s o nt os e c u r i t y s y s t e mo fp r i v a t el a w , t a xl a wc a nr e c o g n i z et a xp r i o r i t y b e c a u s er e v e n u e i st h em a i ns o u r c eo fac o u n t r y sf i n a n c i a li n c o m ea n das p e c i a lp r o d u c t o f f e r e db yg o v e r m n e u t ，i t sc o n s t r u c t i o ni sr e a s o n a b l ea n d n e c e s s a r y t h et h i r dc h a p t e ri st h ei m p o r t a n tp a r to ft h i sp a p e ni nt h i sc h a p t e g t h ee f f e c to ft a xp r i o r i t yc o n s i s t so fo u t s i d ea n di n s i d eo n e t h e s et o p i c s a r ed i s c u s s e da sf o l l o w s ：h o wt od e c i d et h ed i s c h a r g i n gs e q u e n c ew h e n t h et a xr i g h tc o n f l i c t sw i t hs e c u r i t yi n t e r e s t s ，s o m es p e c i a li n t e r e s t sa n d f e e s ，f i n ea n ds e i z i n gi l l e g a le a r n i n g s ；i st h e r e d i s c h a r g i n gs e q u e n c e b e t w e e nt h et a xc o l l e c t e db yc e n t r a l g o v e r n m e n ta n dt h et a xb yl o c a l g o v e r n m e n t t h ev i e w p o i n to f t h i sp a p e ri st oa d m i tt h a tt a xc o u l db ep a i d o f fb e f o r eo t h e rr i g h t so rb e n e f i t s b u tt h i sa l s om e a n st ol i m i tt a xp r i o r i t y t h ef o u r t hc h a p t e ri sa b o u ts o m ei s s u e sr e l e v a n tt ot a xp r i o r i t y t h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h i ss y s t e ma n do t h e rt a xp r e s e r v a t i o ns y s t e m si s a n a l y z e da n dt a xs h o ws y s t e mi sr e f e r r e di nt h i sc h a p t e r k e yw o r d s t a xp r i v i l e g et a xr i g h t s e c u r i t yi n t e r e s t i n t e r e s to fs u r v i v o r s h i p i n t e r e s to fe x p e n s e i v 税收优先权初探 导言 2 0 0 1 年4 月2 8 日，全国人大常委会第1 2 次会议通过了关于修改 的决定。其中修改后的征管法第4 5 条对税收优先 权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规 定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人 的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款， 同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法 所得。”此外，一些特别法也规定了税收的受偿顺序。企业破产法( 试行) 第 3 7 条第二款规定：“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：( 一) 破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；( 二) 破产企业所欠税款；( 三) 破产债 权。”民事诉讼法第2 0 4 条对除全民所有制企业外的企业法人的破产还债规定 了相同的破产财产清偿债务的顺序。公司法第1 8 7 条第2 款：“公司财产在分 别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清 偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公 司按照股东持有的股份比例分配。”商业银行法第7 l 条第2 款规定：“商 业银行在破产清算时，支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优 先支付个人储蓄的本金和利息。”保险法第8 9 条规定：“保险公司依法破 产的，破产财产优先支付其破产费用后，按照下列顺序清偿：( 一) 所欠职工工 资和劳动保险费用：( 二) 赔偿或者给付保险金：( 三) 所欠税款：( 四) 清偿公 司债务。” 从以上规定可以看出，税收征管法第4 5 条对税收优先权作了三方面的规 定：( 1 ) 税收优先于无担保债权；( 2 ) 税收附条件地优先于担保物权；( 3 ) 税收 优先于罚款、没收违法所得。而特别法中关于税收受偿顺序除了多数都涉及到了 前两个方面外，还涉及到生存性利益和费用性利益的受偿应优先于税收。可以看 出第( 1 ) 、( 2 ) 两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这其实也 是纳税人与国家之间、私法自治与国家干预之间的平衡问题。第( 3 ) 方面是关 于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。而特别法还涉及到的是 关于税收与生存权之间的问题，以及税收与必要费用之间的平衡问题。 以上诸问题换言之，就是与其他普通债权相比，税收为什么能优先受偿? 与 附有担保物权的债权相比，税收权利与此类债权在受偿上怎样区分其先后顺序? 与其他公法上的权利相比，税收权利为何优先? 生存性利益与费用性利益优先于 税收的理由又是什么? 2 第一章税收优先权的一般理论 第一节优先权的内涵 一、优先权的一般意义 优先权一词，拉丁文为p r i v i l e g i a ，法文为p r i v i l e g e s ，日本翻译为“先 取特权”( 在本文中优先权与先取特权的含义相同) 。它的含义较广，可以在刁i 同的层面上使用。广义上的优先权包括优先受偿权、优先购买权、优先承粗权、 优先通行权等等1 。狭义上的优先权就是优先受偿权。狭义的优先权可以分为公 法上的优先权和私法上的优先权，按权利行使的对象可以分为动产优先权和不动 产优先权；按权利行使的范围( 即债务人的全部财产或特定财产) 可以为分为一 般优先权和特别优先权。各国法律和学者在使用优先权一词时，一般均指狭义上 的优先受偿权。 二、优先权内涵的学理界定 我国学者崔建远在其我国物权法应选取的结构原则一文中认为“优先 权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产、 不动产的价值优先受偿的权利。”2 申卫星先生也持此观点3 ，其他相类似的观点 如王利明先生在中国物权法草案建议稿及说明一书中指出，“优先权，为按 债务的性质，而给予某一债权人先于其他债权人、甚至抵押权人而受清偿的权 利”4 。又如“优先权，是立法政策特别保护的结果，意指破除债权人平等原则， 使特种债权人依法优先受偿的法定担保物权，其效力至为强大，可以对抗其他的 担保物权。这些特种债权主要指基于社会公益和推行社会政策而发生的各种支付 关系，如税款、工资、抚养费等。”5 台湾学者金世鼎认为：优先权是由法律所 定特种债权者就债务人之全部或特定财产( 动产或不动产) 优先受偿之权利6 。 杨振山主编：民商法实务研究( 物权卷) 山西经济出版社，1 9 9 4 年3 月版第1 版，第2 9 8 页。 2 楫建远：我国物权法应选取的结构原则，载法制与社会发展，1 9 9 5 年第3 期，笫2 7 页。 3 申卫星：我国优先权制度立法研究，载法学评论，1 9 9 7 年第6 期，第6 0 页。 4 王利叨主编：中国物权法草案建议稿及说明中国法制出版社2 0 0 1 年4 月第1 版，第5 1 2 页。 5 孙鹏、肖厚国著：担保法律制度研究，法律出版社1 9 9 8 年4 月第l 版第2 0 页。 “金世鼎：民法上优先受偿权之研究，载刁荣华主编：现代民法基本问题，台湾汉林出版社1 9 8 1 年版 第1 4 2 页。 对于优先权的含义，日本学者近江幸治也表达了相同的看法，他认为“先取特 权是法律所规定的特殊债权人，可以以债务人的一定财产得到优先偿还的法定担 保物权”，“是法律对于一定种类的债权给予的特别优先受偿权”，“是根据法律当 然发生的特权( p r i v i l e g e s ) ”7 。 三、优先权内涵的国内外法律界定 我国现行法律没有规定有关优先权的含义，在已提交审议并公布的中华人 民共和国物权法( 草案) 中也没有对优先权进行规定。外国法律关于优先权的 定义，当首推法国民法典的规定。优先权在法国民法典第三编财产取 得法第1 8 章，位居抵押权之先。该法规定：“优先权，为按债务的性质，而 给予某一债权人先于其他债权人、甚至抵押权人而受清偿的权利。”8 日本民法 典将优先权翻译为先取特权。依据日本民法典第3 0 3 条之规定，所谓先取特 权系指依据日本民法典及其他法律规定的特定债权人，对债务人的财产，有优先 于其他一般债权人，就自己的债权获得清偿的法定担保物权。9 对优先权的概念，尽管各国法律规定存在些许不同之处，学者用语或异，但 其核心却是相同的，即优先受偿。由以上几种界定可以归纳出优先权的法律特征： 第一，优先权是特定债权人所享有的一种“特权”；第二，优先权之行使必以特 定债权债务关系的存在为前提，且必以特定债务人之财产为目标。第三，优先权 系由国家法律直接规定，是一种法定特权。特定债权人在行使优先权时必以法律 为根据和限度。第四，优先权的受偿顺位一般由法律加以规定。综合以上四个特 征，可以看出优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总 财产或特定财产( 动产或不动产) 的价值优先受偿的权利。 第二节优先权制度的历史沿革 一、罗马法上的优先权制度 优先权制度起源于罗马法之j u sp r o t i m i s e e s 。其来源有三：习惯、皇帝敕 令和司法独创。罗马法的优先权制度内容比较丰富，有为人创设的，有为事创设 7 日 近江章治著：扭保物权法，祝娅等译，法律出版社2 0 0 0 年1 月第l 版，第3 i 页， 8 法图民法典第2 0 9 5 条。法国民法典罗结珍译，中国法s u , q l 版社1 9 9 9 年1 0 月第l 版，第4 7 4 负。 。i - i 本民法典，王书旺详，中国法制出版社，2 0 0 0 年4 月第l 版第5 4 页。 的。为人创设的又可以分为为债权人利益而创设的和为债务人利益而刨设的。罗 马法最初设立优先权制度的目的在于保护弱者，维护公平正义和应事实的需要。 最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权。 罗马婚姻实行嫁资制，嫁资在当时的罗马不仅仅是一项单纯的法律制度，而 是一种颇富生命力的社会制度。嫁资以结婚为前提条件，“嫁资关系( d o s 或 c a h s ad o r i s ) 使得丈夫合法地取得妻子为维持婚姻而转交给他的财产”。这 一目的决定了嫁资的用途。丈夫在婚姻关系存续期间取得嫁资中所包含的权利， 嫁资的所有权属于丈夫。根据罗马古代法，嫁资是妻对夫的赠与，婚姻解除后， 丈夫并无返还之义务。罗马共和国初期，偶有发生丈夫或其家长片面休妻，但依 习惯、宗教戒规、亲属会议的意见或具体的情况，丈夫要付给一笔生活费，以维 持妻子离婚后的生计，后来又有监察官的干预，所以这种情况并不多见。所以， 当时嫁奁虽不返还，但并不构成社会问题。共和国末年，传统宗教和宗亲制度的 作用瓦解，教规己非祭司所能保证履行，舆论也因人们随时迁居而失其约束力； 丈夫休妻，每每不顾亲属会议的意见而徇个人的私欲。在经济发达，财富增加以 后，嫁资数额增大，一些人甚至借婚姻骗取妇女财务。因此，丈夫休妻日渐增多， 而且仅允许妻子带走衣服和部分日常用品，不再另给生活费，“当离婚变得频 繁并且不再像早期那样被习惯所承认的原因加以正当化时，遭休弃的妻子所蒙受 的损失和丈夫的获利也都成了正当的；人们竭力设法解决这一问题。首先人们以 要式口约的形式达成私人协议，保证在离婚情况下归还嫁资。”但由于审判人 员只能按口约的内容判决，没有斟酌权衡的权利，因此。妻子的利益在多数情况 下仍得不到保障。为弥补这一缺陷，大法官创造了“妻物之诉”，在妻物诉中规 定返还嫁奁的权利术语优先债权，虽然后于抵押债权，但却优于普通债权。到优 帝一世，优帝对嫁奁返还制度进行了重要改革，优帝规定妻子对丈夫在嫁奁以外 的全部财产有法定抵押权，这就保障了在嫁奁已被消灭或者消费的情况下妻子的 利益。并进一步规定妻子的法定抵押权为优先抵押权，其顺序在丈夫所有抵押权 之先，即使丈夫在婚前对其财产所设定的抵押权，也须在妻子收回嫁奁后才能获 得清偿。这样使得嫁奁返还优先权取得了优于普通抵押权的效力，其地位得到有 ” 意 彼德罗彭梵得著：罗马法教利书，黄风译中国政法大学出版社，1 9 9 2 年9 月第l 版，第1 5 8 页 “周桁著：岁马法原论商务印书馆1 9 9 4 年6 月第1 版第1 9 3 页， ” 意 坡德罗彭梵得著：罗马法教科书，黄风译，中国政法大学版社1 9 9 2 年9 月第l 版，第1 6 6 页。 效保障。 罗马法认为监护制度“应当真正有助于受监护人的利益”，所以特别强调“监 护人所承担的妥善管理义务和对受监护人的保护义务，并且随着国家介入的不断 加强和制度的逐渐发展，每一种保护也正在自己的范围内扩展。”为防止监护人 浪费或者毁坏受监护人的财产，罗马法规定监护人对因其故意和过失造成受监护 人财产损坏的，应负赔偿责任。为了保障受监护人求偿权的实现，“还允许受监 护人享受索要优先权“。受监护人的求偿权就加害于的财产优先于监护人 的其他债权人而受清偿。 这两个“优先权”即是现今优先权的雏形。优先权制度自在罗马法确立以 来，不断发展成为一个完整的权利体系。除了妻之嫁奁返还优先权和受监护人求 偿权之外，罗马法还逐步设立了国库对于纳税人的税捐优先权、丧葬费用优先权 等就债务人的总财产上存在的一般优先权，另外还出现了诸如城市土地的出租人 对由承租人以稳定方式带入的物品享有的优先权；乡村土地的出租人对土地的孳 息享有的优先权：受监护人对任何人用他的钱购买的物享有的优先权，受遗赠或 遗产信托受益人对继承人或其他受托人通过继承取得的财物享有的优先权；还有 贷款人对用贷款建成的建筑物享有的优先权等就债务人的特定动产与不动产上 存在的特别优先权，从而使优先权制度发展成为一个较为完整的体系。 二、后世对罗马法优先权制度的继承 优先权制度自罗马法确立以来，世界各国对其继受程度各不相同。可以说优 先权产生于古代罗马，但成熟于近代欧洲。其中，大陆法系继承较多的为法国法 系国家和日本。以法国和日本为例，他们分别在各自民法典中设专章对优先权予 以规定，使其成为一项独立成熟的法律制度。法国民法典在第三编第十八章“财 产取得方法”中确认了优先权，将其分为动产和不动产一般优先权，动产和不动 产特别优先权。日本民法典在第二编第八章中专章规定了“先取特权”准用留置 权和抵押权的有关条款。其他如瑞士民法典中虽然没有优先权的统一规定，但在 特别法中分散地规定了某些一般优先权和特别优先权。意大利民法典规定了动产 ” 意 彼德罗彭梵掰著：罗马法教科书，黄风译，中国政法大学出版社1 9 9 2 年9 月第1 版，第17 8 页。 “ 意 彼德罗彭梵得著：罗马法教科书，黄风译中国政法大学出版社1 9 9 2 年9 丹第l 版第1 8 2 页。 一般优先权，例外地规定了不动产一般优先权。比利时民法典基本上仿效法国， 将抵押权和优先权列为一章加以规定，并增加了两种不动产特别优先权。德国民 法典没有相应的优先权制度，但其承认特种债权所持有的特种效力，即优先受偿 效力，从内容上而言，也可视为优先权。 我国台湾民法典对一些传统的优先权制度以法定留置权和法定抵押权的形 式作了规定。以法定留置权为例，台湾民法典所规定的几种法定留置权并不要求 留置物与债权有牵连关系，不以留置权人取得对留置物的占有为必要，这些特征 都突破了留置权的内涵，从其内容上来看实质为优先权。 以英美法为代表的立法例，没有明确的物权概念，也没有统一的优先权制度， 但是在一些留置权中却包含类似于大陆法系优先权的内容。英美法中衡平法上的 留置权( e q u i t a b l el i e n ) ，它不须对留置财产的实际占有即可产生，其标的通 常为不动产，而且在留置财产被转让的情况下，留置权人有权对一切知悉该项财 产设为担保的受让人主张其留置权。这些特征已经具有了优先权的特点，可视为 优先权。除此之外，英美法国家在破产法中通过对特殊债权优先清偿顺位的规定， 确立了破产法上的优先权，其效力虽不能对抗担保物权，但与普通债权相比，其 受偿顺位在先。“ 纵观各国和地区关于优先权的立法例，有的明确规定了统一的优先权制度， 有的虽然没有统一的优先权制度，但都分散地规定着个别优先权，或者在特别法 中，设立了具体的优先权。”有的从债权的角度出发，或者作为债权的特殊效力， 或者作为特殊债权的受偿顺序对优先权制度予以规定，有的则将优先权衍化为不 同的权利。尽管优先权制度以不同的形式或名义出现，但在许多国家和地区的法 律体系中优先权都得到了确认。 第三节税收优先权的内涵和外延 一、税收优先权的内涵 税收优先权来源于民法上优先权的有关规定，是民法上优先权在税法中的延 ”郭删瑞、仲相、司艳丽著：优先权制度研究北京大学出版社，2 0 0 4 年7 月第l 版第2 6 页。 ”在大陆法系，凡采法国模式的民法典基奉上均对优先权制度进行专门规定，如法国民法典，比利时民 法典、意犬利民法典、荷兰民法典、葡萄牙民法典、西班牙民法典、嗣尔及利亚民法典、巴西民法典、委 内瑞拉民法典及我国澳门特别行政区民法典等。在采行德国模式民法典的国家和地区，虽然在民法典中无 统一的优先权制度但实质上均有优先权的法律规定。 7 仲，具有优先权的一般性质和特点。从优先权的定义可知，税收优先权是指税收 基于法律的直接规定而享有的就税收债务人”的一般财产或特定财产优先受偿的 权利。 税收优先权在许多国家的法律制度中均有确定，有的主要规定在特别法中， 有的直接则规定在民法典中，又或者兼而有之。如法国民法典第十八编第二章， 虽然没有直接规定税收优先权的内容，但是依据其第2 0 9 8 条之规定：国库之权 益享有优先权及其行使顺位，依与之有关的法律确定。这一条规定肯定了国家税 收的优先受偿地位。这里“有关的法律”主要是指税法，藏税法规定享有优先权 的税项有：直接税、营业税、间接税、印花税和注册税，以及关税。法国一般税 法典第1 9 2 0 条对于直接税，赋予国库自登载于征收薄册起两年内有优先受偿权。 第1 9 2 9 条对于遗产税及有价证券税之征收，授予税务稽征处优先受偿权，第1 9 2 8 条赋予间接税优先受偿权。 日本国税征收法第8 条规定：“国税，除本章另有规定外，就纳税义务 之总财产，优先于一切公课及其他债权征收之。”此外，日本国税征收法第9 条、地方税法第1 4 条、第1 4 条第2 款规定了当税收债权和其他债权发生竞 合时，税收应原则上优先于其他债权征收。韩国税法第3 l 条也有类似规定。 在意大利，税收优先权主要规定在民法典中。意大利民法典上的税收优 先权分为以下三类：( 1 ) 就纳税人动产的一般优先权。意大利民法典第2 7 5 2 条规定：“在由税务代理人制作或参与制作的当年度和上一年度的代收代付执行 账册中进行了登记的国家对个人所得税、法人所得税、地方所得税的债权，享有 对债务人动产的一般先取特权。”“国家对税收、罚款和根据增值税的规定应 当缴纳的附加税的债权，对有关市级税收中规定的广告和张贴税的债权，享有一 般先取特权。”( 2 ) 就纳税人特定动产的先取特权。意大利民法典第2 7 5 8 条： “国家对间接税的债权，对该税所涉及的动产以及有关法律规定的其他财产有先 取特权，并且产生法律规定的效力。”“根据增值税的有关规定，对受让人和 订货人享有的追偿权，对转让的财产和提供的服务涉及的财产同样有先取特权。” ( 3 ) 就纳税人特定不动产的先取特权。意大利民法典第2 7 7 1 条规定：“国家 对个人所得税、法人所得税、地方所得税的债权，享有对债务人动产的一般先取 ”关于税收法律关系存在两种观点，权力关系说和债务关系说。本文采后者，认为税收法律关系的实质是 国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之问的关系即是法律e 的债权人和债务人之问的对 应关系，因而奉文将不采用日常中所使用的“纳税义务人”或“纳税人”这一概念，而使用“税收债务人”。 特权，对属于征税的市( 镇) 政府所辖地区内纳税人的全部不动产、不动产收益、 租金有先取特权，但是仅限于未列入不动产所得税和地籍登记未确定的土地税或 者上述税额的份额为限，同时不得对法律许可实施的特别方法构成妨碍。”第 2 7 7 2 条规定：“国家对任何一种间接税以及市( 镇) 不动产的增值部分征收的不 动产税所产生的债权，对应当纳税的不动产有先取特权。”意大利民法典除 对税收优先权的类别做出详细规定外，还对各类税收优先权的效力及顺序予以明 确规定。 澳门民法典将税收优先受偿权”分为就纳税人动产的一般优先受偿权和 就纳税人特定财产的优先受偿权。其第7 3 1 条规定：“澳门地区具有动产一般优先 受偿权，以保障由间接税而产生之债权，亦保障由为着查封日或等同行为日当年 及前两年征收而已被登录之直接税而产生之债权。”第7 3 6 条规定：“( 一) 因须支 付予澳门地区之房屋税而生之债权，且为着于查封日或等同行为日当年及前两年 征收而已被登录者，就其针对之财产收益所涉及之财产具有优先受偿权。( 二) 因物业转移税以及继承及赠与税而生之餍手澳门地区之债权，自产生债权之事实 出现时起两年内对移转之财产有优先受偿权。” 葡萄牙民法典规定国家及地方自治实体的直接税及间接税的债权享有动 产一般优先权，源自以动产为标的之继承税和赠与税得就该特定动产享有动产特 别优先权，源自以不动产为标的之房屋税、转移税、继承税和赠与税等则可以享 有不动产特别优先权的保护。” 西班牙民法典第1 9 2 3 条规定的享有优先受偿权的特定债权中包括国库一 年内赋税之债权。智利民法典也有同样的规定。我国台湾地区实施都市平均地 权条例第3 2 条规定土地增值税，执行拍卖土地之法院，除法律另有规定外，应 于拍卖价款内，优先于一般债权扣缴。2 1 二、税收优先权的外延 ”澳门民法典中与优先权内涵相i 司的概念为“优先受偿权”，而“优先权”一词在澳门民法典中 指优先购买权。参见郭明瑞、仲相、司艳丽著：优九权制度研究，北京大学山版社，2 0 0 4 年7 月笫l 版，第8 7 页。 ”中国政法大学澳门研究中心，澳门政府法律翻译办公室编；澳门民法典，中国政法大学出版社，1 9 9 9 年1 2 月第1 版，第1 7 4 1 7 5 页。 2 0 金世鼎：民法上优先受偿权之研究，载刁荣华主编：现代民法基本问题台湾汉林出版社，1 9 8 1 年 版，第1 4 5 页。 ”金世鼎：民法上优先受偿权之研究，载刁荣华主编：现代民法基本问题，台湾汉林小版社，1 9 8 1 年 版，第1 4 5 页，第1 4 2 页。 对于税收优先权的范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚 款。 中华人民共和国税收征收管理法第4 5 条规定优先权时只提到了税款，但 国家税务征收管理司编写的新征管法学习读本提出，“税收执行权额度以纳 税人的欠税和滞纳金价值为标准”。基层税务机关人员则希望税收优先权行使的 额度能包括税款、滞纳金与罚款。笔者认为，由于罚款属于行政处罚的性质，与 其他行政机关的行政罚款性质一样，而不同于税收的性质，不应属于优先权行使 的范围。 而对于滞纳金的性质是罚款还是孳息，相关法律并没有明确。国家税务总局 关于偷税税款加收滞纳金问题的批复( 国税函发( 1 9 9 8 ) 2 9 1 号) 和国家税 务总局关于广信深圳公司破产案件有关法律问题的批复( 国税函 2 0 0 0 1 0 3 号) 曾规定，“滞纳金不是处罚，而是纳税人因占用税款而应对国家做出的补偿”，“属 于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割”。国家税务总局以文件批 复的形式明确了滞纳金是国家税款的孳息，与滞纳的税款享有同样的地位。但是， 由于此文件是以国税函的形式下发的，其法律位阶过低，连部门规章都够不上， 如果涉及行政诉讼，它既不是法院判决的法律依据，也不是法院参照适用的依据， 税务机关往往容易因此而处于不利境地。在很多涉及滞纳金的领域( 比如税务机 关向破产企业追缴税款时) ，对于滞纳金是否享有与税收同样的地位，都存在很 大争议。 2 0 0 1 年修订生效以前的税收征管法对滞纳金规定的标准为从滞纳税款之日 起，按日加收滞纳税款干分之二的滞纳金，累加起来相当于年息7 3 ”，也无怪 企业宁可向银行借款来清缴欠税。从国外的规定看，滞纳金一般只略高于银行贷 款利息。如此高的计算比例，执行中纳税人难以承担，实际上税务机关也难以足 额征收，其惩罚和制裁的性质确实展露无遗。如果说罚款因其具有处罚和制裁性 而不应优先受偿的话，那么这种形式的滞纳金恐怕也很难找到优先受偿的理由。 为此，修订后的税收征管法将滞纳金的标准规定为每日万分之五，相当于年息 1 8 2 5 ，相对于修订前的比率比较符合我国的实际情况。虽然新修订的滞纳金 标准仍然高于银行贷款利息，但这里的滞纳金的作用更多的是为填补税款因纳税 人占用期间所遭受的损失。因此税收优先权的范围应当可以包括滞纳金，但是应 2 2 每l - i 加收滞纳税款的干分之2 乘以3 6 5 天，等于年息7 3 。 1 0 在税收征管法或相关解释中加以明确，以便于法律适用。 从国外立法来看，还从时间上限制税收债权的范围。例如，意大利民法典第 2 7 5 2 条规定：国家对个人所得税、法人所得税、地方所得税的债权，享有对债务 人动产的一般优先权，优先权不得超过最后2 年的税收总额。根据瑞士伯尔尼 州直接税及城镇税的法律的规定，优先受偿的财产税款仅限于现课税年度以及 此前两个课税年度。法国一般税法典第1 9 2 0 条对国库自登载于征收薄册起两年内 的直接税有优先受偿权。西班牙民法典第1 9 2 3 条规定国库一年内赋税之债权 享有优先受偿权。上述规定将税收债权的范围从时间上限定下来，至于我国税收 债权的数额以几个纳税年度为宜，可以参考国外规定，但应由法律做出明确规定。 第四节税收优先权的性质 在罗马法中优先权为特定债权，具有从属性，随债权转移而转移，被规定 在质权中，以担保债务的清偿为目的，故罗马法学者认为它们乃是债权的从权， 并将其列入物权中的债权篇，但实质上它们常常体现为现代民法中的一种物权关 系。质权关系本身是以对物权而成立的，是附着于债权的物权。在罗马法理论中， 债权不过是物权的一种。” 优先权制度发展到今天，税收优先权作为其在税法领域内的延伸，从上述各 国相关规定可以看出，一般各国规定都承认税收优先权的优先受偿效力，但对于 税收优先权的法律性质却很少有明确规定。例如法国民法典第2 0 9 5 条将优先权 界定为优先受偿权，而对处于同一编中的抵押权则明确界定为物权“。由此导致 在税收优先权法律性质上存在争议。关于税收优先权的性质主要有两种观点： 一、债权优先权说 债权优先权说认为税收优先权实质上是税收债权基于法律规定而享有优先 受偿的效力，原则上债权优先权优先于一般债权，但其效力应在担保物权之后， 在与担保物权发生冲突时，基于物权优先于债权，原则上应当以物权效力为优， 除非法律另有特别规定。这种债权的特别效力，主要规定于破产法、民事诉讼法、 2 3 江平、米健著：罗马法基础，中国政法大学2 0 0 4 年8 月版，第2 5 7 2 6 6 页。 2 4 法国民法典第2 1 1 4 条：“抵押权为用于清偿债务而对不动产设立的物权”法国民法典，罗结珍详 中国法制出版社1 9 9 9 年1 0 月第l 版，第4 8 4 页。 强制执行法等程序法中，由于这类优先权被视为债权在破产或诉讼执行阶段的特 殊效力，故其只具有程序性意义，不构成独立的实体权利。此类优先权人仅得于 分配债务人之特定财产或一般财产时享有较其他债权人( 一般为普通债权人) 优 先的顺序，而无对标的物价值的支配权或变价权。因此，债权人之优先权不能成 为独立于债权而存在于物上的担保权。它充其量不过为一种具有优先对世性的债 权。 二、物权优先权说 物权优先权说，认为优先权具有担保物权的性质，是一项实体性权利，不是 债权的特殊效力，而是与债权相互独立的权利。在担保物权从属性范围内，其权 利有独立的产生、消灭原因。同一标的物上有两个或两个以上不同内容或性质的 物权存在，成立在先的物权有优先与成立在后的物权的效力”。那么当优先权与 其他担保物权发生冲突时，可以根据成立时间的先后来决定它们的顺序，除非法 律另有规定。以法国、日本为代表的学说和立法也肯定优先权为担保物权，认为 优先受偿权是物权的基本效力，也是物权与债权相区别的重要标志。他们认为， 债权为相对权，并无排他性与优先受偿效力，债权人之间居于平等地位，不因其 债权成立的先后时序而在效力上有所差别，而法律上赋予某些特种债权具有优先 受偿的效力，无论基于何种