（经济法学专业论文）论税务和解.pdf

硕十学位论文 摘要 摘要 和解作为以合意解决纠纷的制度，最初在私法领域被广泛运用。 但随着纠纷产生的多样化和利益主体的多元化，特别是伴随着民主思 潮的激荡，福利国家、给付国家等新型国家目的观的出现，和解制度 被引入公法领域。税务和解正是伴随着这一进程应运而生的。 税务和解是指税务机关对于课税基础事实或证据之采认，经过职 权调查仍不能确定或虽能够确定但需耗费过巨，为了稽征效率，有效 达成课税目的，而与纳税义务人平等协商、互相妥协达成合意的行为 或解决方案。和解的标的为课税基础事实或证据之采认，而与税收实 体债权债务无涉，并不违反税收法定原则。税务和解具有有限合意性 的性质，以此区别于民事和解。通过征纳双方的和解，能够起到定分 止争，提高稽征效率，增加国库收入，消除税收债权债务的不确定状 态，保障纳税义务人程序参与的功能和作用。同时，公法私法化为其 提供了理论前提，税收债务说为其提供了理论基础，并且我国一直以 来都崇尚和谐，厌恶讼争，因此在我国构建税务和解制度具有可行性。 国内的稽征实践和国内外共同的立法趋势，决定了税务和解在我国势 在必行。但是，税务和解还存在一定的弊端，容易造成税务机关和解 权的恣意、滥用或贩卖公权。因此，必须从实体和程序两个方面来加 以完善。在实体上，确定和解主体、和解范围；、合理分配和解双方的 权力( 利) ，形成相互制衡。在程序上，规范和解的过程，构建保障 纳税义务人充分表达自己真意的程序制度，如公开、回避、听证、监 督制度等。对纳税义务人权益受到侵害，设计了救济制度。尝试从理 论和制度两方面针对如何解决税务争议问题提出创新性意见。 关键词行政和解，税务和解，税务约谈 a bs t r a c t t h er e c o n c i l i a t i o ni sas y s t e mt h a tp e o p l es o l v et h e d i s p u t et h r o u g h m a k i n ga na g r e e m e n t i nt h eb e g i n n i n g ，i ti su t i l i z e di nt h ec i v i l1 a w d o m a i nw i d e l y , b u ta c c o m p a n yw i t ht h ev a r i e t yd i s p u t ea n db e n e f i tm a i n b o d ya p p e a ri nt h ed i s p u t e ，e s p e c i a l l yf o l l o w i n gt h ed e m o c r a t i ci d e o l o g y t r e n ds u r g i n ga n dt h en e wn a t i o n a lg o a l sv i e w p o i n t ss u c ha st h ew e l f a r e s t a t e ，t h ep a i dc o u n t r ya n do t h e rn o t i o n se m e r g e ，t h er e c o n c i l i a t o r y s y s t e mi si n t r o d u c e dt ot h ep u b l i cl a w sd o m a i n t h et a xr e c o n c i l i a t o r y s y s t e mc o m e su pw i t ht h ep r o c e s sa n da p p e a r s t h et a xr e c o n c i l i a t i o nr e f e r st o t h a tt h et a xi n s t i t u t i o nc a n ，t d e t e r m i n eo rc o s te x c e s s i v e l yi no r d e rt od e t e r m i n et h eb a s i cf a c to rt h e e v i d e n c eo ft a xd u r i n gt h ep r o c e s so ft h ea u t h o r i t yi n v e s t i g a t i o n t h e nf o r t h e p u r p o s eo fl e v ye f f i c i e n c ya n da c h i e v i n gt h ea s s e s s m e n tg o a l e f f e c t i v e l y ，t h et a xi n s t i t u t i o nu s et h eb e h a v i o ro rt h em e t h o dt h r o u g ht h e c o n s u l t a t i o nw i t ht h e t a x p a y e ro nt h eb a s i so fe q u a l i t ya n dm u t u a l l y c o m p r o m i s et og e tt h ea c c e p t a b l ea g r e e m e n t f r o mt h i s ，w ec a ns e e c o n c i l i a t o r i l yt h a tt h es u b je c to fr e c o n c i l i a t i o ni st h eb a s i cf a c t so rt h e e v i d e n c e ，h a v i n gn o t h i n gt od ow i t ht h et a xe n t i t yr i g h t sa n dd e b t a n di t c e r t a i n l yd o e sn o tv i o l a t et h et a xl e g a lp r i n c i p l e t h et a xr e c o n c i l i a t i o n h a st h ec h a r a c t e r i s t i co fl i m i t e dc o n t r a c t ，w h i c hi st h ep o i n td i f f e r e n tf r o m t h ec i v i lr e c o n c i l i a t i o n t h r o u g ht h en e g o t i a t i o n ，t h er e c o n c i l i a t i o nc a l l p l a yt h ef u n c t i o na n dt h er o l eo fs t o p p i n gt h es t r u g g l e ，e n h a n c i n gt h el e v y e t t i c i e n c y , i n c r e a s i n gt h es t a t et r e a s u r yi n c o m e ，d e t e r m i n i n gt h et a xc r e d i t r i g h t sa n dd e b t s ，s a f e g u a r d i n gt h et a x p a y e r sp r o c e d u r ep a r t i c i p a t i o n a t t h es a m et i m e ，t h e p u b l i cl a wc h a n g i n gi n t ot h ec i v i ll a wh a sp r o v i d e dt h e p r e m i s eo ft h e o r ya n dt h et a xt h e o r yo fd e b th a sp r o v i d e dt h er a t i o n a l ef o r i t o u rc o u n t r yh a sa l w a y sa d v o c a t e dt h eh a r m o n ya n dt h e s t r u g g l ei s a l w a y sh a t e d t h e r e f o r e ，i ti sf e a s i b l ef o ro u rc o u n t r yt oc o n s t r u c tt h e r e c o n c i l i a t i o ns y s t e m i ti s i m p e r a t i v ef o rt h en e c e s s a r yc o n s t r u c t i o no f t a xr e c o n c i l i a t i o ni no u rc o u n t r yb e c a u s eo ft h ed o m e s t i cl e v yp r a c t i c ei n d o m e s t i ca n df o r e i g n l e g i s l a t i o nt e n d e n c yi nc o m m o n b u tt h et a x r e c o n c i l i a t i o na l s oh a st h ec e r t a i nm a l p r a c t i c ew h i c h i se a s yt or e n d e rt h e n 一l s t i t u t i o nr e c o n c i l ew i l l f u l l a n dt oa b u s etrade,wersthustaxi n s t i t u t i o nt or e c o n c i l ew l l l l u l l ya n dt oa t ) u s eo r a a ep o w e r s n u s , t r w em u s tp e r f o r mb o t hf r o mt h ee n t i t ya n dt h ep r o c e d u r et oc o n s u m m a t ei t i nt h ee n t i t y , i ts h o u l dd e t e r m i n et h es c o p eo fb o t hs i d e s ，d i s t r i b u t e p o w e r s ( t i g h t s ) r a t i o n a l l y , a n dm u t u a l l yd e f i n e i nt h ep r o c e d u r e ，w e m u s t r e g u l a t et h er e c o n c i l i a t i o np r o c e s sa n dc o n s t r u c t t h ep r o c e d u r es y s t e mt o s a f e g u a r dt h et a x p a y e rt of u l l ye x p r e s st h e t r u em e a n i n g ，s u c ha st h e s y s t e m so fp u b l i c ，a v o i d ，h e a t i n g ，i n s p e c t i o na n ds oo n d e s i g n i n gt h e r e l i e fs y s t e mf o rt h et a x p a y e rw h o s er i g h t sa r eh a r m e d a t t e m p t i n gt o s o l v et h et a xd i s p u t e sc r e a t i v e l yf r o mt h et h e o r ya n dt h ec o n c r e t es y s t e m k e yw o r d st h ea d m i n i s t r a t i v er e c o n c i l i a t i o n ，t h et a xr e c o n c i l i a t i o n , a n dt h et a xn e g o t i a t i o n i l l 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 共同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明。 作孝签名：；单日期：斗年上月生日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位 论文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论 文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 期：鱼 年剑上日 硕十学位论文 绪论 0 1 问题的提出 绪论 和解作为以合意解决纠纷的制度以其所具有的简便、灵活、迅捷的特点及其 所体现的自由、民主、平等交流的理念为世界各国所广泛采用。作为私法领域的 和解制度能否引入公法领域，最初学界众说纷纭，莫衷一是。对行政法理论的发 展极具影响力的德国行政法学家o t t om a y e r 持反对的态度，他认为契约之合意 难以在公法关系中立足。晚近以来，德国行政程序法对和解制度的规定，为和解 制度在行政法领域最终确立，写下了重重的一笔。这似乎也为税务和解的推行扫 清了道路，但是税务领域中究竟能否适用、在多大范围内适用及如何适用税务和 解还存在诸多疑惑。本文通过对国内外研究成果的吸收和借鉴，结合本土资源， 为税务和解制度在我国的确立和推行，提供一些有益的建议。 0 2 国内外文献述评 法学界对于税务和解制度的研究成果不是太多，大部分都停留在能不能和解， 以及和解的意义和作用上，很少涉及和解的客体、范围，和解制度如何构建等方 面的内容。我国大陆学者对这方面的关注尤为不够，涉及税务和解方面的著作主 要有刘剑文的税法基础理论、余凌云的行政契约论。论文方面主要有杨建 顺的行政强制中的和解和龙稳全的税务“质疑约谈”制度的比较分析等。 我国台湾地区学者吴庚在行政法之理论与实用中指出判例中存在税务机关与 纳税义务人就遗失之免税照找回而签订的切结书，具有公法契约的性质。这属于 广义上的税务和解，与本文所要探讨的税务和解有所区别。另外，在国外税务和 解制度的研究上，熊伟在美国联邦税收程序一书中提到美国的税务和解，在 前提条件、客体、程序上都与我国台湾地区和德国的和解制度迥异。我国台湾地 区学者葛克昌和陈清秀分别在论税务案件的和解和税法总论中对德国税 务和解制度进行了介绍。日本学者金子宏在日本税法中提出在日本税收征管 中也有对课税事实进行和解的情形。 主要研究了以下问题： ( 一) 税务和解的容许性。主要形成两派观点：1 肯定说。以德国学者k r u s e 、 我国台湾地区学者翁岳生、葛克昌、黄茂荣、林明锵等为代表，认为涉及课税基 础的推计，由征纳双方所达成的和解，是有助于课税事实的查明，其目的乃是促 使课税基础尽量接近实际的现象状态，因此一般赞同限定于事实关系问题的和 硕七学位论文绪论 解。代表著作有翁岳生的行政法、葛克昌的行政程序与纳税人基本权、黄 茂荣的税法总论和林明锵的行政契约法论。2 否定说。以我国台湾学者 陈清秀、大陆学者刘剑文等为代表，他们认为租税行政属于羁束行政，应严格奉 行租税法律主义，税务机关与纳税义务人之间订立的契约无效。代表性著作有陈 清秀的税法总论。目前学界倾向于容许税务和解，认为税务机关对于课税事 实的确认有一定的裁量权。 ( 二) 税务和解的前提要件。主要有两方观点：一方以我国台湾学者葛克昌 为代表，在其论文论税务案件的和解中提出四项条件：第一，客观上存在课 税事实或法律要件不明确的情形，致稽征机关作成核课税捐处分有困难者；第二， 稽征机关经依职权调查后，仍无法确定或调查不符核课成本者；第三，和解契约 之订定是有效达成课税目的；第四，稽征机关与纳税义务人相互让步达成和解。 另一方以陈清秀为代表，在其著作税法总论中提出：第一，经有权机关之参 与；第二，未规范法律上争议问题；第三，合意妥协并未造成显然不当的后果； 第四，如未妥协将必须进行困难的事实调查。这两种观点比较相近，前者较后者 更能概括税务和解发生的情形。 ( 三) 税务和解的效力。我国台湾地区学者陈珠成在税务协谈法律问题初 探税务协谈的效力一文中对稽征实践中税务协谈记录的效力进行了论证， 指出其存在的弊端仅具有道德规劝作用，而无法律效力。建议协谈记录具有 税务强制执行力。 ( 四) 纳税义务人的参与机制。我国台湾地区学者陈津美、周建享在纳税 义务人参与制提升征纳双方的和谐关系一文中，认为税务机关应激励纳税义务 人积极参与纳税服务的过程，以提升征纳双方的和谐关系。但是没有把参与机制 上升到参与权的高度是其存在的不足。 ( 五) 税务和解的程序。我国台湾地区学者陈珠成在税务协谈法律问题初 探税务协谈之程序一文中对协谈程序的设计过于简单。没有在程序制度上 对如何保障纳税义务人的协谈权益进行探讨。 存在缺陷： 我国大陆学者对税务和解制度关注度不够，大多数学者对此持排斥的态度。 税法学者较之于财税学者关注更为不足。理论界严重滞后于实务界。国外和我国 台湾地区学者研究的重心集中在税务和解的容许性上，特别是我国台湾学者研究 的视角比较集中在本地区实行的税务协谈制度上，没有从建构税务和解制度的高 度来研究。并且在协谈的主体范围、权利义务、和谈程序和监督制度等方面还存 在明显的缺陷和不足。 本文正是在国内外研究的基础上，针对其存在的问题，结合我国的现实情况， 2 硕+ 学位论文 绪论 从理论构建和实践操作两个方面提出一些有益尝试，希望能唤起国内相关机关和 学界的重视，以改变我国税务和解领域无法可依的局面。 0 3 本文的研究思路和研究方法 本文的研究对象是税务和解制度，文章以“税务和解是什么”、“为什么要税 务和解”和“怎样进行和解这三个问题为研究进路，首先详细论述了税务和解 的理论基础，为进一步研究做了理论铺垫；接着以实证研究的方法，结合我国的 现实基础和国内外相关制度的实践，论证了我国推行税务和解制度的可行性；最 后，从实体和程序两个层面，进行税务和解具体制度的设计。 本文主要的研究方法是比较分析和案例分析的方法。首先，比较分析的方法 应用在第一章。比较分析的方法是将同一时期的法律制度进行横向比较，或者对 不同时期的法律制度进行纵向的比较。通过比较分析了德国、日本、我国台湾和 大陆地区关于行政契约性质的观点，从而对税务和解有限性公法行为的性质进行 了界定。其次，案例分析的方法应用在第三章，通过对几个案例进行分析，明确 税务和解对象不同的表现形式与确定方法。 硕士学位论文第一章税务和解之基本理论 第一章税务和解之基本理论 1 1 税务和解的法律界定 1 1 1 税务和解的概念 “和解 ，按照现代汉语词典的释义，就是“不再争执和仇视；归于和 好 。从静态意义上理解，和解是当事人本着意思自治的精神，自愿地与对方 进行理性的协商，取得为双方所共同接受的解决方案；从动态意义上解析，和解 是当事人之间发生争执或可能发生争执时，“通过协商互相让步，达成协议，以 终止或防止争执的行为”。从上述释义可以看出，和解作为以合意解决纠纷的 制度发端于民间，在私法领域被广泛使用。但随着纠纷产生的多样化和利益主体 的多元化，特别是伴随着民主思潮的激荡，福利国家、给付国家等新型国家目的 观的出现，和解制度相应地由私法领域进入公法领域。 税务和解作为行政和解的分支，正是这一进程的产物。目日 大陆法系和英美 法系国家均没有对其进行法律界定，其概念只能透过行政和解的内涵推导出来。 德国行政程序法和我国台湾地区“行政程序法” 分别对行政和解作出了规 定。概言之，行政和解是行政主体对于行政处分所依据的事实或法律关系，经过 职权调查仍不能确定或能够确定但所需花费甚巨，为有效达成行政目的，而与行 政相对人共同协商，相互让步以消除争议的行为或解决方案。作为行政和解的特 殊类型，税务和解是税务机关对于课税基础事实或证据之采认，经过职权调查仍 不能确定或能够确定但需要花费巨大的行政成本，为了稽征效率，有效达成课税 目的，而与纳税义务人平等协商，相互妥协达成合意的行为或解决方案。和解方 案的最终达成是税务和解的形式特征，而和解双方通过合意的行为，共同追求课 税目的的达致为税务和解的实质特征。 1 1 2 税务和解与相关概念的辨析 ( 一) 税务和解与民事和解 税务和解只是晚近才出现的，是行政法援用民法上的契约模式来达到行政目 的，形成行政上所预期的秩序。在这一点上，税务和解在本质上必然符合契约 的根本属性以合意来产生法律上的效果，而与民事和解趋同。 中华法学人辞典编委会中牛法学人辞典简j 本北京：中国榆察版社，2 0 0 3 ：3 5 3 。 德困行政程序法第5 5 条规定：“行政机关依合义务性之裁量认为成一t 和解，以消除伞盘评价时存矾：的事 实或法律状态之小确定性，符合目的性之要求时，得经由相且让步( 和解) ，缔结第5 4 条第2 款所称之公 法契约”。 我罔台湾地区“行政程序法”第1 3 6 条规定“行政机关对于行政处分所依据之事实或法律关系，经依职 权调金仍卜能确定肯，为有效达成行政目的，并解决争执，得与人民和解，缔结行政契约，以代替行政处 分”。 余凌云行政契约论北京：中国人民大学版社，2 0 0 0 ：4 0 - 4 1 。 4 硕士学位论文第一章税务和解之基本理论 区别税务和解和民事和解的制度背景是一国法律体系内存在公、私法的划 分。二者所反映法律关系的不同是其本质区别，税务和解所体现的行政法律关系 具有明显的公法性质，而民事和解则是私法关系的典型。因而，二者所受法律的 羁束程度不同。具体言之，只要不违反法律的禁止性规定，都可以进行民事和解。 但是，税务和解除此规定外，还受“依其性质或法规规定不得缔约者”，不得 和解的限制。 ( 二) 税务和解与辩诉交易制度 辩诉交易最初产生于美国，随后被采用对抗式诉讼程序的国家纷纷效仿，大 陆法系国家一直对此持排斥的态度，只是近来才加以改造利用。布莱克法律词典 对其进行界定“刑事被告人就较轻的罪名或数项指控中的一项或几项作出有罪答 辩以换取检察官的某种让步，通常是获得较轻的判决或撤消其他指控的情况下， 检察官和被告人之间经过协商达成的协议”固。辩诉交易是司法部门为了解决案 件拖延、积压问题，提高审结效率而设置的制度，在这一点上与税务和解的设立 目的趋同。税务行政具有大量性行政特性，而行政资源的有限性，决定了要快速、 有效且合理地解决同纳税义务人的纠纷，税务和解是一种理性的选择。同时两者 都是公法契约行为，双方当事人进行和解时，受到更多的法律规范的限制。 不同点在于辩诉交易是对刑事法律关系的和解，交易的对象可以是所控的罪 名( c h a r g eb a r g a i n ) ；而税务和解的标的则是课税所依据之基础事实或证据之 采认，依据租税法律主义，税收债务关系的产生、变更或消灭采法律保留、法律 优位原则，当事人不得以合意的方式作成。 ( 三) 税务和解与行政和解 较之于前两组和解类型，税务和解与行政和解具有更近的“血缘关系”，可 以说税务和解渊源于行政和解。由此，行政和解的一些普适性规定，对税务和解 也产生法律效力。本文也正是透过行政和解的规定和制度来建构税务和解制度 的。 当然有共性必然有个性，税务和解作为行政和解的特殊类型，具有适用除外 情形。德国行政程序法草案 和我国台湾地区“行政程序法”都规定，行政 机关可与行政相对人和解，缔结行政契约，以代替行政处分。而税务机关与纳税 义务人和解仅是对课税事实的有无及范围或证据之采认，这属于事实之调查与认 定问题，是课税处分的前提条件，并不能代替课税处分。 我国台湾地区“行政程序法”第1 3 5 条：“公法上法律关系得以契约设定、变更或消灭之。但依其性质或 法规规定4 ；得缔约者，4 i 在此限。” b l a c kl a wd i c t i o n a r y , 7 ”e d w e s tg r o u p ，2 0 0 0 p i17 3 。 参见两德行政程序法草案( 幕尼黑草案1 9 6 6 年) 第4 章第4 0 条。 参见我国台湾地区行政程序法第1 3 6 条。 5 硕士学位论文第一章税务和解之基本理论 1 1 3 税务和解的法律分类 在理论上对税务和解作分类，其意义在于：第一，从不同角度和侧面了解税 务和解，揭示税务和解存在不同领域的特性；第二，对不同种类的税务和解，在 法律上予以区别和规范，界定其对象和范围。 依据不同分类的标准，税务和解可分为不同的种类。依税务争议标的的不同， 可分为：( 一) 课税争议事实认定上的和解；( 二) 课税争议证据认定上的和解； 根据税务争议发生领域的不同又可分为：( 一) 税务确定程序中的和解；( 二) 税 务处罚程序中的和解；( 三) 税务诉讼程序中的和解。这是从广义上所做的分类。 1 2 税务和解的性质 1 2 1 几种观点的比较 有关行政契约的性质引起理论界的纷争。曾在德国行政法学发展史上起过奠 基作用的o t t om a y e r 在1 8 8 8 年所著的一篇名为“关于公法契约学说”的文章中 以顺从之行政处分( v e r w a l t u n g s a k ta u f u n t e r w e r f u n g ) 代替公法契约，德国另一 位著名学者j e l l i n e k 宁愿提倡双方行政处分( z w e i s e i t i g e rv e r w a l t u n g s a k t ) 而不采 公法契约。日本和我国台湾地区一些学者也有类似观点。我国大陆地区学者要 么对行政契约持否定态度，“中国现实中没有行政合同，哪些属于行政合同? ， 要么对行政契约纠纷在法律程序上主要适用民事合同处理程序，多数划归民事诉 讼范围。 而社会发展的历史证明，合意理念所蕴含的优越性、丌发性和包容性使人们 无法再对非强制性行政行为的魅力无动于衷。一方面，现代行政的同趋繁复和资 源的稀缺使得行政主体转而积极探求行政相对人的自愿合作，以提高行政效率； 另一方面，现代社会日益走向民主文明，私主体在公共管理中的自由参与意志不 断高涨。正是双方的共同意愿使契约自由精神和合意理念在公共管理领域中广受 重视与运用。在公法比较发达的大陆法系一些国家，如德国、法国、瑞士、日本 等国家相继建立了行政契约法律制度。英美法系一些国家也为其政府合同适用判 例法和专门法创设了特殊规则。 综上所述，对行政契约性质的认定主要有三种观点：第一，行政契约属于特 殊的行政处分( 这种观点逐渐被人们抛弃) ；第二，行政契约归入民事契约处理 ( 近来，随着中国大陆地区市场经济的确立，这种论断越来越受到质疑) ；第三， 行政契约是以合意性为基础的新型行政行为。 吴庚彳亍政法之理论与实用增订八版北京：中国人民人学版社，2 0 0 5 ：2 6 4 。 圆张镜影彳于政契约j 行政协定见：刁荣华现代行政法皋奉理论台湾：汉林出版社，1 9 8 5 ：9 6 。 梁慧星讨论合同法草案征求意见稿专家会议j ：的争论法学前沿第2 辑北京：法律出版社，1 9 9 8 ：5 5 。 6 硕士学位论文第一章税务和解之基本理论 1 2 2 判定标准 ( 一) 几种判定标准 1 “契约标的理论”。德国学说和判例上是以契约标的为尺度进行划分的， 即凡涉案的个别契约的基础事实以及契约所追求的目的属行政法上法律关系之 范畴，则属行政契约。 2 “特殊权力保有理论。法国判断行政契约的标准是合同与公务( p u b l i c s e r v i c e ) 有关或者合同为行政机关保有特殊的权力，只要具备其中之一，就足 以使该合同具有行政性。固 3 “主体理论”。普通法国家行政法上采取形式主义界定方法，将以政府为 一方当事人的合同统称为政府合同。 ( 二) 判定标准的确定 上述几种理论从不同的方面对行政契约的性质进行了界定。只有“契约标的 理论是从法律关系的角度进行界定的，比较符合法学理论中法律分类的依据， 能够比较清晰的说明行政契约的公法属性，但是任何一种标准在逻辑上都不能自 给自足，需要一些辅助标准。因此，界定行政契约的性质，应以契约标的为基础， 兼采契约目的来加以衡量。税务和解作为行政和解的特殊类型也适用这一标准。 1 2 3 税务和解是有限合意性公法行为 税务和解，其和解的契约标的为争议的课税基础事实或证据之采认。依职权 调查主义，税务机关负有调查清楚这些事实或证据的义务。只有调查清楚才能够 产生依此课税的行政法律效果。但是，由于税务行政的大量性，行政资源的有限 性，加之成本效益原则，为了有效达成课税目的，保障国家财政收入的实现，所 以税务和解这种新型的纠纷解决制度就应运而生了。因此，税务和解具有明显的 公法性。 同时，和解中的合意性是契约精神在税收法律关系中的体现，使其区别于传 统的单向式的行政行为。在和解中，税务机关和纳税义务人本着平等自愿的精神 相互协商、沟通交流，任何一方都不得把自己的意志强加于另一方，充分体现意 思自治的原则。但是，税务和解中又有权力因素运行其间，合意性必然要受到限 制。 林明锵行政契约法论台湾大学法学论从第2 4 卷第l 期。 c f l n e b i l l eb r o w n & j o h ns b e l l ( 1 9 9 3 ) 。f r e n c ha d m i n i s t r a t i v el a w , o x f o r du n i v e r s i t yp r e s sl n c ，p1 9 2 。 余凌云行政契约论北京：中国人民大学出版社，2 0 0 0 ：3 5 。 7 硕士学位论文 第一章税务和解之基本理论 1 3 税务和解的法律价值 1 3 1 纳税义务人参与体现税务和解的正当程序价值 “参与 不等于“参加”或“到场 ，它是行为主体有目的、自主自愿的参 加，并且意图通过自己的行为影响某种结果的形成。参与是现代民主行政的必然 要求，是征税公正的重要保障。纳税义务人参与所表达的思想是：那些权益可能 受到征税行为影响的主体，应当有充分的机会富有意义地参与到征税决定的确定 过程中，并对征税决定的形成产生有效的影响和作用。 参与权，属于“公权的一种。一般认为，公权理论是由德国学者盖勃 ( c f v g e r b e r ) 于1 8 5 2 年率先提出并研究的。直到第二次世界大战后，学者们 才从宪政上公民的基本权利重新推导出参政权，并扩及第三人。在税务行政中， 行政相对方的意志长期被忽视，似乎服从是面对税务机关唯一能做的事。现代行 政是民主行政，是政府与相对方通力合作的行政，相对方的参与意志就体现这种 民主价值。纳税义务人的参与权是其基于行政法主体地位，在税务机关为其设定 或确定权利义务时参与意思表示，从而形成、变更、消灭行政法律关系的权利， 是一种个人的参与权、直接参与权和法律上的参与权。 参与权的正当程序价值渊源，在英国主要表现为“自然公正规则”，该原则 要求任何个人、组织团体在行使权力可能使他人受到不利影响时必须听取对方的 意见，对方有权为自己辩护，自己不能做自己案件的法官。在美国有“正当法律 程序”原则。该原则要求，未经j 下当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由或 财产。按照这一原则，凡涉及到公民的生命、自由和财产权利的行政活动，都必 须经过正当法律程序。德国、法国和韩国等大陆法系国家的行政程序法都明确规 定，行政机关在作出负担处分或不利益处分时，要听取当事人的意见。我国宪 法第2 条第3 款规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家 事务，管理经济和文化事业，管理社会事务 。第2 7 条第2 款规定：“一切国家 机关和国家工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人 民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”这就为纳税义务人的行政 参与提供了宪政基础。纳税义务人的参与，在法律层面上包括两个方面：一是在 制定征税规则中的参与：二是在作出具体征税决定过程中的参与。本文的纳税义 务人参与仅限定在第二方面。纳税义务人参与到税收行政程序中来，通过与税务 机关平等协商、沟通与对话，以合意的方式解决税务争执，一方面能够塑造其独 立人格的主体地位和权利意识，遏制税务行政权力恣意行使，规范税收行政行为； 另一方面也体现了税务和解内蕴的理性、公开、民主的程序价值。 。蒋剑云论行政参与的理论基础、功能及其制度构建行政与法，2 0 0 3 ( 6 ) ：5 1 5 3 。 8 硕士学位论文第一章税务和解之基本理论 1 3 2 定分止争实现税务和解的秩序价值 秩序，意味着在自然界和人类社会中存在着某种程度的一致性、连续性和确 定性。秩序的对立面无序，则是对这种状态的否定或断裂，表现为从一种事 态向另一种事态的不可预测的突变情形。人类对秩序有着本能的需求。正如马斯 洛( m a s l o w ) 所指出的，“我们社会中的大多数成年者，一般都倾向于安全的、 有序的、可预见的、合法的和有组织的世界；这种世界是他所能依赖的，而且在 他所倾向的这种世界里，出乎意料的，难以控制的，混乱的以及其他诸如此类的 危险事情都不会发生”。而这些混乱和冲突无非是利益之间存在不均衡，主体 之间缺乏沟通所致。比如，私益和公益这对利益之间必然存在矛盾冲突。如果允 许一方利益绝对化，那么其他利益就得不到合理保障。因此，必须协调它们相互 间的关系，使其减少碰撞冲突，减少损耗，并在一定时空内共存共赢。按照卢梭 等人的设想，理想的社会秩序应以社会契约的形式来建立。庞德也认为秩序的标 志就是在人的“合作本能”与“利己本能”之间建立并保持均衡的状态。 维护正常的税法秩序是税法的基本价值目标之一，正常良好的税法秩序是维 持税收持续存在的基础。税务和解，通过主体双方的协商对话、妥协让步，达到 “合作本能 和“利己本能”的平衡，公共利益与私人利益的平衡，并且通过契 约的形式确立两者的权利和义务，消弭他们在课税基础事实或证据认定方面引发 的争端和冲突，从而建立正常良好的税收秩序，实现社会的和谐。 1 3 3 稽征经济达成税务和解的效率价值 效率，在经济学上原指以最少的资源消耗取得最大的效果。美国经济分析法 学家库斯在社会代价问题一文中提出“如果存在实在的交换代价，有效益的 结果就不可能会在每个法律规则下发生。在这些情况下，合意的法律规则是使交 换代价的影响减至最低的法律规则”。美国另一位著名的经济分析法学家波茨纳 也指出“用谈判的方法解决争端要比诉讼节约成本” 。 稽征经济是指国家应以最少的征税成本来达到应征尽征的目的。影响稽征经 济的税收成本一般包括税务机关的行政成本和纳税义务人依法纳税的奉行成本。 征纳双方常为此付出大量的人力、物力和时间，有时纠纷的解决还要诉诸法律， 这无疑使征纳双方的税收成本都大为增加，不利于效率原则的实现。对于不明确 的课税事实或证据之采认，税务机关通过职权调查仍不能确定或调查不符课税成 本，而与纳税义务人沟通、交流，妥协让步，达成双方都能接受的和解协议，避 免税务机关单方的高权行政行为所带来的纳税义务人的疑义和不服，而产生争讼 a b r a h a mh m a s l o w , m o t i v a t i o na n dp e r s o n a l i t y , 2 de d ( n e wy o r k 1 9 7 0 ) 。p 4 0 转f j l 白 荚 e 博登海默 邓正米译法理学法律哲学j 法律方法北京：中困政法人学版社，2 0 0 4 ：2 3 9 。 。张义硅法理学北京：高等教育i i ；版社北京人学版十t ，1 9 9 9 ：2 2 5 。 美 理查德a 波茨纳法律的经济分析北京：中国人百科全书出版社，1 9 9 7 ：7 3 2 。 9 硕士学位论文 第一章税务和解之基本理论 不止。同时，税务行政具有大量性特征，行政资源的有限性决定了税务和解适用 的经济性和正当性。在税务行政执法资源有限性的条件下，行政机关在某个个案 中所进行的妥协和让步，并不等于牺牲公共利益，如果适当的妥协和让步能够节 省更多的执法资源，产生更大的收益，这样的妥协就可以得到正当化；如果行政 行为的作出耗费较高的成本，这样不仅制约着税务机关，也制约着纳税义务人。 因此税务和解是提高稽征效率的一种理性选择。 1 3 4 税收法定是税务和解的法律界域 税收乃是公法人团体为获得收入之目的，而对于所有满足法定构成条件的 人，以高权所课征无对待给付之金钱给付，因此税法乃是合法“侵害 人民权利 的法律。有关税收的核课与征收，均必须有法律依据。税收法定主义要求税收的 课征，不仅其构成要件，而且其法律效力皆应由税法明确规定。税收稽征机关不 得就税收债务，与纳税义务人进行和解，缔结行政契约以代替课税处分或其前置 之行政处分问题。w 税收法定理论上来源于民主国家原则和法治国家原则。民主 国家原则意指：人民应当( 透过人民代表之议会) 自己决定想要负担什么税收， 而行政权与司法权则仅限于法律的执行与法律的监督( 权力分立) ；至于法治国 家原则，则要求法的安定性，亦即为防止行政机关对于人民的自由财产恣意干涉， 以保护人民的自由财产，并对于人民的经济生活赋予法的安定性与可预测性。于 是要求税收的核课与征收，应立基于法律的规定。税收法定的内容大致包括课 税要素法定、课税要素明确、稽征程序合法。税收法定在我国宪法上并没有 明确规定。目前仅有税收征管法第3 条对其作出了规定，“税收的丌征、停 征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的， 依照国务院制定的行政法规的规定执行”。由此可以看作税收法定在我国法律上 的确立。税务争议的和解要受到税收法定的限制，并且凡属于税收债权债务等实 体内容的不得和解，比如有关纳税主体、纳税客体、税率、税目等方面的争议。 如果征纳双方对此进行和解，皆属无效。税务和解仅是对征税原因事实的有无及 证据证明力如何的认定行为。属于事实认定问题，不属于税收法定的范围，但其 与纳税义务人基本权益密切相关。 另一方面，税务和解还必须有明确的法律依据。有法可依是法治国家的首要 前提。一个国家只有把社会生活的重大事项都纳入到法的统治范围内，才能成为 真j 下的法治国家。税务和解是处理税务领域征纳双方有关课税事实或证据认定方 面的争执和歧见。如果在这一领域没有法律来加以规范，就不利于争执的妥善解 黄茂荣税泫总论台湾：植根泫学专业编辑室，2 0 0 5 ：3 6 0 - 3 6 1 。 圆陈清秀税法总论第3 版台湾：翰芦图书i ；版自限公j d ，2 0 0 4 ：3 8 。 爆管自些学者把宪法i ：关十公民依法纳税义务的规定牵强附会地的认为揭示r r 税收法定的意旨，但并没 有得到大部分学者的认同。因此从宪法层面明确规定税收法定原则对于税收的法治建设尤为重要。 1 0 硕士学位论文第一章税务和解之基本理论 决，也就不能形成社会安定、和谐的氛围。我国台湾地区“行政程序法”、德国 行政程序法和美国联邦税法等法律都对此作出了明确规定。而我国立法在这一领 域还是盲区，仅仅是各地税务机关制订质疑约谈制度来加以规范。随着社会经济 的发展，涉税事务会日益复杂，而民主法治精神又要求税务机关转变执法方式， 因而和解方式会变得同益普遍。所以在税务和解领域的有法可依尤为迫切和必 要。 1 4 税务和解的社会功能 1 4 1 达成课税目的，增加国库收入 在现代国家，国家支出持续增长，财政需求不断膨胀，这种需求只有税收才 能满足。因此现代理性国家的特征变成了税收国家。税收国家的理念首先由德国 学者r u d o l fg o l d s c h e i d 在国家社会主义或国家资本主义一文中提出。税收 国家是在财政国家的模式下从收入面对国家进行的定位。简单的说，税收国家主 要是通过向一般公众课税而获得财政收入的。在人类社会发展历程中，国家分为 所有者国家、税收国家和企业者国家。在所有者国家中，国家取得财政收入主要 依靠国家所拥有的土地、财产及主要资源。在企业者国家中，国家取得财政收入 主要依靠国有企业和国有资源。在税收国家中，国家取得财政收入主要依靠税收 收入。目前大多数国家已进化为税收国家，国家财政收入主要依赖税收。随着我 国社会主义市场经济体制的建立和发展，税收在国家财政收入中的地位将越来越 重要，大概占到国家财政收入的9 0 以上。而税务机关在稽征过程中时常遇到无 法调查、或调查困难，但课税事实确实存在的情况，如果税务机关依职权单方面 核定征收，势必会引起税务争议。若争议迟迟得不到解决，势必影响到国家税收 及时足额入库，国家财政收入就得不到有效保障。通过和解的方式，快速、有效 且合理的解决纠纷，征纳双方建立合作伙伴关系，共同追求国家课税目的的达成， 确保财政收入及时入库。 1 4 2 落实税收债权债务，消除其不确定的状态 税收之债作为一种公法之债，征纳双方各负有其债权债务。只要纳税义务人 的某种行为或事实符合税收构成要件，就可能引起税收债权债务关系的发生，当 然存在减免税的情形除外。税务机关代表国家享有依法课征的权力( 利) ，纳税 义务人则负有依法纳税的义务。如果课税事实或证据的采认不明确，税务机关依 职权调查仍难以查清，或者能够查清但需要花费巨大的行政成本，那么税收债权 债务就处于一种不确定的状态。而税务机关又不能放弃国家课税权，如果其依单 方意思表示核定征收，很可能引起纳税义务人的疑义和不服。双方就由一种合作 硕士学位论文第一章税务和