（经济法学专业论文）我国税收核定制度若干法律问题研究.pdf

内容摘要 内容摘要 税收核定制度是确定纳税人应纳税额的税收征纳制度。作为查账征收的补 充，税收核定有其不可替代的重要作用。然而，无论是从立法层面，还是从实践 角度，或是在理论领域，税收核定都没有受到应有的重视。现行法律对税收核定 的调整不尽合理，税务机关和纳税人之间的征纳行为亟待规范，学界对核定制度 的研究寥寥无几。 本文分三个部分对税收核定进行法律问题研究。首先讨论了核定制度的基本 理论问题，分析它的法律性质、产生原因、分类以及制度设计的指导原则。然后 介绍了我国现行税收规范性法律文件对税收核定的调整，并将其与两大法系相似 制度进行比较分析。最后，就我国税收核定制度存在的问题进行阐述，并提出制 度改进的立法建议。 本文的创新之处在于：首先，对税收核定制度进行系统阐述，丰富了理论界 对它的法律专业性研究。其次，结合各种资料，将税收核定与两大法系相似制度 进行详细地比较分析。第三，以法条设计的形式对核定制度的完善提出立法改进 建议。 关键词：税收核定；税务调查；推计课税 a bs t r a c t a b s t r a c t t a x a t i o na s s e s s i n gs y s t e mi sas y s t e mt h a tc o n f i r m st a x p a y e r st a xa m o u n t p a y a b l e a sac o m p l e m e n tm e a s u r eo ft a xr e t u r nf i l i n g ，t a x a t i o na s s e s s i n gs y s t e m i sv e r yi m p o r t a n ta n ds u r e l yn o tr e p l a c e a b l e h o w e v e r , w h e t h e ri nl e g i s l a t i o nf a c e t ，o r i nt a x a t i o np r a c t i c e ，o ri nt h e o r e t i c a lf i e l d ，t a x a t i o na s s e s s i n gs y s t e mh a s n tg e tt h e r e c o g n i t i o nw h i c hi td e s e r v e s t h ee x i s t i n gl e g a ls y s t e mo nt a x a t i o na s s e s s i n gi sn o t s u i t a b l ee n o u g h t h el e v y i n ga n dp a y i n gb e h a v i o r sb e t w e e nt a x d e p a r t m e n ta n d t a x p a y e r sn e e dt ob er e g u l a t e du r g e n t l y a n dt h e r ei sn ol e g a lr e s e a r c hs p e c i a l l yo n t a x a t i o na s s e s s i n gt i nn o w t h i sa r t i c l ei sc o m p o s e do ft h r e ep a r t s f i r s t l y , t h i sa r t i c l ed i s c u s s e sb a s i c t h e o r e t i c a lp r o b l e m s ，i n c l u d i n gt h el e g a ln a t u r e ，t h er e a s o n so fe m e r g e n c e ，t h es o r t s ， a n dl e g a lp r i n c i p l e sw h i c hd i r e c ta l lt h es o r t so ft a x a t i o na s s e s s i n g s e c o n d l y , t h i s a r t i c l ei n t r o d u c e st h ee x i s t i n gl e g a ls y s t e mo nt a x a t i o na s s e s s i n g ，a n dt h e nc o m p a r e s i tw i t hs i m i l a rs y s t e m si no t h e rc o u n t r i e sb o t hi nc o m m o nl a ws y s t e ma n dc i v i ll a w s y s t e m t h i r d l y , t h i sa r t i c l ep o i n t so u tt h a tt h ee x i s t i n gl e g a ls y s t e mo ft a x a t i o n a s s e s s i n gh a sm a n yp r o b l e m s ，a n dt h e np r o v i d e ss o m el e g a ls u g g e s t i o n so nh o wt o i m p r o v ei t t h i sa r t i c l ee m b o d i e si n n o v a t i o nm o s t l yi nt h r e ea s p e c t s ：i ti st h ef i r s to n et o s y s t e m a t i c a l l yr e s e a r c hl e g a lp r o b l e m so nt a x a t i o na s s e s s i n gs y s t e m ，t h u se n r i c h e s t h e o r e t i c a lr e s e a r c hi nt h i sf i e l d s e c o n d ，b ya n a l y s i n gr e s t r i c t e di n f o r m a t i o nih a v e g o t ，t h i sa r t i c l ec o m p a r e st a x a t i o na s s e s s i n gs y s t e mw i t hs i m i l a rs y s t e m si no t h e r c o u n t r i e sb o t hi nc o n l m o nl a ws y s t e ma n dc i v i ll a ws y s t e m t h i r d l y , t h i sa r t i c l e p r o v i d e sl e g a ls u g g e s t i o n so nh o wt oi m p r o v et a x a t i o na s s e s s i n gs y s t e mi nt h ef o r m o fp r o v i s i o n s k e yw o r d s ：t a x a t i o na s s e s s i n g ；t a xi n v e s t i g a t i o n ；p r e s u m p t i v et a x a t i o n 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：辟觞衫 渺牙年妒月i u - 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ( 请在以上相应括号内打“”) 日期：弘0 8 年止月日 日期：硝年p 月( 尸日 ，刎 粤p坯矿衣 名名签签者师作导 引言 引言 研究税收核定，首先要厘清查账征收和税收核定的关系。查账征收是指纳税 人自行申报纳税，税务机关审查核实后，由纳税人缴纳税款的一种税款征收方式。 一般而言，税务机关查账征收是税收征纳的正常形态，税收核定只是申报纳税之 外的一种补充，两者共同构成了确定纳税人应纳税额的税收确定制度。其次要厘 清税收核定和核定征收的关系。从字面理解，核定征收是一种税款征收方式。关 于税款征收方式，新旧中华人民共和国税收征收管理法( 以下简称税收征 管法) 都没有做出规定，1 9 9 3 年制定的中华人民共和国税收征收管理法实 施细则( 以下简称征管法实施细则) 第3 1 条规定：“税务机关可以采取查 帐征收、查定征收、查验征收、定期定额征收以及其他方式征收税款。”但2 0 0 2 年9 月修订时却取消了此项规定，造成现行税收法律和行政法规没有关于税款征 收方式的规定。但在部门规章层面，国家税务总局( 以下简称“国税总局”) 发文 中却有“核定征收”这一术语。国税总局关于印发( 核定征收企业所得税暂行办 法) 的通知( 国税发 2 0 0 0 第0 3 8 号) 规定：“核定征收方式包括定额征收和核 定应税所得率征收两种办法，以及其他合理的办法”，并就定额征收和核定应税 所得率征收两个概念作了界定。国税总局关于严格按照税收征管法确定企业所 得税核定征收范围的通知( 国税法 2 0 0 5 1 第0 6 4 号) 和国税总局关于核定征 收企业所得税的纳税人取得财政补贴收入计征所得税的批复( 国税函 2 0 0 5 第 5 4 1 号) 等文件中都有“核定征收”这一术语，并把核定征收作为查账征收的补充 方式进行规定。同核定征收相比，税收核定既可以理解为一种税收制度，也可以 理解为税务机关的一个具体行政行为。本文也根据不同的情况采取不同的理解。 有学者将税收核定定义为“指税务机关依照税法的规定，确定税收债务关系的具 体内容，如纳税数额、纳税期限、纳税地点等。我们认为这一定义是把它作为 一个具体行政行为来界定的。 关于“帐”和“账”的区别，笔者祚! 查阅了新旧税收征管法等泫律规定之后，发现“账”和“帐”通用，但 目前“账”字成为普遍用法，因此“查帐征收”被替换成“查账征收”，但伍引用| f 1 法条时我们仍按照其原来的文 字叙述。 刘剑文，熊伟税法基础理论 m 】北京：北京大学f j j 版社，2 0 0 4 3 8 2 我国税收核定制度若干法律问题研究 关于核定的客体，各税种法作了不同的表述规定，包括“计税价格”、“销售 额、“财产原值、“成交价格、“价格的差额、“纳税期限” 和“应纳税所得 额囝等，其中除了“纳税期限”和“应纳税所得额”，其他名词都属于计税依据( 或 者说税基) 范畴，反映纳税人的应税事实。税收征管法和征管法实施细则 规定的核定客体为“应纳税额” ，国税总局的部门规章还规定了“应税所得率” 等。从各种表述我们可以看出，核定的客体主要是计税依据( 或者说税基，本文 不讨论纳税期限) ，核定的最终目的是得出纳税人的应纳税额。 关于核定的范围，本文所研究的税收核定并不拘泥于税收规范性法律文件中 含有“核定”二字的那部分内容，而是采用广义的概念，把纳税人自行申报纳税这 种正常情况之外、需要由税务机关介入并对纳税人应纳税额等税收债务关系的具 体内容进行确定的税收征纳行为，都视为税收核定。所以，本文从制度层面把税 收核定界定为：税收核定是指税务机关依照税法规定的程序和方法，对纳税人税 收债权债务关系的具体内容进行确定，从而实现税款征收的一种税收制度。 中华人民共和固下辆购置税暂行条例第6 条第3 款。中华人民共和国消费税暂行条例第l o 条。 中华人民共和固增值税暂行条例第7 条。 中华人民共和围个人所得税法实施条例第1 9 条。 中华人民共和国契税暂行条例第4 条。 中华人民共和固契税暂行条例第4 条。 中华人民共和图契税暂行条例第9 条。中华人民共和国十地增值税暂行条例第2 3 条。中华人 民共和围消费税暂行条例第1 4 条。中华人民共和困烟叶税暂行条例第8 条。中华人民共和国营业税 暂行条例第1 3 条。中华人民共和国资源税暂行条例第1 3 条。 中华人民共和国个人所得税法实施条例第l o 条、第1 7 条。中华人民共和国企业所得税法第4 4 条。 中华人民共和国税收征收管理法第3 5 条、第3 7 条。中华人民共和国税收征收管理法实施细则 第4 7 条。 国税总局关于印发( 核定征收企业所得税暂行办法) 的通知( 国税发 2 0 0 0 0 3 8 号) 第3 条。 2 第一章税收核定制度的基本理论问题 第一章税收核定制度的基本理论问题 第一节税收核定的法律性质 基于目前已被普遍接受的税收债权债务关系理论，税收法律关系的发生独立 于行政机关的行政行为。只要符合税收构成要件，纳税义务即自动发生，不依赖 于征纳双方的其他行为，不受行政机关是否核定税收的影响。例如，对于源泉征 收的所得税而言，取得收入即发生纳税义务，而纳税期限也同时届至。因此，扣 缴义务人当时就必须代扣税款，不必等到税务机关进行核定。在申报纳税方式下， 如果纳税人已经如实申报纳税，也就没有必要再进行税收核定。只有在申报不实 或未办理申报时，税务机关才能启动税收核定程序，确认已发生税收的具体数额、 缴纳期限和地点等。可见，税收核定不具有创设纳税义务的作用，只是一种确认 行为，属于准法律行为的范围。而根据法律规范和行政活动的实际情况，行政 确认的形式主要包括确定、认可、证明、登记、批准、鉴证和行政鉴定等。其中 确定是对个人、组织法律地位和权利义务的确定。 税收核定是纳税义务发生前 后，税务机关对纳税人纳税义务的具体内容( 一般情况下为具体数额、具体期限、 具体地点) 的确定，重点是对具体数额的确定，所以可以说税收核定是一种以确 定纳税人应纳税额为主要目的的行政确认行为。 虽然说税收核定是一种行政确认行为，但是这种确认是否带有处罚性，是否 可以带有处罚性，它和罚款有什么关联性，是纳税人容易混淆的问题，也是我们 需要厘清的问题。税收核定是对债务关系具体内容的确定，在税务机关能够查明 事实的前提下，核定是一种单纯的确定，并没有税务机关自由裁量的余地。但是 在不能够查明事实的情况下，税务机关依法产生了一定的自由裁量权。这个自由 裁量权的运用可能导致税务机关对纳税个体作出从高核定，从而使核定带上惩罚 性质。对于没有违反纳税义务的纳税人，税务机关也许不会对其从高核定征收。 但对于违反了纳税义务的纳税人，税务机关是否可以基于惩罚的目的而对其从高 刘剑文，熊伟税法基础理论【m 】北京：北京大学： j 版社，2 0 0 4 3 8 3 罗豪才，主编行政法学【m 】北京：北京大学 i ：版社，2 0 0 1 1 2 9 ，1 3 2 3 我国税收核定制度若干法律问题研究 核定呢? 从立法层面来看，中华人民共和国车辆购置税暂行条例第6 条第3 款规 定“主管税务机关参照最低计税价格核定”、中华人民共和国个人所得税法实施 条例第l o 条规定“由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得 额”、中华人民共和国契税暂行条例第4 条规定“由征收机关参照市场价格核 定”等等，从这些行政法规的规定中我们可以看出，立法者对核定制度的设立并 没有加入惩罚的意图，而仅期望能依照最低计税价格或者市场价格来进行核定。 因此按照税收法定主义，任何权力主体都不得擅自将税收核定带上惩罚色彩。 从税收实践来看，国税总局下发的核定( 调整) 定额通知书执法文书样 本中写明“不按规定的期限申报和缴纳税款的，税务机关机关将依法予以处罚”。 税务处理决定书中虽然没有明确说明包含一份核定文书，但其实际上是三种 法律文书的结合。首先，税务机关必须进行税收核定，以确认欠缴税款的存在； 其次，责令纳税人限期缴纳税款，其目的在于追缴税款；最后，如果需要行政处 罚，还必须做出行政处罚决定。对于定期定额征收的纳税人来说，税收核定是 行政处罚的先行为，纳税人未按核定进行申报和缴纳的才受处罚；对于查账征收 的纳税人来说，税收核定通常和行政处罚并存，在纳税入违反义务逃避税收的情 况下，税务机关在税务处理决定书中除了核定应补缴的税款额，还会对纳税 人作出行政处罚决定。因此无论是定期定额征收还是查账征收，税收核定都不带 有处罚性质。 综上，从立法和实践两方面都可以看出，税收核定是一种行政确认行为，是 一种以确定应纳税额为主要目的的行政确认行为。核定本身不含处罚性质，也不 应带有处罚性质，它与行政处罚是两种性质的行为。税收核定有可能单独存在， 也有可能与行政处罚同时存在于某一税收文书中。 第二节税收核定的产生原因以及分类 一、税收核定产生的原因 税收核定是一种实践性很强的税收制度，它的产生源于纳税人的事实行为。 刘剑文，熊伟税法基础理论【m 】北京：北京大学出版社，2 0 0 4 3 8 4 4 第一章税收核定制度的基本理论问题 在讨论核定分类之前，我们先对核定产生的原因作一下分析。税收核定的产生主 要源于纳税人没有及时、准确地申报纳税，具体有如下三方面原因： 原因一，税法规则的复杂性和专业性容易引发纳税人的理解偏差，在适用税 率或计算成本、费用扣除时容易发生错误，从而导致纳税申报上的错误。比如案 例一：某电讯公司2 0 0 2 年7 月将自用招待所的两层楼房出租给一家贸易公司， 每月租金为3 0 0 0 元。该公司在计算缴纳房产税时，对这笔收入错误地适用1 2 的税率计纳税款。2 0 0 5 年4 月，税务局在税务检查中，发现该公司对出租招待 所的收入按照错误的税率缴纳税款。据此，税务局做出决定：核定该电讯公司补 缴税款1 2 0 0 元，并按照每日万分之五的比例对少缴税款加收滞纳金。在这个案 例当中，纳税人并没有逃避税款的故意，而是基于对税率的错误适用导致了核定 的发生。可以说该纳税人未违反纳税协助义务，符合诚实理性的纳税人的要求。 在这种诚信纳税的理念前提下，税收核定只是对纳税人错误申报的一个纠正。 原因二，部分纳税人出于逃避税收的心理，不履行申报纳税义务或履行申报 纳税义务不真实、不完整。他们违反了作为一个诚信纳税人应尽的纳税协助义务。 对这种违反行为的救济就是由税务机关对该纳税人进行税收核定，以确定他们真 正的应纳税额。比如案例二：2 0 0 7 年9 月，某市地税局第三稽查局对某机动车 驾驶员培训中心进行税务检查时，该中心报称2 0 0 4 年1 0 月前的会计核算等有关 涉税资料已被盗，并出示报案记录，且在2 0 0 4 年1 1 月后没有对经营收入、费用 等实际经营情况进行记账核算。为了对该中心的经营情况进行核实，该局稽查人 员在公安部门的协助下进行取证，并了解辖区内一些经营机动车驾驶员培训业务 的收费价格，取得了相关证明材料，从而核实了该培训中心的主要违法事实及实 际经营情况。该中心的违法情况主要是：收取培训费收入和收取教练的挂靠合作 收入采用不开具发票方式，少计收入，以达到少缴或不缴有关地方税费的目的。 在参考同行业驾驶员培训收入的平均市场价格之后，稽查局对该中心在2 0 0 2 年 至2 0 0 6 年期间的培训费收入实行核定，并作出补缴税费金、罚款合计1 6 万元的 处理决定。 在这个案例中税收核定制度就是对纳税人违反义务后的一个校正机 制，即在纳税人未能遵循诚信纳税义务时，税务机关根据各种直接或间接资料对 徐孟洲，主编税法案例分析 m 北京：中国人民大学出版社，2 0 0 6 2 7 5 广州某企业以会计资料被盗为由逃避税查受罚【e b o l 】w w w g d c h i n a n e w s t o m c n ，2 0 0 8 1 - 4 5 我国税收核定制度若干法律问题研究 纳税人应纳税额等进行估核，从而对纳税人的违法行为进行校正。 原因三是一种例外情形，由于发生了不可抗力或其他不可归责于纳税人的情 形，导致纳税人无法提供账簿或其他应税资料，从而无法申报纳税。比如1 9 9 8 年的洪灾、2 0 0 6 年的超强台风等自然灾害的肆虐，造成部分地区房屋被冲毁； 又比如人为原因导致火灾，造成整个工厂被烧毁，纳税人无法提交账簿或者其他 应税资料。在这些情况下，为最大程度地保障国家财政收入，并维护纳税人之 间的税负公平，由税务机关对纳税人进行核定。 二、税收核定的分类 纳税人方面的原因激发了税收核定的产生，但税收核定的分类还要依赖税务 机关的调查结果以及进行核定所采用的证据。应税事实的调查有两种结果：一是 税务机关查明了纳税人的应税事实，一是税务机关无法查明纳税人的应税事实， 或者要查明应税事实所需成本远大于纳税人的应纳税额。基于两种不同的调查结 果进行核定所采用的证据也相应地成为直接证据和间接证据：本身能够证明纳税 人应税事实的证据是直接证据；本身不能直接证明纳税人的应税事实，但可据以 推定纳税人应税事实的是间接证据。 根据核定产生的原因、税务机关的调查结果以及核定所采用的证据类型三方 面因素，笔者将税收核定分为三大类型： ( 一) 基于事实证明的税收核定 所谓基于事实证明的税收核定，是指经过税务稽查程序，证明纳税事实客观 存在之后，税务机关所进行的税收核定。这一类型的税收核定包含了纳税人认 识偏差和主观故意两方面原因以及一种调查结果即税务机关进行调查之后 查明了应税事实，进而根据所掌握的直接证据对纳税人进行核定。案例一和下面 这个案例( 以下简称案例三) 就属于这一类型的核定：a 县国税局通过金税工程， 收到b 县国税局稽查局发出的一份委托协查函，内容是请求协查甲公司开给乙 人为原冈有故意和过失两种，实践中不排除纳税人基于主观故意而人为导致火灾，造成会计账簿等资料 被烧毁的情形，但这不属于本文讨论的范围，本文只对人为原凼所造成的结果进行讨论，不讨论人为原因 的主观能动性。 关于核定的分类参见刘剑文教授等所著税法基础理论，该书作者把税收核定建屯在三种事实基础之 上，再把定期定额征收作为一种特殊形态，本文则把定期定额征收作为基于事实推定的税收核定中的一个 特殊类型来进行讨论。参见刘剑义，熊伟税法基础理论【m 】北京：北京大学出版社，2 0 0 4 3 8 4 3 9 7 刘剑文，熊伟税法基础理论【m 】北京：北京大学出版祉，2 0 0 4 3 8 4 6 第一章税收核定制度的基本理论问题 公司的一张增值税专用发票。a 县国税局稽查组进驻甲公司后，按照b 县国税 局提供的线索，对该公司使用的增值税专用发票进行检查。结果发现发票开具的 销售产品在财务账上没有体现。另外发现该公司采用销售产品不入账的手段进行 偷税，以生产的产品顶欠款，费用未列入销售收入申报纳税。在公安人员的配合 下，稽查组又在财务负责人办公室中发现一本帐簿，经检查确认这是一本向税务 机关隐瞒销售收入的“账外账”。在这本“账外账”中记载的一大笔销售收入也未申 报纳税。税务机关依法对该公司进行了核定。 基于事实证明的税收核定要求税务机关经过调查程序后，确切掌握纳税人的 纳税事实，包括对收入、支出、成本、费用、利润、财产等有一个明确的数额。 从案例三我们可以看出，如果纳税人发生应税事实，有销售收入或利润应该入帐 而没有入帐时，税务机关可以向从该纳税人处购买货物的购货方查询其购货纪 录，从而证明该纳税人应税事实的存在，或者税务机关通过查出纳税人自己藏匿 的“账外账”等直接证据来证明该纳税人应税事实的存在。 总之，基于事实证明 的税收核定要求税务机关能用直接证据来证明纳税人的应税事实。 ( 二) 基于事实推定的税收核定 对基于事实推定的税收核定，目前学界没有作出明确的界定。本文认为基 于事实推定的税收核定包含两种类型，第一种是一般推定，指纳税人基于避税的 主观故意违反纳税义务，税务机关经过调查之后，虽能证明纳税人应税事实的存 在，但却无法证明纳税义务的大小，最后根据所掌握的间接证据对纳税人进行的 参见徐孟洲，主编税法案例分析m 北京：中困人民大学 i ；版社，2 0 0 6 3 8 为证明销售方销售事实的存在，购货方的购货纪录足直接证据还足间接证据? 笔者认为，证明销售方的 销售事实的存在，其实足证明销售买卖行为的存在。销售或者购货足同一买实行为的两个方面，双方当事 人的销售记录或青购货纪录都证明同一买卖行为的存在，所以都属于对这一买卖行为的直接证据，也就属 于证明销售方销售事实存在的直接证据。 之所以说对事实推定的税收核定目前学界没有作出界定，首先因为这个分类是由刘剑文教授等在税法 基础理论一书中作出的，但却没有对这个分类做界定；其次，到目前为止，国内存关税收核定的研究型 论文或著作寥寥无几，对税收核定做过分类的也只有税法基础理论一书，所以可以直接地说目前学界 没有对基于事实推定的税收核定做过界定。当然，国内也自学者把我国的税收核定制度直接用“推定课税” 来表述，对“我国的推定课税制度”作了定义并进行检讨。但我们认为，“推计课税”或者“推定课税”是台湾地 区、日本等其他固家或地区适用的制度，虽然它们和我们所讨论的税收核定制度在某砦方面有很大的相似 性，刘剑文教授等也在税法基础理论一书中认为“在我国税收征收管理法第3 5 条中，税收核定实 际上就是推定课税的同义词。”但足这并不意味着我们就能将这两个概念完全等同对待。毕竟，“推计课税” 或者“推定课税”在我国证法层面没有直接作过表述规定，在税收实践中税务工作人员对它们也很陌生( 根 据笔者对某市围税局各部门税务工作人员的调研) ，提及它们的最大可能就足在税收理论研究当中。但是这 个名词绝不能足突兀的舶来品或者生搬硬奁，而虑与本土文化和理论相衔接、相适应，最后完成理论与实 践的本土化。至于税收核定和推计课税的比较分析请见文章后部分。参见刘剑文，熊伟税法幕础理论【m 】 北京：北京人学出版社，2 0 0 4 3 8 6 胡俊坤我国的推定课税制度检讨【a 】漆多俊，主编经济法论丛( 1 2 ) 【c 】北京： 中国方正出版社，2 0 0 6 1 9 3 2 1 2 7 我国税收核定制度若干法律问题研究 核定。比如某市地税稽查局在例行税务检查时发现丙公司生产的某产品数量有误 差，后经调查确认该公司销售的部分产品未入帐，对于销售数量税务机关有确切 的数据，但是对于销售价格却没有直接证据，于是该稽查局按照该产品的同期市 场价格作为参考推定出计税依据，对该公司依法作出核定( 以下简称为案例四) 。 推定是一种法律上的假定，它依据有限的间接证据，按照一定的规则进行推 理和计算，从而得出法律所认可的事实。按照税收法定主义的要求，推定的对象 只能是课税事实，如收入、费用、利润、财产等等，而税额本身以及单纯的基础 事实，则不能在推定的对象之中。例如，纳税人是否营业，是否占有不动产，是 否从事某种业务，等等，都必须经由证据方法加以查证。联系到案例四，税务 机关必须证明丙公司存在销售产品的事实，如果不能证明，则税务机关没有权力 对该纳税人进行核定征收。但对销售产品的数量和价格，如果用尽方法却仍不能 查清的，税务机关可以依法推定。 在适用情形方面，税收征管法第3 5 条规定的“依照法律、行政法规的规 定应当设置但未设置账簿的”、“擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的”、“虽设 置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的”、 “发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报， 逾期仍不申报的”和“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”等5 种 情形，都符合一般推定的适用情形。该法第3 6 条又规定：“不按照独立企业之间 的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税 务机关有权进行合理调整。”虽然该条文的表述是“调整”，但依照本文对税收核 定的广义界定，第3 6 条其实规定了税务机关对关联企业特定情形下的核定权。 如果纳税人不按照独立企业间的相关规定与关联企业进行业务往来，结果导致计 税依据明显偏低，在这种情形下税务机关就能依法进行核定。笔者认为第3 6 条 其实是第3 5 条“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”的特殊情 形。关于关联企业，1 9 9 8 年国税总局下发关联企业间业务往来税务管理规程 ( 国税发( 1 9 9 8 ) 5 9 号) ，2 0 0 1 年税收征管法修订之后，国税总局又作了 相应修改，下发关于修订( 关联企业间业务往来税务管理规程) 的通知( 国 税发 2 0 0 4 1 1 4 3 号) 。另外，2 0 0 8 年1 月1 日施行的中华人民共和国企业所得 刘剑文，熊伟税法基础理论【m 】北京：北京大学出版社，2 0 0 4 3 8 5 8 第一章税收核定制度的基本理论问题 税法( 以下简称企业所得税法) 第4 4 条规定：“企业不提供与其关联方之 间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情 况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”可见在目前有限的法律规定中， 基于事实推定的核定占了较大比例，关联企业的规范成为重点。当然，这种重视 来源于较多的税务征管实践。比如案例五：某市税务局2 0 0 5 年l1 月在纳税评估 中发现某加工企业订单滚滚，生意兴隆，但是财务报表反映的却是连年亏损。经 过调查发现，该企业是从享受税收优惠政策的关联企业将产品配件高价买来进行 拼装，然后以较低的价格出售给关联企业，从而达到降低税负和转移利润的目的， 逃避应承担的税收义务，而享受税收优惠政策的关联企业将利润截留在本企业享 受减免税政策。税务部门对该加工企业的成本费用按照非关联企业的市场价格重 新作出了调整核算，核定了该企业应补缴的税款。随着集团企业的大量涌现， 像案例五这样的关联企业成为国家立法监控的重点和税务机关税源管理的主要 对象，纳税人运用关联企业转移利润、逃避税收，对其他纳税人造成税负分担不 公，同时又影响国家财政收入，所以对关联企业间业务往来进行立法和实践双方 面的监管，反映出一般推定的重要性和必要性。 第二种类型是一种特殊推定，或者称特殊核定。之所以特殊，是因为核定产 生的原因和针对的纳税群体都十分特殊。这种核定的产生并不是基于纳税人是否 违反了协助义务，也不取决于税务机关能否查明应税事实，而是立法者基于我国 的特殊国情，对特殊的纳税群体所作的特殊对待。我国作为经济大国，多种经济 成份并存，个体经济和私营经济是重要的组成部分和补充形式。尤其是个体工商 户，作为我国城乡普遍存在的经济形式，具有规模小、数量大、经营灵活等特点。 在某些地区，个体工商户甚至成为当地税收的支柱性来源。但是，由于个体工商 户等经济组织往往将投资和经营集中于一人，其资金和财务经常与家庭联系在一 起，所以很难做出专业合规的账簿。从税务机关方面来讲，由于没有规范的会计 账簿等应税资料可借以查询，对这么多数量的纳税人的税收稽查成本会非常高。 因此法律规定这部分纳税人可以不设置帐簿，由税务机关来对他们的应纳税额进 行核定。 这种核定就是我们所讨论的特殊核定。 徐孟洲，主编税法案例分析【m 北京：中国人民大学出版社，2 0 0 6 2 6 9 参见刘剑文，熊伟税法基础理论 m i 北京：北京大学出版社，2 0 0 4 3 8 9 - 3 9 0 9 我国税收核定制度若干法律问题研究 当然，特殊核定的设立也有其法理基础，这牵涉到民主秩序和自由。美国大 法官霍姆斯曾言：“税是文明社会的对价”( t a xa r et h ep r i c ew ep a yf o rac i v i l i z e d s o c i e t y ) 。这是从租税的非暴力性和必要性角度而言的。然而，我们并不能推 论出，任何形式的税都是良好的民主秩序所必须的，也不是说税越多越好，因为 过度的税的替代物是民主秩序和自由的缺失。税太高会侵害它们本应服务的现代 社会。在某些特殊的领域，我们需要对特殊群体作特殊的对待，以防止造成过 度的税，侵害我们的民主秩序和自由，因此就产生了特殊核定。 关于特殊核定的适用群体，税收征管法第3 5 条规定了“依照法律、行政 法规的规定可以不设置帐簿的”，第3 7 条规定了“未按照规定办理税务登记的从 事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人”。 归纳起来这一类特殊群体 是指依法可以不设置帐簿的纳税人。至于哪些纳税人依法可以不设置帐簿，税 收征管法和征管法实施细则都没有做出明确的规定。根据国务院关于批 转国税总局( 加强个体私营经济税收征管强化查账征收工作意见) 的通知，国 税总局据此制定的个体工商户建账管理暂行办法，以及2 0 0 6 年新修订的个 体工商户税收定期定额征收管理办法( 以下简称定期定额征收管理办法) ， 主要是指经主管税务机关认定和县以上税务机关批准的生产、经营规模小，达不 到个体工商户建账管理暂行办法规定设置账簿标准的个体工商户，简单地说 g a r yw o l f r a m ，a x p a y e r sr i g h t sa n dt h ef i s c a lc o n s t i t u t i o n ：p o l i t i c s ，t a x a t i o na n dt h er u l eo fl a w , e d i t e db yd o n a l d p r a c h e t e ra n dr i c h a r de w a g n e r , k l u w e ra c a d e m i cp u b l i s h e r s ，2 0 0 2 p 4 9 。转0 i 白刘丽税权的宪法控制【m 】北 京：法律f l j 版社，2 0 0 6 2 刘丽税权的宪法控制 m 】北京：法律 f ：版社，2 0 0 6 1 2 8 对于“未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人”，征管法实施细则第5 7 条作了解释：“税 收征管法第三。i 七条所称朱按照规定办理税务登记从事生产、经营的纳税人，包括到外县( 市) 从事生产、 经营而未向营业地税务机关报验登记的纳税人。”但税收征管法第1 5 条和征管泫实施细则第1 2 条 都规定- r “从事生产、经营的纳税人白领取营业执照之同起三十同内，持有关证件，向税务机关申报办理税 务登记”，却没有对未按照规定办理税务登记做出处理规定。而按照税收征管法第1 9 、2 0 条和征管 法实施细则第2 2 、2 3 条的规定，“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日 起1 5f = 1 内，按照国家有关规定设置账簿”。从这两项规定可以看出，纳税人是否办理税务脊记和纳税人是 否设置帐簿并没有必然的前后关联性。税务机关的核定类型因为纳税人是否应依法设置帐簿而不同，核定 的前提条件也凼为纳税人是含应设置帐簿而不同，而纳税人是否按照规定办理税务登记并小构成税务机关 核定的前提。如果该纳税人未按照规定办理税务登记，那么税务机关在掌握这个信息之后首先心该责令该 纳税人办理税务登记；其次，该纳税人是否应依法设置帐簿，该纳税人有无依法设置帐簿，税务机关区别 情况对其进行核定。在纳税人依法设置了账簿并町以依法申报但朱办理税务蹙记的情况下，责令纳税人办 理税务登记才足税务机关可以为的行政行为，而不是剥夺该纳税人依法进行纳税申报的权利，对其进行税 收核定。本文认为税收征管法第3 7 条将“未按照规定办理税务脊记的从事生产、经营的纳税人”作为税 收核定的一种情形来规定是多余的，如果一定要包括的话町以把征管法实施细则第5 7 条的“到外县( 市) 从事生产、经萤而未向营业地税务机关报验登记的纳税人”单独拿i i 来规定。所以本文将“朱按照规定办理 税务蹙记的从事生产、经营的纳税人”改成“到外县( 市) 从事生产、经营而未向营业地税务机关报验登记 的纳税人”进而包括在特殊核定范围内。 l o 第一章 税收核定制度的基本理论问题 就是达不到一定规模的个体工商户。此外，还包括临时从事经营的纳税人和按照 定期定额征收管理办法第2 6 条规定比照执行税收定期定额的个人独资企业。 作为特殊核定的典型，个体工商户的税收核定被称为个体工商户税收定期定额征 收( 以下简称定期定额征收) ，它是指税务机关依照法律、行政法规及定期定 额征收管理办法的规定，对个体工商户在一定经营地点、一定经营时期、一定 经营范围内的应纳税经营额或所得额进行核定，并以此为计税依据，确定其应纳 税额的一种征收方式。 另一方面，我国对特殊核定的立法引导在逐步向查账征收过渡。1 9 9 7 国税 总局制定的个体工商户定期定额管理暂行办法( 以下简称定期定额管理暂 行办法) 赋予了地方税务机关大量的自由裁量权。圆但随着税收法治的逐步完 善，国家对个体私营经济的依法建账和依法纳税要求逐步提高。修订后的定期 定额征收管理办法除了对地方税务机关的权力进行了大清理，更是将对个体经 济的征收方式由定期定额征收逐步向查账征收进行引导。最明显的变化是把定 期定额管理暂行办法第1 5 条规定的超过定额2 0 以下不申报不视为偷税，修 改为定期定额征收管理办法第1 8 条的“定期定额户在定额执行期结束后，应 当以该期每月实际发生的经营额、所得额向税务机关申报，申报额超过定额的， 按申报额缴纳税款；申报额低于定额的，按定额缴纳税款。”虽然其中“申报额低 于定额的，按定额缴纳税款”的规定对纳税人不利，这一规定有待改进，但国家 的政策导向是十分明显的，即便是定期定额户也应以实际发生的经营额或所得额 作为其计税依据，并依据应税事实缴纳应纳税额，这一规定正在逐步向正常状态 下的查账征收靠拢。 从上文的讨论中我们可以发现，无论是一般推定还是特殊推定，税务机关所 赖以根据的都不是纳税人本身的应税事实，而是根据类型化分类或其他间接资料 对纳税入的应税事实进行推定，从而确定该纳税人的应纳税额。这两种推定同基 于事实证明的税收核定相比，最大的区别就在于：基于事实证明的核定赖以依据 的是直接证据，而基于事实推定的税收核定赖以依据的是间接证据。当然，随之 而来的举证责任也就有轻重之分了，但本文不讨论举证责任问题。 个体工商户税收定期定额征收管理办法第2 条。 该办法第4 、5 、6 、7 、l l 、1 5 条等都体现了地方税务机关的权力。 l l 我国税收核定制度若干法律问题研究 ( 三) 基于事实协议的税收核定 基于事实协议的税收核定，关键在于“协议”二字。根据税收法定主义，税务 机关必须遵守合法性原则，对所有满足税收要件的行为或事件及时足额课征税 款，不得违法加征、停征、减征或免征。相应地，法律效果也只能根据法律的规 定产生，不允许双方通过协议加以改变。例如，只要发生应税事实，对照相应的 税率，自然就会有纳税义务。即便就法律事实而言，如果能够通过稽查查明，也 不能以协议的方式加以改变。但是在实践中，有时出于不可归责于纳税人的原因， 使得事实无法查明，或者虽然可以查明，但成本过于巨大。此时，征纳双方就事 实达成协议，既可以满足国家的税收要求，又可以杜绝双方的争议，是有其必要 性的。对应这种例外情形，产生了基于事实协议的核定。 本文认为这类核定有两种表现形式：第一种是发生不可抗力或其他不可归责 于纳税人的情形，导致账簿或其他应税资料被毁，纳税人无法提供账簿或其他应 税凭证，应税事实也无法查实确定。由于纳税人没有违反协助义务，也不属于特 殊纳税群体，所以不符合推定的适用前提，税务机关不能直接对该类纳税人实施 推定。但如果不对该类纳税人征税又会造成税负不公的现象，不利于维持其他纳 税人的纳税自觉性。最佳的处理方法就是在两种模式之间找到一个平衡点，进行 基于事实协议的税收核定。税务机关与纳税人就应税事实进行协商，然后根据协 商确定的应税事实核定应纳税额。实践中发生这种核定的几率并不大，目前我国 没有对这种情形作出规定。 第二种表现形式也是基于协议的，不过核定出现在纳税义务发生之前，核定 的理由是为了避免税务机关对纳税人的应纳税额进行嗣后调整，从而造成不必要 的资源浪费。在纳税义务发生之前，税务机关和纳税人就即将发生的应税事实( 主 要是计税价格) 进行协商，制定协议并根据协议确定该纳税人的应纳税额。这一 类型的核定在我国税务实践中主要体现为预约定价安排。 1 9 9 9 年 o e c d 转让 定价指南把预约定价安排定义为这样一种协议：在受控交易发生之前，为这些 刘剑文，熊伟税法基础理论 m 】北京：北京大学出版社，2 0 0 4 3 8 7 a na p ai sd e f i n e di nt h ef i r s ts t e r i c eo fp a r a g r a p h4 12 4o ft h et r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e s 鹪“a n a r r a n g e m e n tt h a td e t e r m i n e s ，i na d v a n c e ( e m p h a s i sa d d e d ) o fc o n t r o l l e dt r a n s a c t i o n s ，a l la p p r o p r i a t es e to fc r i t e r i a ( e g m e t h o d , c o m p a r a b l e sa n da p p r o p r i a t ea d j u s t m e n t st h e r e t o ，c r i t i c