（会计学专业论文）审计定期轮换制若干问题研究.pdf

摘要 以“安然事件”为代表的美国财务欺诈案引发全球性的财务诚信危机，说 明了美国制度安排的结构性缺陷，随后采取了种种针对性措施。目前审计师聘 任机制无法保证两权分离后投资者与经营者信息不对称及保持注册会计师应有 的独立性。本文主要提到其中的审计轮换制度并结合我国的经济环境，对综合 整治审计市场提高独立性，建立合理的审计师聘任机制和发挥审计市场正常效 能起重要作用，从而最终实现提高审计质量保护投资者利益的目的。 本文共分四部分 第一部分讲述了审计定期轮换制的形式与现实意义，分别从审计轮换制的 涵义、实行审计定期轮换制的两种形式和现实意义三个方面进行了讲述。 第二部分对当前关于审计轮换制的影响进行了研究，通过证监会、大多数 学者、国外代表人物从不同角度阐述了国内外关于审计师定期轮换的主要观点。 然后对实行审计师和会计师事务所定期轮换的影响进行了分析。 第三部分论述了现行审计聘任机制中存在的几个问题，如审计师审计风险 增大问题、审计师应有独立性的损害、审计质量无法保证、会计师事务所或审 计师轮换时间不够合理等问题。 第四部分从我国审计市场的主要特征对我国实行会计师事务所定期轮换进 行可行性分析，先论述了现阶段我国审计市场的主要特征，然后阐述了我国实 行会计师事务所定期轮换的国内外有利因素，同时提出了我国实行审计定期轮 换制的建议。 关键词：定期轮换，审计独立性，审计质量，公司治理 a b s t r a c t f o rt h ei n c i d e n to fe r o nc o m p a n y , t h ef i e l do fa c c o u n t i n go c c u p a t i o nf a c e dt h e t r u s tc r i s i si nt h ew h o l ew o r l d i ts h o w st h a tt h ee c o n o m i cs y s t e mo fa m e r i c ah a s s o m es t r u c t u r ed e f e c t s t h e ni tt o o ks o m em e a s u r e st os e t t l et h ep r o b l e m a tp r e s e n t ， t h ea p p o i n t m e n ts y s t e mo fa u d i t o r sc a nn o ta s s u r et h ei n v e s t o r sc o u l dg a i nm u c h u s e f u li n f o r m a t i o na st h em a n a g e r s ，a n ds o l v et h ei n d e p e n d e n c eo fa u d i t i n g o nt h e b a s i so ft h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n to fc h i n a ，t h ea r t i c l ed i s c u s s e st h et h e s i so ft a k e t u r n sa c c o r d i n gt oaf i x e ds c h e d u l e i tp l a y sa ni m p o r t a n tr o l ei nt h em a n a g e m e n to f a u d i t i n gm a r k e ta n di m p r o v i n gt h ea u d i t i n gi n d e p e n d e n c e i t sr a d i c a lp r o p o s ei s t o i m p r o v et h eq u a l i t yo f a u d i t i n ga n dp r o t e c tt h ei n t e r e s t so f i n v e s t o r s t h i st h e s i sc o n s i s t so ff o u rp a r t s t h ef i r s tp a r tc o n c e n t r a t e so nt h ef o r ma n dm e a n i n go ft h ea p p o i n t m e n ts y s t e mo f a u d i t o r s ，t h em e a n i n go ft h ea p p o i n t m e n ts y s t e mo fa u d i t o r s ，t h et w ok i n d so ft h e a p p o i n t m e n ts y s t e mo fa u d i t o r sa n dt h ec u r r e n tm e a n i n go ft a k et u r n so f a u d i t o r sa r e i t st h r e ep a r t s t h es e c o n dp a r td i s c u s s e st h ei n f l u e n c eo f t h ea p p o i n t m e n ts y s t e mo fa u d i t o r s ，t h e a r t i c l es e t sf o n ht h em a i ni d e a so ft a k et u r n sa c c o r d i n gt oaf i x e ds c h e d u l ef r o m d i f f e r e n td e g r e e st h r o u g hc h i n e s es e c u r i t i e ss u p e r v i s o r ya s s o c i a t i o n ，m o s to ft h e s c h o l a r sa n ds o m ef o r e i g nr e p r e s e n t a t i v ef i g u r e s t h e ni te x p o t m d st h ei n f l u e n c eo f t h ea p p o i n t m e n ts y s t e mo fa u d i t o r sa n da c c o u n t i n gc o m p a n y t h em j r dp a r td e a l s 谢t l ls e v e r a li s s u e si nt h ea p p o i n t m e n ts y s t e mo fa u d i t o r s s u c ha st h ee x p a n s i o no fa u d i t i n gr i s k ，t h eh a r mo ft h ea u d i t i n gi n d e p e n d e n c e ， u n s u r i n gt h eq u a l i t yo fa u d i t i n g ，t h eu n r e a s o n a b l ep r o b l e mo ff r e q u e n t l yt a k et u r n so f a u d i t o r sa n da c c o u n t i n gc o m p m x yf o rae n t e r p r i s ea n ds oo n t h ef o u r t hp a r ta n a l y s e st h ew a y so f t h ea p p o i n t m e n ts y s t e mo fa u d i t o r sf r o mt h e a u d i t i n gm a r k e t f i r s t l y , i tt a l k sa b o u tt h ec h a r a c t e r so fa u d i t i n gm a r k e ti no u rc o u n t r y i t h e nt h ea r t i c l ec o n c e n t r a t e st h ea d v a n t a g e sb o t ha th o m ea n da b r o a do fa p p l y i n gt h e a p p o i n t m e n ts y s t e mo fa u d i t o r si nc h i n a a tt h es a m et i m e ，t h ea u d i t o r sg i v es o m e s u g g e s t i o n so f p u t t i n gi n t op r a c t i c eo f t h ea p p o i n t m e n ts y s t e m k e yw o r d s ：t a k et u r n sa c c o r d i n gt oaf i x e ds c h e d u l e ，t h ei n d e p e n d e n c eo f a u d i t i n g ，t h eq u a l i t yo f a u d i t i n g ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c e 【l 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 肇讲缝搠抬艨牟4 菇孑问凌舅布毙，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名： 彳乃椭 日期力嘭年，月卯 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 审中趁硼拓撅翻荔孑f 司乓p 矿毙系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名；彳易小饯 导师签名。弓会彳 因安然事件美国为了提高公司披露会计信息的准确性和可靠性颁布了 ( ( 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案，以保护投资者利益恢复投资考信心，该法案 提出了一系列增强审计师独立往和提高审计质量| ： 勺改革措施。不可否认其救火 式的法令不可避免带有一定匆忙性和不完善性，由于经济、政治、文化理念差 异在某些方蘑并不完全适合我国国情，但对世界各国的会计制度、证券市场监 管及公司治理产生了重大影响，当然对我国也有定借鉴意义。本文主要提到 其中的审计轮换制度，进行审计轮换只是保持注册会计师独立性，保证审计质 量的一个方面，从根本上解决审计独立性问题还霈其它方面竣管措施的不断完 善和到位。这样才能做到既保护好注册会计师事务所的应得利益，又不断提高 审计质最，提升本行业的社会正面形象。 高质量的审计能更好的保护股东利益，而有效的审计依赖于审计独立性。 萨班斯法案特别要求负责审计业务的合伙人威进行定期轮换，即会计师事 务所的主审合伙人，或者复核审计项謦的合伙人，为同一审计客户连续提供审 计服务不得超过5 年，否则将被视为非法。就我国而言也有必要进行审计轮换， 中注协虽然也曾经明确规定“应定期轮换审计项目负责人和签字注艇会计师”， 以维护篡独立性，但对萁定期轮换年限尚无明确规定，许多上市公司的审计机 构不是未按规定进行定期轮换就是换的过频过快，其中有诸多原因但不乏有欺 诈成分。此外， 正驻会首席会计师张为圜2 0 0 3 年初已公开表示，我国近一两年 内将强制实旋注册会计师的定期轮换制，以加强审计独立性提高审计质量。可 见，进行定期审计轮换是必然趋势。 审计定期轮换制若干问鼷研究 i i i i 一、审计定期轮换制的形式与现实意义 ( 一) 审计轮换制的涵义与形式 审计轮换制是指根据法律法规的要求，对上市公司聘任会计师事务所或者 实施具体审计的注册会计师和负责的合伙人进行强制更换的制度安排。从形式 上看窜计轮换有两种即会计师事务所轮换和审计师轮换：会计师事务所轮换， 即规定在一定的年限内，上市公司必须更换聘任的事务所；审计师或合伙人轮 换，即对同一客户，事务所内部对相应负责的合伙人、签字注册会汁师、项目 经理按照一定的年限实行轮换。为了应对f i 益严重的财务诚信危机，美国萨班 斯法案包括了要求审计公众公司的事务所合伙人进行强制性轮换的条款，该法 案要求，所有进行公众公司审计的首席合伙入和审计复核( 藏共同复核) 合伙 人每5 年轮换一次。借鉴美国的做法，针对目前审计市场的种种问题，我国也 有进行事务所或审计师轮换的必要。 ( 二) 实行审计定期轮换制的现实意义 1 提高审计独立性 独立审计的目的是就被审计单位财务报表的公允性发表审计意见，这种意 见的生命力在于以其客观公正取信于社会。如果注册会计师长期服务于同一客 户，就会与客户形成过于密切的亲密关系，影响公允枣计意觅的发表，较容易 形成有利于客户的审计判断，丧失审计应有的形式独立。例如美国安达信不仅 对安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务，甚至帮助安然 公司代理记账；安然公司的许多商层管理人员为安达经的前雇员，他们之闻密 切关系至少有损安达信形式二的独立性。另外，长期的审计服务必然造成注册 会计师与客户经济利益上的依赖关系，如果事务所员工或合伙人的提升和薪水 2 一、审计定期轮换制的形式与现实意义 取决于该客户，注册会计师如果接受了不当的礼物或服务，将严重削弱注册会 计师的独立性。使得注册会计师屈从于客户的压力而发表不恰当的审计意见。 形式上不独立，会计师事务所实质上的独立性也难以保证。 2 减少审计判断失误 审计判断偏误是指可能导致审计人员错误判断的心理倾向。当注册会计师 长期对某一客户进行审计时容易形成思维定式，用运常用的一种审计方法很难 发现被审单位已经存在的问题。由于以前年度已经对被审单位进行了检查掌握 了一些资料，结果以后年度的每次审计只是轻车熟路的例行检查，看一下以前 存在问题的改进状况却不能发现被审单位随着经营环境变化所带来的新问题。 审计工作的过于程式化不能发现被审单位经营风险增大问题，注册会计师可能 发表不恰当的审计意见使审计风险增大。 3 保持应有的职业谨慎 由于实行审计定期轮换，前任审计师知道自己的工作将会受到后任审计师 的审查，所负责项目的各种有意无意的偏差将会被后任审计师所发现，所以在 工作中更会保持应有的职业谨慎，尽量避免违反职业道德的事件发生，否则这 将有损于其在审计职业界的声望；同时由于审计工作的前后相关性，后任审计 师也会关注前任审计师的工作，进行审计取证。这无疑是一种有益的同业检查 制度，将有利于注册会计师保持应有的职业谨慎，遵守职业道德。 4 提高审计质量的需要 高的审计质量会产生较大的使用收益。当前不合理的降价竞争，过长的审 计任期使审计师的审计独立性和审计质量受到严重威胁，定期的审计轮换可以 提高审计质量。审计独立性或审计质量的缺失可能导致审计失败，并对依赖于 按照公认会计原则公允表达会计信息的利益相关者产生不利影响。此外，目前 我国会计师事务所特别是中小事务所中流行的“收入分成制”( 部门承包制) 对 审计质量的控制产生负面影响。因此，建议大型事务所大力推广采用“工资奖 甲计定期轮换制若干问题研究 酬制”，后者的业绩考评将不仅关注工作量还关注工作质量。 5 实现审计程序公平 程序的平等性，即程序应平等的对待每一方当事人，要按照一定的程序原 则来设计审计程序。独立的审计程序产生的结果可能对某一部分人不利，但注 册会计师在审计中保持独立，要坚持审计程序的公正客观性，会使公众对注册 会计师产生信任和尊重，从而有利于提高整个审计职业界的价值。但在目前存 在恶性竞争的审计市场里，审计师的选择权和审计收费掌握在被审单位手中的 情况下，不利的审计程序很可能对注册会计师在审计中保持独立性产生一定影 响，无论是更换审计师还是事务所都不会产生实质效果。必须改变目前的审计 师聘任机制，即改变被审单位掌握对事务所审计收费和选聘权对自己进行审计 这种不合理的现状。通过审计程序设计的公平性来实现审计结果的公平，即通 过建立合理有效的审计聘任机制来约束不良管理当局的行为以维护审计独立 性。独立性是审计活动实现程序公平性的关键因素，独立性对公众利益的保护 在于其保障了程序的公平性。 4 二、当前美于审计轮换制的影晌研究 二、当前关于审计轮换制的影响研究 ( 一) 国内外关于审计师定期轮换的主要观点 1 证监会 2 0 0 3 年中国涯拨会与财政部联合发布了关于证券期货审计业务签字注嚣 会计师定期轮换的规定。其核心内容是在保持审计队伍基本稳定的前提下主审 会计师定期轮换，从而提高注册会计师审计的独立性，最终实现提高审计质量 的鹭的，保护投资人的合法权益。证监会有关负责人认为，一些上市公司公告 更换会计师事务所，但仔细观察，就会发现其实是主审会计师跳槽带走了客户， 公司只是更换了会计师事务所，西签字注艇会计师依然如故。这显然不利鼍二维 护审计人员保持应有的独立性。如果定期换所，虽然有利于提高审计的独立性， 但不利于主审会计师加深对客户的了解，从而最终也会影响审计质詹。规定 要求定期更换签字注翡会计师或审计项目负责人，其报本疆的是力了提高审诗 质量，而不仅仅是为了提高独立性，只能说独立性是决定审计质蹙的一个方面。 2 。大多数学老 李爽、吴溪( 2 0 0 2 ) 的研究指出，会计师事务所变更最主要的不利后果就 在于，上市公司管理当局通过变更注册会计师行为飙避不利审计意见，或是提 鑫变更事务所的威胁影响注册会计师的独立牲，这些都可能降低审计质量，被 审计单位的许多问题也就随着燕审会计师事务所变更或妥协隐藏下来。大多数 人认为，当前对宰计含饮a 轮换，审计师独立性激及其他改革的要求，妇柴能 得到完全贯沏，将足以实现会计师事务所强制轮换的预期效果。并且增加的审 计失欢风险和事务所强制轮换成本将超过强制事务所轮换所带来的新看法的价 值。两一少部分入认为，会计师事务所强制轮换对保持审计静客蕊性非常必要。 审计定期轮换制若干问题研究 3 国外代表人物 美国审计总署( g a o ) 认为，考虑到额外的财务成本、以前对公众公司审 计所获得的经验损失以及当前正在实旋的改革措施，会计师事务所强制轮换可 能并不是加强审计独立性和提高审计质量的最有效途径。会计师事务所强制轮 换会导致额外的成本，但其潜在收益更加难以预计和量化。与此相呼应，s e c 现任主席哈维皮特认为，会计师事务所定期轮换最终有损于注册会计师提供审 计服务的质量。2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案包含了许多旨在提高审计独立 性和审计质量的重大改革措施，如设立p c a o b ，要求管理当局和审计师对与财 务报告相关的内控出具报告，旨在取得与会计师事务所强制轮换同样的效果。 法案第1 0 3 节由另外或第二合伙人复核及批准审计报告( 及其他相关的信息) ， 并且由会计师事务所另外一名有资格的人员( 依委员会的规定) ，而不是负责审计 的人员，或一名独立的复核人员批准公布审计报告。这些举措都旨在维护审计 独立性，提高审计质量。 ( 二) 实行审计师定期轮换的影响 1 审计师定期轮换的优点分析 ( 1 ) 可以保持审计事务的延续性和市场的稳定性 实施审计师定期轮换不会造成事务所因对审计客户不了解，被有不良动机 的管理层所利用，同时可以保持审计事务的延续性。审计质量也不会因为定期 轮换而受到影响。同时，审计市场不会因审计师定期轮换而带来整个行业的大 规模动荡，相对于事务所定期轮换，审计师定期轮换涉及的各方面经济利益关 系业务程序相对比较简单，有利于市场的繁荣与稳定。 ( 2 ) 审计成本较低 因为每个事务所都有自己的审计专长，通过审计师定期轮换，换人不换所 可以保证该所在某行业或部门的审计优势不被丢失。减少了因更换被审计单位 需要加大对新行业新部门的初期了解成本，又因为有过去的审计经历，可以说 6 二、当前关于审计轮换制的影响研究 对被审计单位的行业情况、部门特点以及内控设置已经有比较清楚的了解。再 次审计时，只需对该单位在上次审计的基础上，加强完善改进措施的实施等方 面进行事后的检查分析，从而大大节约了审计成本。 2 审计师定期轮换的缺点分析 ( 1 ) 审计质量并未得到保证 审计师定期轮换即所谓换人不换所。从独立性来看，审计师定期轮换不如 事务所定期轮换能够更彻底地解决审计独立性问题。因为事务所同被审单位长 期存在着一种经济利益关系，单纯的审计师轮换不能割断这种经济联系人情往 来，独立性问题没有得到有效解决最终审计质量就不能得到根本保证。 ( 2 ) 不能根本上解决事务所与被审单位的密切关系及审计独立性问题 我国注册会计师法规定注册会计师必须以事务所的名义承揽审计业务，因 而从属于事务所的审计师即使发现了被审单位的某些污点，也很可能会为了自 身和事务所的整体利益发表无保留意见审计报告。相对来说，事务所定期轮换 在这方面做的更彻底，有利于审计独立性的加强。 ( 3 ) 审计合伙人轮换并非普遍适用 由于规模和审计人力资源的限制使某些小所可能无法实施审计师定期轮 换，定期的审计轮换将导致某些没有经验或执业能力不强的审计师来负责要求 较高的审计项目，这将导致审计质量的下降和风险的增大，不仅不符合广大公 众的利益也是对许多小所生存的挑战，因为审计合伙人轮换对他们来说可能是 整个事务所的轮换。 ( 三) 实行会计师事务所定期轮换的影响 1 会计师事务所轮换的优点分析 注册会计师或审计合伙人定期轮岗很难改变被审单位与事务所的利害关 系，因为被审单位的有关问题毕竟都掌握在同一家事务所手中，所以实施会计 师事务所定期轮换更能从根本上解决审计独立性问题，克服审计师定期轮换的 7 审计定期轮换制若干问题研究 最大弱点。 2 会计师事务所轮换的弊端分析 ( 1 ) 审计成本增加 审计成本主要由谈判成本和业务成本组成。会计师事务所定期轮换必然加 大事务所的谈判成本，当前的审计业务尚未完成，事务所又要因审计轮换寻找 新的客户，发生大量沟通成本。同时，初期需对被审单位进行了解实施更好的 审计程序必然发生大量的业务成本，这就需要通过后期的审计收费得以补偿。 如果审计时间过短，初期发生的成本必然难以收回。但伴随审计成本的增加， 审计质量又能得到一定程度的提高。这就需要在审计时间、审计成本、审计质 量之间进行权衡。实施会计师事务所定期轮换不利于保持审计的延续性及审计 市场的稳定性。因为初次进行审计缺乏对客户的了解，必须花费大量时间和资 源熟悉新的公司，从而增加了审计时间，必然加大初期的审计成本。同时，某 些需要高质量审计服务的上市公司不但因定期轮换不得不解聘当前比较满意的 事务所，而且还会为寻找能够提供高质量审计服务的事务所增加相关费用。几 乎所有特大型的会计师事务所和财富1 0 0 0 公众公司都认为，会计师事务所 强制轮换的成本可能超过收益。大规模的审计轮换不仅影响审计客户的正常经 营活动，增加其经营成本，且客户更换会计师事务所也需要向前任事务所支付 昂贵的费用，使得成本相当巨大。 同时，新任审计师对公司经营、财务报表信息系统和惯例缺乏了解，进行 审计轮换也可能使事务所的审计专长受损。如果某一事务所长期对施工企业进 行审计，必然会对该行业的行业状况、盈利水平和企业前景等方面有比较深刻 的了解，这样业内的行家必然比新手更了解实际情况。而强制的会计师事务所 定期轮换使事务所不得不审计新行业内的企业，必然造成这种审计优势的丧失， 带来不可估计的轮换成本。因为新任审计师需要了解公司的经营系统和财务报 告惯例，由此可能导致未能发现财务报告中存在的问题。增加了审计师在初始 年度不能发现被审单位财务报表存在重大问题的风险。 ( 2 ) 审计质量存在较大不确定性 r 二、当前关于审计轮换制的影响研究 首先，继任审计师和合伙人要从新了解客户的有关情况，当面临比较复杂 的经济业务时，短期内可能无法详细了解客户的实际情况导致审计质量下降。 某些上市公司不良管理层利用审计定期轮换的契机，不但增加了自己的谈判成 本而且乘机解聘事务所聘用符合自己要求的审计师，达到购买审计意见财务造 假的目的，使自己的不良动机披上了制度安排的合法外衣。其次，因富有经验 的审计师和规模审计质量俱佳的事务所资源稀缺性，强制性的事务所定期轮换 可能导致不具有一定规模和审计质量的事务所和审计师去审计高肛i 险项目，导 致审计质量不仅无法延续而且难以保证。事务所强制轮换的情况下，现任审计 师没有续聘资格，另外的事务所也许因为其他原因不具有审计资格，具备资格 的事务所减少到为数不多的几家，被审计单位可选择余地减少，审计质量不可 避免受到一定影响。另外，强制更换事务所，即将离任的审计师可能会不再认 真负责当前的审计事务而花费大量的时间和精力去寻找新的客户和为新客户提 供服务，以至于推销审计业务的时间往往超过审计的时间，必然会造成审计质 量的一定下降。 ( 3 ) 一些国家的实践效果并不理想 加拿大、西班牙等国家曾采用强制轮换会计师事务所的作法，但最终由于 实施不利不得不放弃。澳大利亚和爱尔兰曾经对此问题进行过专门研究，但最 终因成本效益的原因无果而终。对一些跨国公司来说，由于其规模和经济业务 的复杂性，且具有这种审计能力的事务所只有国际四大会计公司，使得变更事 务所成为轮流坐庄，有悖于强制变更事务所的初衷。就目前来看，多数国家地 区或经济组织要求定期换人而不是换所，包括国际会计师联合会、美国、香港 等国家和地区。 ( 4 ) 造成会计师事务所行业动荡，不易于监管 强制更换事务所也会给资本市场带来更大的混乱，可能发生更频繁的会计 师事务所变更。与审计师和合伙人定期轮换相比，事务所定期轮换涉及的面更 广，牵涉的利益关系更为复杂，影响也更大，一招不慎也许会满盘皆输。由于 定期轮换事务所与被审单位不断面临选择与被选择，可能会使整个审计市场陷 9 审计定期轮换制若干问题研究 入无序低效的竞争状态，安达信的客户更换事务所造成了混乱就说明了这一点。 ( 5 ) 影响上市公司年报的披露 大规模的事务所轮换很可能影响上市公司年报的披露，因为上市公司从准 备年报到接受事务所审计，到董事会批准年报的披露，i 白广大社会公众发布， 这些都需要一定的时间，而因为审计轮换需要做好各方面准备工作，审计轮换 可能导致审汁肘问延长，影响上市公司年报的及时披露。 ( 6 ) 不利于我国发展大型国际知名的本土事务所 实施会计师事务所定期轮换制度必然加剧会计师事务所之间的兼并重组步 伐。而规模小的事务所因审计轮换必然失去一部分客户，两又因自身审计执业 水平行业规模特点，不能承接一些规模大风险高的审计业务，一旦轮换很难找 到掰的客户维持生存，其结果必然不是退出审计市场就是被其他大腰兼并。同 时，事务所的定期轮换破坏了审计市场以质取胜的原则，严格的定期轮换制度 使得事务所不能得到稳定的客户源，无疑是对事务所不断提高审计质量的积极 性是一穗打击。丽且事务所只能为争取客户蔼不断努力，强制轮换会计师事务 所，临近审计期满事务所很可能将最了解情况和富有经验的审计师转移至其他 客户，以吸引和保留其他客户。这无疑加大了被审单位与事务所谈判的筹码， 不但增加了审计风险，也会对提高审计质量所投入的人力物力产生影响。没有 高质量的审计服务就不可能产生国际知名的事务所。 1 0 三、现行审计聘任机制中存在的几个问题 三、现行审计聘任机制中存在的几个问题 ( 一) 审计风险增大 审计风险可以理解为注册会计师的审计鉴证报告与被审计单位真实财务状 况经营成果之间不相符合( 或者说偏离) 的可能性，通俗的讲，也就是审计人 员发表不恰当审计意见的可能性。自2 0 世纪9 0 年代以来针对注册会计师的审 计诉讼案件不断增多，不断出现的审计诉讼使整个注册会计师行业如履薄冰。 注册会计师一方面享有资本市场的“守护神”美誉，另一方面又会因审计失败 陷入索赔诉讼。在世界范围内，呈现着诉讼越来越多的趋势，会计师事务所为 此付出的赔偿金额也越来越大，使注册会计师成为一种高风险职业，成为对职 业道德和执业能力要求最为严格的职业之一。当然，我国也不例外。对于审计 报告，注册会计师不仅需要从专业角度去理解，而且要考虑法律方面的严谨性。 审计师需要加强风险规避自我保护意识。中天勤的注册会计师在对银广夏进行 审计的过程中，造成最后恶果的很大一部分原因是未能保持应有的职业谨慎， 未能按照审计准则进行工作造成的。在已经发现的审计失败案件的压力下，政 府监管部门和行业自律组织都加大了对注册会计师工作检查的力度和广度，这 也增加了审计报告质量问题被发现的概率。 “索赔诉讼风潮”现已遍及各国，据职业赔偿保险公司对2 0 世纪9 0 年代末 的研究资料表明由当时的国际五大会计师事务所通告的索赔或很可能发展成为 索赔的情况就涉及1 2 4 个国家。进入2 1 世纪我国着手建立了审计人员民事责任 的法律制度，2 0 0 2 年1 月出台了关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事纠 纷案件有关问题的通知，明确了将受理对经行政查处的上市公司连同涉案的会 计师事务所等中介机构的侵权诉讼。2 0 0 3 年1 月又出台了关于审理证券市场 因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定，明确了为虚假陈述出具不恰当审 计报告的会计师事务所将承担民事赔偿责任。而且，目前法院已受理多起针对 1 1 审计定期轮换制若干问题研究 事务所的民事诉讼赔偿请求。证券市场中的审计师辞聘有部分原因是过高的审 计风险。注册会计师法第4 2 条明确规定“会计师事务所违反本法规定，给 委托人，其他利益关系人造成损失的，应当承担赔偿责任。”这意味着事务所 无论是出于主观故意或过失，只要因主观过错虚假陈述都有可能成为诉讼中“深 口袋”，同违规上市公司一起承担民事或刑事责任。因此，审计职业界除了采 取提高审计质量，完善审计计划，提高审计收费，出具保留意见等措施外，还 通过调整客户构成，推出高风险业务等措施来规避审计风险。从审计方法来看， 注册会计师与客户长期的业务合作关系不但会使评价客户时不能保持应有的职 业谨慎，进而无法发现客户财务报表中存在的错误与舞弊，使审计风险增大。 而且由于以前对客户进行了审计掌握了一定资料容易形成惯性思维对发生的新 情况没有准确的判断，而由此带来客户经营风险的增大，并由此可能发表不恰 当的审计意见，使审计风险增大。因此，多种因素致使当前注册会计师审计风 险增大。 ( 二) 审计应有独立性的损害 独立性是一切审计工作的灵魂。独立性是指审计师能够公正不偏不倚地进 行调查与报告的一种精神状态。独立性分为实质独立和形式独立两个方面。从 近期国内外证券市场中一系列财务舞弊案来看，审计师的独立性倍受关注。独 立性常常受到经济利益、关联方交易、自我评价以及外界压力等因素的威胁。 首先是经济利益对审计师独立性的损害，也就是注册会计师与委托人或客 户之间存在着某种经济利益关系，而外界人士认为这种关系损害了注册会计师 的独立性。如对被审计业务采取或有收费方式，可能与被审单位发生的雇佣关 系，对某一审计客户( 或集团) 的过分依赖。此外还有关联关系对应有独立性 的损害，如亲戚关系、过于熟悉的人情观念、个人或家庭关系在审计客户中的 角色、超越常情的经济往来等。审计收费、被审单位的委托聘任关系及审计市 场的降价竞争等外在压力都有可能对注册会计师的独立性造成损害。信息不对 称使得广大社会公众希望注册会计师能够提供高质量的审计报告，以防被审单 1 2 三、现行审计聘任机制中存在的凡个问题 位管理当局道德败坏和逆向选择的行为发生，使其有效履行管理人员报酬和约 和债权债务合同。但是，目前我国很多会计师事务所薪金体制是以收入指标作 为撼准的。主审会计师审计收费取决于被审单位，长期的合作关系必然会对c p a 的薪金造成较大影响，如果该客户又是事务所的大客户必然会增大这种影响程 度，大大有损于事务所的独立性。经济利益的驱使使注册会计师的审计独立性 难以体现。从我国目兹的现实情况来看，注艏会计师与被审单位并不是真正的 监督与被监督关系，而是服务与被服务的关系。因此，更多的事务所是为上市 公司提供服务的，被审单位管理当局可通过对审计师的选聘权和审计费媚支付 对审计师施加影响，管理当局可以选择自己满意或比较满意的审计师，审计服 务市场明显是买方市场。由于目前选聘权及审计收费掌握在被审单位的现状， 事务所处于一种被动的从属地位，正是出予经济乖j 益的追求，注册会汁师审计 工作的独立性就很难保证了。管理当局有可能收买对自己有利的审计师，达到 购买审计意见9 的目的。丽广大投资者又不童接向枣计师提供报酬，所以目前熬 审计师聘任机制无法解决两权分离后信息不对称导致的代理问题。 另外，注册会计师在为客户提供审计业务以外的非审计服务，如咨询服务， 纳税代理等都有可能影响注册会计师的审计独立性。目前许多事务所不仅承接 审计业务而且还做咨询。也就是说，会计公司在为某个企业或公司做审计的同 时，还担任该企业或公司投资、金融服务的咨询工作，并且会计公司收入的很 大部分是靠咨询。由于两者利益相连，会计+ 公司及审计师的独立性就很难保证。 国外的安然事件我国银广夏事件凸现了注册会计师独立性缺隆所带来的弊端， 二者同因事务所同时承接被审客户的审讨、和咨询业务而导致斑有独立性丧失。 尽管注册会计师与客户傈持良好的合作关系有利于开展审诗工作提高审计效 率，但这种关系超过一定限度就会威胁审计独立性，导致注册会计师不能独立 客观公正的表达审诗意见。我国现任审计师面临保住客户的生存压力以及与客 户在长期业务中形成恰当的融洽关系，员t i e d 合伙入的薪水都取决于客户的现 状，这些都有可能对审计师采取恰当措施处理财务报告中的重大问题产生不利 影孵。 审计定期轮换制若干问题研究 ( 三) 审计质量无法保证 我国目前事务所的规模一般不大且数量较多，对被审单位的经济依赖性较 强，不利于维护审计独立性提高审计质量。正因为经理人和事务所存在着一定 的经济利益关系，管理当局可以利用当前的审计师选聘权，选择和利用服务于 自己的会计师事务所，约束事务所的行为，在管理当局和投资者存在明显的利 益冲突的情况下，管理当局可能会为了自身利益而收买审计师购买审计意见。 而事务所又因为有了稳定的客户，在缺少行业竞争、风险意识和有效监管的情 况下，缺少了营造自身核心竞争力、品牌和信誉的压力和动力。这样正常的审 计关系将会难以确立，将会严重影响审计师的审计质量，使审计质量无法保证。 审计师是否独立于管理当局将在一定程度上影响审计意见公允与否以及对财务 报告确认程度的高低。 ( 四) 审计轮换时间不够合理 1 事务所或审计师不换的成因理由 在我国，一些上市公司自首次公开发行以来，甚至从股份制改造或之前， 从未更换过主审会计师。2 0 0 2 年1 0 2 家上市公司的年报数据显示，上市公司所 聘会计师事务所的平均服务年限长达4 5 6 年，其中1 0 年以上的有1 0 家，6 年 至9 年的有2 0 家，3 年至5 年的有4 2 家。总体来看，事务所对上市公司的服务 年限过长，很可能引发一些财务问题。安达信为了从安然公司获取大量业务， 多年为其提供审计服务，合谋造假引发了全球性财务诚信危机。为了防止审计 组织过分依赖某一家客户，1 9 7 9 年英国特许会计师协会在职业道德指南中 规定，一家审计机构从一家客户及其所属的客户集团取得的审计收入，不得超 过该机构全年营业收入的1 5 。由此从独立性来考虑表现为注册会计师收入来 源的不独立。从被审计单位来看，通过与业务关系密切的会计师事务所长期交 往，可以合理达到变通审计意见，虚构利润，欺骗股民或隐瞒虚报，偷逃税款 4 三、现行审计聘任机制中存在的几个问题 等不法目的。 2 事务所或审计师频换的成因理由 2 0 0 5 年4 月1 8 日，中国注册会计师协会发布的第l l 期年报审计快报显示， 截止到2 0 0 5 年4 月1 5 日共有9 2 家上市公司变更了会计师事务所。这么短的时 间内有数家上市公司变更了事务所，有诸多原因，不乏有欺诈成分，下面简单 分析一下。 ( 1 ) 与被审单位意见分歧 被审单位也许会通过某些会计处理和披露方式来掩盖或推迟不利信息时， 审计师可能会就此表示反对意见并出具保留意见。正是因为选聘更换事务所的 权利掌握在上市公司手中的现状，被审单位也许会因威胁审计独立性，购买审 计意见不成解聘事务所。当客户拥有的内幕信息越多，远远超过事务所通过审 计程序获取审计证据发表审计意见的信息时，审计师被解聘的概率也就越大。 ( 2 ) 被审单位可能财务状况不佳 处于财务困境的公司更倾向于选择与前任审计师提供审计意见类型不同的 审计师。财务状况恶化将导致客户的审计需求与偏好变化，并使审计师调整审 计收费以补偿审计成本。处于财务困境的公司，有可能通过利用审计师变更， 阻碍审计程序、延缓向利益相关方传递财务困境信息，推迟提交破产申请以对 相关方造成进一步侵害。同时，被审单位也许会聘用符合其要求的审计师来掩 盖其不良的经营业绩财务状况。 ( 3 ) 因诉讼风险审计师辞聘 当客户处于财务困境时，股票异常波动较大，审计师独立性较低，并且往 往出具保留意见。审计师出于降低诉讼风险、调整客户的目的，辞聘的概率较 高( k r i s h n a n ，1 9 9 7 ) 。针对注册会计师面临的审计风险增大问题，事务所可以通 过提高审计质量，提高审计收费，出具保留意见等措施，以减少因审计失败带 来的诸多经济或法律问题规避审计风险。 ( 4 ) 其他原因 以上是管理当局变更审计师的主要原因。另外，一些公司变更审计是为了 1s 审计定期轮换制若干问题研究 节约费用，可能会选择规模较小和收费较低的事务所。还有一些是因对审计质 量不满意、高层管理人员变更等原因。 本章注释 。常勋黄京菁：会计师事务所质量控制，东北财经大学出版社，2 0 0 4 。 o 所谓的“深口袋理论( d e e p p o c k e t t h e o r y ) ”，是指当被审计单位出现财务危机或破产情况 后，不论是信息使用者还是法官，都倾向丁从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿。 o 购买审计意见，简单的说就是利用审计服务市场的竞争，寻求能接受其会计处理的事务 所为其进行审计。我国制定了具体准则第2 8 号前后任注册会计师的沟通，也是为了防 范购买审计意见的行为。 1 6 四、我国实行会计师事务所定期轮换翻进行可行性分析 四、我图实行会计师事务所定甥轮换制进行可行牲分析 ( 一) 瑗除段我国审讨市场的主要特征 1 审计市场不均衡，行业内部恶性竞簪 我国强莆的审计市场情况是，具有从业资格的事务所数量可观，竞争十分 激烈；前十大事务所的市场份额狭小，市场相对分散。这与国外“四大”垄断 的局面截然不同，在这样的环境下进行审计轮换，必然会使得行业内部竞争更 加激烈，有可能因无序竞争丽使整个注腮会计弼行业受挫。降价竞争不仅给整 个注册会计师行业的发展造成障碍，也腐蚀着整个注册会计师行业，影响着审 计质量的提高。据注册会计师各地方协会的调查，注册会计师每年因降价竞争 雨少收的会费至少占整个会费收入的2 0 。降价竞争是注册会计师行业的内部 腐败，严重影响着整个行业体系的良性发展，必须制止，否则整个行业的优牲 劣汰法则将被取代为“劣胜优汰法则”。下面简单列示了2 0 0 4 年全国十大事务 掰占百强事务所收入百分比( 如表4 - 1 所示) ，旨在说瞬审计市场的褶对分散。 表4 1。2 0 0 4 年全国前+ 家事务所业务收入占百所事务所总收入百分比单位：万元 收入 事务所名称年度收入所占比率 排名 普华永道中天会计师事务所1 2 4 6 7 71 7 。5 4 2 毕马威华振会计师事务所 7 1 5 7 81 0 0 7 3 德勤华永会计师事务所 6 5 7 9 79 2 6 4安永华明会计师事务所6 2 8 4 68 8 4 5l 二海立信长江会计烯事务所1 5 3 3 02 1 6 6 信永中和会计j | i 葬事务所 1 2 0 9 5 1 7 0 7中审会计师事务所1 1 6 5 91 6 4 8岳华会计师事务所1 0 0 9 61 4 2 9中瑞华恒信会计师事务所 8 4 2 31 1 8 l oj e 尿尿郡会计帅事务所7 5 4 0 1 0 6 合计 3 9 0 0 4 15 4 8 7 注：全国百家会计师事务所2 0 0 4 年总收入7 1 0 8 1 9 万元 1 7 窜计定期轮换制若干问题研究 2 地方政府行为在一定程度上影响注册会计师的独立性 余玉苗( 1 9 9 9 ) 认为，会计师事务所的审计活动有明显的地域性，注册会 计师在执行审计业务时特别容易受到干预，而与当地政府和企业存在着千丝万 缕利害关系的注册会计师往往很难抵御这种干预。上市公司刁；但是公众性公司 同时也都是地方的上市公司，一一般都对本地的经济发展起着举足轻重的作用， 关系着地方政府的政绩、本地经济和社会的发展与稳定、整个行业的前进步伐， 关系羞整个地区的经济增长点。正因为它有着如此重要的地位，一旦注愿会计 师的独立性影响到它的再融资，甚至整个企业的安危存亡的时候，地方政府必 然会出来干涉，因为它涉及的不仅是整个企业的利益问题，而且也关系着每个 企业职工的生活社会稳定问题。面对如此大的压力，在政府行为的影响和干涉 下，注册会计师不得不再次考虑所发表的审计意见，他的独立性不可避免要受 到一定程度的影晌。但在事务所的选聘权方面，通过一系列改革措施的颁布与 实施，企业已缀有了比较大的自主权，能够选择比较满意的事务所，政府对其 的影响已经比较小。 3 上市公司更换事务所比率过高 我国上市公司自主更换事务所的比率有逐年提高的趋势，如1 9 9 7 、1 9 9 9 、 2 0 0 0 年三年分别为4 8 、5 9 、7 5 ( 吴溪，2 0 0 1 ) ，有关资料表明被出具非 标准保留意见的上市公司比未出具过的上市公司更容易更换事务所。2 0 0 4 年4 月初应当是各