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引入作业观念的论文 近几年作业概念经常出现在会计文献中但笔者认为这一概念的会计内涵应当深入研究并将其独立化为一种会计观念即作业会计观念（简称作业观念）确立作业观念对于充实成本会计理论推进作业成本计算法的实际应用具有很重要的意义 一、作业观念释义 （一）作业概念的会计内涵及其表述 作业这一概念是随管理实践的发展而逐渐形成的70年代后期以来西方许多企业竞相采用适时制生产方式和弹性制造手段制造环境发生了革命性变化这两种制造系统都强调生产工艺环节的可分解性当我们把企业的生产工艺过程区分为一个个可独立环节时这些可独立环节就是具有管理学涵义的作业基于此而实施的管理一般称之为作业管理 美国学者科勒最早试图把作业概念引入会计理论科勒早在1941年就注意到作业成为成本计算对象的可能性他指出作业就是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所做的贡献由于这种作业观基本上是从管理学角度提出的因而其作业会计思想并未得到实质性拓展进入九十年代布林逊认为：作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体这种作业观虽然仍着眼于作业管理但指出了作业消耗资源的状况将作业与价值耗费联系起来从而使作业概念初步具有了会计学涵义正是在这种作业观指导下作业成本计算法得到大量而普遍的研究并风靡全世界 可见作业概念会计内涵的拓展导致其外延的限定从而使其体现出在会计领域得到应用的方向和可能性但是由于对作业概念会计内涵认识尚不足就目前情况看我们仍不能将作业概念直接纳入会计学范畴中来在会计领域中沿用作业概念尚需进一步拓展其会计内涵笔者认为可以从如下角度界定作业概念的会计内涵： 1.作业是以人为主体的现代企业中尽管机械化、自动化程度很高但仍然不乏人的行为的参与人仍然是现代企业中各项具体生产经营工作的主体也即是作业的主体 2.作业消耗一定资源作业以人为主体至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作因而也要消耗一定的物质资源；在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下计算机因使用而耗费的价值也应计入作业成本中去；等等 3.区分不同作业的标志是作业目的在一个完备的企业中其现代化程度越高生产经营过程的可区分性就越强这样可以把企业生产经营过程按照每一部分工作的特定目的区分为若干作业每项作业负责完成该作业职权范围内的每项工作这些工作互补并且互斥构成了完整的生产经营过程作业目的不同于某一项具体工作的目的如采购作业负责适时为生产提供材料但就该作业内部看仍然包括若干项具体工作有人负责与供应商建立固定联系有人处理款项结算与材料交接有人负责材料运输等等之所以把这些工作确定为一项作业有其深层次的原因这个原因就是作业动因因为这些具体工作都可以归属为由该作业动因发生所谓作业动因是指作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因 4.对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业作业可以区分为增值作业和非增值作业这里非增值作业虽然也消耗资源但并不是合理消耗其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献如企业内部产品的搬运作业以搬运距离作为动因消耗资源但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式予以逐步消除因而一般被认定为非增值作业 5.作业的范围可以被限定从会计角度看由于作业区分依据是作业动因而作业动因对于一特定企业是客观的因而作业范围是能够得到本质上的限定的 综上所述被引入会计领域的作业概念的内涵要丰富很多会计上的作业是指基于一定目的以人为主体、消耗了一定资源的特定范围内的工作这种拓展了内涵的作业观使作业管理手段可以广泛地与作业成本分析联系起来从而能够改良成本会计理论与实务 （二）对作业的基本分类 对作业进行科学分类是确认作业的基础因而作业分类非常重要在作业观念逐渐形成的过程中专家们试图提供一些标准的作业确认方法供实务界采用如杰弗米勒和汤姆沃尔曼这两位现代制造过程的研究者把作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业和变化作业这四类；罗宾库珀则把作业分为单位作业、批别作业、产品作业、过程作业这四类等等笔者认为：所有这些分类理论性太强缺乏实务操作性确认作业的理论依据应是前文所述作业的会计内涵而不是其它确认作业的实务依据则是作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因即作业动因作业动因一般可以根据作业消耗量与产出量之间的关系描述为各作业为最终产品或劳务提供作业方式的直接量化单位如批次、产量、工时等等从这些基本认识出发笔者把作业分为三大类： 1.不增值作业指那些企业渴望消除且能够消除的作业 2.专属作业指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或服务负担 3.共同消耗作业指同时为多种产品或劳务提供服务的作业共同消耗作业又可按具体作业动因不同分为如下几小类： （1）批次动因作业即服务于每批产品或劳务并使每一批产品或劳务都均衡受益的作业如分批获取定单的定单作业由于获取每一批产品或劳务定单的作业耗费大体相当一般被确认为批次动因作业等等 （2）数量动因作业即使每种产品或劳务的每个单位数量均衡受益的作业如包装作业等等每件产品都均衡受益 （3）工时动因作业即资源耗费与工时基本成正比例变动的作业如各种类型的机加工作业一般被认为工时动因作业 （4）价值管理作业指那些负责综合管理工作的部门作业如企业的行政管理部门的工作一般被确认为价值管理作业企业行政管理部门所从事的工作从功能上看是一种价值管理工作因而其作业资源耗费价值一般应按其他作业已分配至各类别产品或劳务的价值比例分配这些不同类别产品或劳务 二、作业观念下的成本观 作业概念最初被引入会计领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法因此作业观念最直观地对成本会计理论与实务产生影响值得指出的是观念化的作业概念比之于作业概念本身（指尚未深及其会计内涵的作业概念）对成本会计理论与实务的影响要深广得多这表现为作业观念不仅能改进成本计算具体方法对成本观也深有影响 作业观念下的成本观与传统成本观的差别主要表现在以下三个方面： 第一、对成本内涵的认识不同传统成本观认为：成本是企业生产经营过程中所耗费的资金总合笔者认为这一观点尽管对成本应包括的客观内容及成本的经济实质进行了概括但这仅仅是揭示了成本在经济学意义上的内涵要揭示成本在会计学意义上的内涵有必要在此基础上结合企业经营管理的需要和成本在其形成过程中所表现的特点来进行而作业观念下正是从此出发来认识成本内涵的作业观念下的成本观认为企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”每完成一项作业要消耗一定的资源而作业的产出又形成一定的价值转移给下项作业按此逐步推移直到最终把产品提供给企业外部的顾客以满足他们的需要最终产品作为企业内部的一系列作业的总产出凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值在这里“作业键”同时出表现为“价值键”作业的推移同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移最后形成转移给外部顾客的总价值即最终产品的成本可见作业观念下是把作业作为费用发生与成本形成的中介成本是一个与作业相联系的多层次的概念 第二、对成本计算对象的认识不同在传统的成本论下人们较为关注产品成本结果本身其集中表现在成本计算对象的单一性上即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品而且一般为最终产品而在作业观念下人们不仅关注产品成本结果本身更关注产品成本形成过程和成本的形成原因从而它要求成本计算对象是多层次的即不仅把最终产品作为成本计算对象而且资源、作业、作业中心制造中心均作为成本计算对象 第三、对成本经济内容认识的不同传统成本观下产品成本是指其制造成本就其经济内容看只包括与生产产品直接有关的费用而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理产品成本按费用的经济用途设置成本项目 而在作业观念下产品成本则是指完全成本就某一个制造中心而言该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的都是对最终产出有益的支出因而都应计入产品成本也就是说作业观念下强调费用支出的合理有效性而不论其是否与产出直接有关作业观念下也使用期间费用概念但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出即所有作业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值而不是与生产无直接关系的支出企业将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计入期间费用是希望通过作业管理消除这些耗费另外作业观念下成本项目是按作业类别设置的 三、关于作业成本计算法在我国的实际应用 （一）我国应用作业成本计算法的可能性 作业成本计算法在西方发达国家呈现出较好的应用势头我国也不能对这种方法无动于衷事实上我国理论界与实务界也一直在寻求更科学的成本核算和管理方法阎达五教授很早就建议把“间接费用分摊标准的选择及其对决策的影响”作为重点应用理论研究课题邯钢则在实践上实施“成本一票否决制”等颇具我国特色的成本管理方法这表明我国已经有了实施更新的成本计算法包括作业成本计算法的必要性 我国也具备实施作业成本计算法的现实可能性这体现为： 其一我国老一辈会计学家在摸索我国成本核算模式的过程中搜集了大量的成本核算资料有深厚的理论积淀这对建立适合我国国情的作业成本计算法奠定了坚实的理论基础 其二许多企业基于成本管理的需要呼应责任会计系统创立了各种形式的责任考核方法责任考核观念深入人心作业成本计算法按作业划定责任中心能满足实务需要 其三电算化技术广泛地应用于成本管理和会计核算使得企业可以处理更丰富、精细的成本核算资料也能提供更多的生产参数用于作业成本计算需要 其四生产组织程序日益现代化许多企业引进或创设了全自动化的作业车间这为企业采用适时制生产方式和弹性制造手段实施全面质量管理进一步采用作业成本计算法提供了现实基础 当然对作业成本计算法我们还应研究其在我国应用的范围和条件并非所有企业都可采用此法由于作业成本计算法适应于现代化作业手段和制造环境一般只有那些产品生产组织程序已经设计成熟并采用计算机监控生产作业的企业才适合于采用作业成本计算法在采用作业成本计算法时如何确定成本计算对象怎样设计成本计算程序是关系到该方法实际应用的关键问题下面分别加以探讨 （二）关于作业成本计算法下的成本计算对象 在作业观念下企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若干作业这些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值又分别以不同的方式为最终产出提供服务产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物质聚合体的价值和由于每种资源被多种作业吸纳每项作业又服务于多种产品因此要计算产品成本并同时满足成本控制和生产过程分析的要求资源、作业、最终产品等都有必要作为成本计算对象成为归集和分配价值耗费的独立环节 以资源作为成本计算对象是指在资源层次对资源进行分类为每类资源设立资源库从而在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的各类资源耗费价值资源是企业生产耗费的最原始形态如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统（作业系统）则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴因此资源可以简单地区分为：货币资源；材料资源；（对象资源）；人力资源；动力资源；（手段资源）等几类把资源作为成本计算对象有利于在资源层次把握各类耗费的合理有效性资源是一个物质范畴资源进入作业系统并非都被消耗即使被消耗也不一定是对最终产出有意义的消耗因此在计算产品成本时一般只把有意义的资源耗费价值计入作业成本而无益于产品形成的资源耗费价值则应通过期间费用汇集不计入作业成本 作业无疑是作业成本计算法下最基本的成本计算对象在作业分类的基础上应对各项作业设立成本库汇集各项作业实际吸纳的有效资源耗费价值由于作业可区分为增值作业和非增值作业同样我们一般也只将增值作业耗费价值计入产品成本而非增值作业耗费价值计入期间费用以作业作为成本计算对象不仅有利于相对准确地计算产品成本还有利于成本分析和考核既然作业吸纳了资源搞清了作业状况就搞清了资源耗费状况减少了作业就堵塞了资源耗费的渠道这都为降低产品成本提供了基本依据 最终产品作为成本计算对象体现了成本计算的终极目标应分别不同产品开立成本计算单按作业种类设立成本项目汇集参与各该产品制造的各作业转入的价值 需要指出的是以上论述只是就小规模制造企业而言对于大型制造企业一般总可以按产品系族将其划分为若干个制造中心每个制造中心一般只生产某同一系族产品每个制造中心即相当于一个集供、产、销于一体的小型企业如果某个企业或制造中心包含的作业种类很多我们还可以依据工作组合的可独立性和工作组合内容的可分解性将这些作业区分为一个个作业中心每个作业中心包含若干项同类项作业共同负责完成某一项特定的产品制造功能这时作业中心和制造中心也应作为成本计算对象归集和分配价值耗费这种情况下作业中心和制造中心既是成本计算对象又是责任考核中心 另外从最一般的情况看任何一个组织只要发生资源耗费我们总可以将这种耗费从发生原因上归结为某作业耗费因而以作业作为成本计算的基本对象并进而进行作业成本分析具有普遍性意义 （三）关于作业成本计算法下的成本计算程序 一般而言成本计算方法系统化的“支撑物”是成本观前文已对未来观念下的成本观作了分析究其实质可以归纳为“作业消耗资源产品消耗作业”因此作业成本计算法下成本计算程序就是把各资源库价值分解分配给各作业成本库再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务这一过程可以分为如下三个步骤： 第一步：确认和计量各类资源耗费将资源耗费价值归集到各资源库 这一步骤只是价值归集过程资源被耗费后直接将耗费价值计入各作业既无必要也无可能因此资源耗费价值总是在一个比作业大的范围内按资源种类归集的价值归集范围一般视企业规模和作业组合状况而定对小规模企业若不分设制造中心也不设作业中心则直接在整个企业范围内按类别归集资源耗费若不分设制造中心而设立作业中心则应分别不同作业中心以作业中心为范围归集资源耗费对大规模制造企业一般既设制造中心又设作业中心此时可将各制造中心视同为小规模企业在制造中心内分别以不同作业中心为范围收集资源耗费价值另外如果某企业设立作业中心一般总将其行政管理部门单设为作业中心这样处理的目的是方便按作业中心或制造中心考核责任也有利于计算出满足多层次目的需要的产品或劳务成本 第二步：确认作业将特定范围内各资源库汇集价值分解分配到各作业成本库中 前文已经论述了作业确认方法作业确认后一般不得轻易变动这样在对资源库价值进行分配时面临的已是确定的作业该步骤成本计算就演化为如何将资源库价值结转到各作业成本库这一具体分配问题解决这一分配问题要贯彻作业成本计算的基本规则；作业量的多少决定着资源的耗用量资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系这种资源耗用量与作业量的关系一般被描述为资源动因所谓资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因资源动因反映了作业对资源的消耗状况因而是把资源库价值分解到各作业库的依据 确立资源动因的原则是：（1）某一项资源耗费能直观地确定其为某一特定产品所消耗则直接计入该特定产品成本此时资源动因也是作业动因该动因可以认为是“终结耗费”材料费往往适用于该原则；（2）如果某项资源耗费可以从发生领域上区划为各作业所耗则可以直接计入各作业成本库此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”各作业各自发生的办公费一般适用这种原则各作业按实付工资额核定应负担工资费时也适用这一原则；（3）如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态则需要选择合适的量化依据将资源耗费分解分配到各作