新会计准则讲解举例.doc

例1 后续计量：初始投资成本的调整甲企业购入了乙企业20%的股权，从而对乙企业的生产经营决策有重大影响。当时乙企业的净资产账面价值为100万元，评估价为110万元，购入20%股权的成本为25万元。甲企业购入20%股权的分录为： 长期股权投资 25万元 银行存款等 25万元比较投资成本与所取得的净资产公允价值的份额： 25万元22万元（11020%）按照规定，甲企业不需要调整初始投资成本。上例若改为甲企业的购入成本为20万元，则购入时的分录为： 长期股权投资 20万元 银行存款等 20万元由于20万元22万元，则甲企业应编制以下分录： 长期股权投资 2万元 投资收益 2万元上述二笔分录也可以合并成以下分录： 长期股权投资 22万元 银行存款等 20万元 投资收益 2万元例2 权益法：公允价值与账面价值差额的调整以例125万元购入乙企业20%的股权为基础，假定投资后乙企业实现净利润12万元，而乙企业的公允价值与账面价值的差额系由固定资产引起，该固定资产分5年按直线法摊销，则甲企业的权益法分录为：长期股权投资 2.4万元 投资收益 2.4万元投资收益 0.4万元10万元520%长期股权投资 0.4万元调整后的投资收益为2万元。商誉减值测试，若有减值，也应该调整。例3 权益法：被投资单位发生亏损的处理（1）以例1数据为基础，假设以20万元购入20%股权，若投资后发生50万元亏损，则甲企业应编制以下分录：投资收益 10万元 长期股权投资 10万元投资收益 0.4万元长期股权投资 0.4万元（2）若下一年继续发生60万元的亏损，则应编制如下分录：投资收益 0.4万元长期股权投资 0.4万元投资收益 11.2万元（22-10-0.42） 长期股权投资 11.2万元若甲企业对乙企业还存在长期性应收项目（其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益），如5万元，则可以此数为限减记长期股权投资，同时确认投资损失（长期权益的账面价值不予调整）。（3）若甲企业对乙企业承担额外义务，则编制如下分录：投资收益 0.4万元长期股权投资 0.4万元投资收益 12万元 长期股权投资 12万元以后乙企业实现盈利，再回复长期股权投资，同时确认投资收益。例4 同一控制的结构图：百联集团下一百与华联的合并例5 购买方的认定：新设合并甲企业与乙企业签署了企业合并协议，规定：（1）合并后成立新企业丙；（2）甲企业原股东拥有丙企业55%的股权；（3）甲企业的原CEO和CFO担任了丙企业的相应职务；（4）甲企业的公允价值为1000万元，乙企业的公允价值为900万元。根据上述事实，在没有其他相反证据的情况下，甲企业是购买方，乙企业的资产、负债和或有负债必须按公允价值计量。例6 被投资单位资本性业务引起的净资产变动丙企业拥有丁企业30%的股份。2005年1月1日长期股权投资的账面余额为80,000元，丁企业股东权益200,000元（10,000股股份），长期股权投资账面余额与所占的丁企业净资产账面价值的差额为20,000商誉。若丁企业对外增发2,000股股份，从而使丙企业在丁企业的持股比例下降到25%。若增发股份的价格分别为每股20元、25元和15元，则丙企业在丁企业的净资产份额变化如下： 20元 25元 15元 丁企业增发后的股东权益 240,000 250,000 230,000丙企业拥有的比例 25% 25% 25%丙企业在增发后持有的权益 60,000 62,500 57,500丙企业在增发前持有的权益 60,000 60,000 60,000在丁企业权益的增（减） 0 2,500 （2,500）在按20元增发时丙企业不需要编制分录；在按25元增发时编制如下分录：长期股权投资 2,500 资本公积 2,500 若以后丙企业出售了10%的丁企业股份，也就是其持有股份的40%（10%/25%），则在编制出售分录之外，尚需编制如下分录： 资本公积 1,000 投资收益 1,000 在按15元增发时的分录为： 资本公积 2,500 长期股权投资 2,500 出售股份时也应比例转销资本公积。例7 同一控制下的换股合并：权益结合法 甲企业 乙企业股本（每股棉值1元） 1000 500资本公积 500 300盈余公积 300 200 合 计 1800 1000例8 同一控制下的换股合并若例7数据改为甲企业以1000元现金收购乙企业60%股份，取得对后者的控制，则分录为： 长期股权投资 600 资本公积 400 银行存款 1000同时按照规定，按比例从资本公积转入留存收益： 资本公积 100 盈余公积 100若甲企业支付了1200元，则应编制如下分录： 长期股权投资 600 资本公积 500 盈余公积 100 银行存款 1200这时无资本公积可转。例9 合并成本的确定甲企业合并了乙企业，其发生的经济利益流出如下：（1）甲企业向乙企业的股东增发1000股股份（每股单价4元），换取乙的股份；（2）甲企业向乙企业的股东支付1000元，以银行存款付讫；（3）甲企业为乙企业承担500元货款的债务，这为完成合并所必需；（4）甲企业分别支付200元的会计和法律费用；（5）为了取得所需的现金，甲企业延长了借款期限，为此发生50元成本；（6）甲企业设有并购部，发生各种费用200元，估计该部门职员有25%的时间化在该项合并业务。（7）为使乙企业的会计系统与甲企业一致，甲企业发生了200元的更新支出。合并成本确定如下：增发的股份 4000支付的价款 1000承担的债务 500会计费用 200法律费用 200 合并总成本 5900借款展期成本50应列为融资费用；该项合并应分摊的50元并购部成本和会计系统更新费用应在发生时确认为费用。例10 或有合并成本甲企业并购了乙企业，协议规定：如果乙企业在合并后三年平均净利润超过了100万元，甲企业就要向乙企业的原股东额外支付30万元价款。乙企业在过去几年的净利润在90万元到120万元之间。根据这些资料预计甲企业会支付这个价款，而且30万元的价款能够可靠计量，因此应该包括在合并成本中。若合并后的第一年乙企业仅实现50万元净利润，而以后二年的平均净利润要达到125万元不大可能，因此，甲企业不大可能支付这笔款项，这时甲企业应编制如下分录： 预计负债 30万元 长期股权投资（商誉） 30万元实际上调低了已确认商誉。例11 合并成本的分摊沿用例9的数据，合并成本为5900元。在购买日，乙企业资产和负债的有关数据如下： 账面价值 公允价值货币资金 1200 1200应收账款（净） 300 300存货 1300 1600固定资产 1500 1800土地使用权 900 900应付账款 （1300） （1300）所取得的净资产公允价值 4500合并总成本 5900应确认的商誉 1400例12 负商誉的处理若例11账面价值与公允价值的数据不变，但合并成本改为3800元，则合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额为700元，先要复核可辨认净资产公允价值。若经复核，发现固定资产的公允价值多计200元，则所取得的净资产公允价值调整到4300元，但仍有负商誉500元（3800-4300），甲企业应编制如下分录（以吸收合并为例）： 可辨认净资产 4300 银行存款 3800 营业外收入 500例13 递延所得税资产或负债的确认甲企业于2006年支付68万元的价款，吸收合并了乙企业，乙企业的账面净资产50万元，房屋的账面价值为8万元，其公允价值为12万元，尚有8年使用期，土地使用权的账面价值5万元，其公允价值为15万元，其余项目的账面价值与公允价值相等。假设适用税率为33%，取得的乙企业净资产的税基不变。 账面价值 公允价值 差异房屋 80,000 120,000 40,000土地使用权 50,000 150,000 100,000公允价值与账面价值（税基）的差额 140,000减：差额的递延税款（140,00033%） （46,200）扣除递延税款影响后的净额 93,800商誉 86,200合并成本超过账面净资产的数额 180,000根据上述计算结果，甲企业在合并时应编制如下会计分录：可辨认净资产 640,000（500,000+140,000）商誉 86,200 银行存款等 680,000 递延税款 46,200例14 长期股权投资的替代资产,母 - 负债,母 = 股东权益,母 （1）其他资产,母 + 长期股权投资,母- 负债,母 = 股东权益,母 （2） 假设母公司拥有子公司100%的股权，且无任何价差，则长期股权投资=资产,子 - 负债,子，代入（2）式，得到：（其他资产,母 + 资产,子）- （负债,母 + 负债,子）= 股东权益,母 （3）若母子公司间不存在往来项目，则等式（3）表示合并资产减合并负债等于合并股东权益，从数额上合并股东权益等于母公司股东权益。若母公司拥有子公司100%的股权，且存在价差，则长期股权投资=资产,子 - 负债,子 +合并价差，代入（2）式，得到：（其他资产,母 + 资产,子 + 合并价差）-（负债,母 + 负债,子）= 股东权益,母 （4）若母公司拥有子公司80%的股权，且存在价差，则长期股权投资=资产,子 - 负债,子 +合并价差-少数股东权益，代入（2）式，在母公司理论下得到：（其他资产,母+资产,子+合并价差）-（负债,母+负债,子+少数股东权益）=股东权益,母 （5）在实体理论下得到：（其他资产,母+资产,子+合并价差）-（负债,母+负债,子）=股东权益,母+少数股东权益 （6）例15 投资收益的替代收入,母 - 费用,母 = 净利润,母 （1）其他收入,母 + 投资收益,母- 费用,母 = 净利润,母 （2） 假设母公司拥有子公司100%的股权，且无任何价差，则投资收益=收入,子 - 费用,子，代入（2）式，得到：（其他收入,母 + 收入,子）- （费用,母 + 费用,子）= 净利润,母 （3）若母子公司间不存内部交易，则等式（3）表示合并收入减合并费用等于合并净利润，从数额上合并净利润等于母公司净利润。若母公司拥有子公司100%的股权，且存在价差，则投资收益=收入,子 - 费用,子 -价差摊销，代入（2）式，得到：（其他收入,母 + 收入,子 ）-（费用,母 + 费用,子+价差摊销）= 净利润,母 （4）若母公司拥有子公司80%的股权，且存在价差，则投资收益=收入,子 - 费用,子 - 价差摊销-少数股东利润，代入（2）式，在母公司理论下得到：（其他收入,母+收入,子）-（费用,母+费用,子+价差摊销+少数股东利润）=净利润,母 （5）在实体理论下得到：（其他收入,母+收入,子）-（费用,母+费用,子+价差摊销）=净利润,母 +少数股东利润（6）例16 合并的一般程序2006年初，发生投资成本1100，子公司股本500，资本公积300，盈余公积200，未分配利润0；2006年度实现净利100，宣告股利60，提取盈余公积30，价差分10年摊销（存货10，当年出售；固定资产50，分5年直线摊销；商誉40，未发生减值）母公司权益法的有关分录 子公司有关利润分配的分录长期股权投资 100 利润分配提取盈余公积 30 投资收益 100 盈余公积 30应收股利 60 利润分配股利 60 长期股权投资 60 应付股利 60投资收益 10 长期股权投资 10在编制上述分录后，母公司的长期股权投资余额1140（1130），投资收益100（90）。子公司期末盈余公积230，期末未分配利润10，股东权益1040。抵消与调整分录如下：A 方法一 方法二（财政部）（1）投资收益 100（90） （1）股本 500 现金股利 60 资本公积 300 长期股权投资 40（30） 盈余公积 230（2）盈余公积 30 未分配利润 10 提取盈余公积 30 合并价差 100（90）（3）股本 500 长期股权投资 1140（1130） 资本公积 300 （2）投资收益 100（90） 盈余公积 200 期初未分配利润 0 未分配利润 0 价差摊销 10 合并价差 100 提取盈余公积 30 长期股权投资 1100 现金股利 60（4）价差摊销 10 期末未分配利润 10 合并价差 10按照新的会计准则，若采用权益法，母公司将编制如下分录： 长期股权投资 100 投资收益 100 应收股利 60 长期股权投资 60 投资收益 20（10+10） 长期股权投资 20若经过测试，商誉也发生减值，则应以减值额调整投资收益和长期股权投资。在上述分录基础上，应该编制的抵消与调整分录如下：B 方法一 方法二（财政部）（1）投资收益 80 （1）股本 500 现金股利 60 资本公积 300 长期股权投资 20 盈余公积 230（2）盈余公积 30 未分配利润 10 提取盈余公积 30 固定资产 40（3）股本 500 商誉 40 资本公积 300 长期股权投资 1120 盈余公积 200 （2）销售成本 10 未分配利润 0 折旧费用 10 存货 10 投资收益 80 固定资产 50 期初未分配利润 0商誉 40 提取盈余公积 30 长期股权投资 1100 现金股利 60（4）销售成本 10 期末未分配利润 10 折旧费用 10 存货 10 固定资产 10若上例改为母公司以880元购入子公司80%的股份，其他数据不变，则母公司按权益法，应编制如下分录： 长期股权投资 80 投资收益 80 应收股利 48 长期股权投资 48价差80，按照母公司理论分配如下： 公允价值与账面价值的差异 母公司所占的份额（80%） 存货 10 8 固定资产 50 40 商誉 32 合并成本与所取得净资产账面价值份额的差异 80但这样子公司的资产和负债就存在着不一致的计价，所以国际会计准则规定，子公司的资产全部按公允价值计价，而商誉则按母公司购入部分所产生的数额计量，母公司所取得的净资产公允价值（106080%） 848少数股东在子公司净资产的份额（106020%） 212合并所产生的商誉（880-848） 32 根据上述资料，母公司按权益法尚需编制如下分录：投资收益 16 长期股权投资 16在上述分录基础上，应该编制的抵消与调整分录如下：C 方法一 方法二（财政部）（1）投资收益 64 （1）股本 500 少数股东权益 12 资本公积 300 现金股利 60 盈余公积 230长期股权投资 16 未分配利润 10（2）盈余公积 30 固定资产 40提取盈余公积 30 商誉 32（3）股本 500 长期股权投资 896 资本公积 300 少数股东权益 216 盈余公积 200 （2）销售成本 10 未分配利润 0 折旧费用 10 存货 10 投资收益 64固定资产 50 少数股东利润 16商誉 32 期初未分配利润 0 长期股权投资 880 提取盈余公积 30 少数股东权益 212 现金股利 60（4）销售成本 10 期末未分配利润 10 折旧费用 10 存货 10 固定资产 10（5）少数股东利润 16 （100-20）20% 少数股东权益 16以全资子公司为例，若2007年度实现净利120，宣告股利80，提取盈余公积40，商誉仍未发生减值。则母公司按权益法编制的分录如下：长期股权投资 120 投资收益 120应收股利 80 长期股权投资 80投资收益 10 长期股权投资 102007年应编制如下抵消与调整分录：D 方法一 方法二（财政部）（1）投资收益 110 （1）股本 500 现金股利 80 资本公积 300 长期股权投资 30 盈余公积 270（2）盈余公积 40 未分配利润 10 提取盈余公积 40 固定资产 30（3）股本 500 商誉 40 资本公积 300 长期股权投资 1150 盈余公积 230 （2）折旧费用 10 未分配利润 10 投资收益 110 固定资产 40 期初未分配利润 10 商誉 40 提取盈余公积 40 长期股权投资 1120 现金股利 80（4）折旧费用 10 期末未分配利润 10 固定资产 10例17 成本法下的调整分录：转换法以上述全资子公司的数据为例，若母公司对子公司投资的后续计量采用成本法，则2006年母公司的分录为： 应收股利 60 投资收益 60则母公司成本法下的有关账面余额与权益法下的存在如下差异： 成本法 权益法 差异长期股权投资 1100 1120 20投资收益 60 80 20根据这一情况，在编制合并报表抵消与调整分录时需要增加以下转换分录： 长期股权投资 20 投资收益 20这笔转换分录加上B中的分录，即为成本法下的抵消与调整分录。2007年编制合并工作底稿时，由于2006年的调整仅在工作底稿上反映，没有在母公司的正式账册上反映，因此应该考虑2006年和2007年二年的差异： 成本法 权益法 差异2006年：长期股权投资 1100 1120 20投资收益 60 80 202007年：长期股权投资 1100 1150 50投资收益 80 110 30长期股权投资差异50的累积影响系由2006年20和2007年30构成，因此，2007年编制合并工作底稿时需增加如下转换分录：长期股权投资 50 期初未分配利润 20 投资收益 30这笔转换分录加上D中的分录，即为2007年成本法下的抵消与调整分录。如果为非全资子公司，则留存收益的部分应该按照母公司拥有的份额调整。例18 成本法下的调整分录：传统法传统法则按母、子公司账上的有关余额直接抵消，但仍应该考虑合并报表编制以前年度的累积影响：2006年： 全资子公司 非全资子公司（1）投资收益 60 （1）投资收益 48 现金股利 60 少数股东权益 12（2）盈余公积 30 现金股利 60 提取盈余公积 30 （2）盈余公积 30（3）股本 500 提取盈余公积 30 资本公积 300 （3）股本 500 盈余公积 200 资本公积 300 未分配利润 0 盈余公积 200 存货 10 未分配利润 0 固定资产 50 存货 10 商誉 40 固定资产 50 长期股权投资 1100 商誉 32（4）销售成本 10 长期股权投资 880 折旧费用 10 少数股东权益 212 存货 10 （4）销售成本 10 固定资产 10 折旧费用 10 存货 10 固定资产 10 （5）少数股东利润 16 少数股东权益 16说明：上述非全资子公司中的分录（3）少数股东权益212系子公司期初净资产账面价值（1000）与存货升值（10）、固定资产升值（50）之和1060乘上20%的