2013年会计实务课堂笔记(全)第十三章收入.doc

第十三章收入第一节销售商品收入的确认和计量一、销售商品收入的确认（一）销售商品收入的确认条件销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量第1和第2个条件是从所有权的角度说的，第4条是很可能，第5条是金额能够可靠计量，收入要谈配比（权责发生制的要求），因此金额的可靠计量要求流入、流出（成本）都能够可靠计量。（二）销售商品收入确认条件的具体运用1.下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。（2）销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。（4）销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。（6）对视同买断方式，要分析委托方与受托方的协议，是否表明主要风险和报酬发生转移，从而确定何时确认收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入；如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，按实际售价确定销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。无论是视同买断还是收取手续费，我们重点掌握委托方的账务处理。【例13-18】【例13-19】掌握委托方。2.采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。教材【例13-21】售后回购，库存商品相当于“抵押物”，实质重于形式，是抵押贷款，融资行为，不能确认收入；回购价110万元是本利和，售价100万元是本金，差额10万元是5个月的利息；增值税是客观存在的，开票了就有；第1笔分录，贷方的“其他应付款”是毛利，注意没有“收入”问题；（2）的分录要走5笔（5个月）；（3）的分录再做一笔分录（2），然后是购入商品，增值税照常确认，“其他应付款”的余额是没有实现的毛利，冲减“库存商品”，最后的分录应该改为就容易理解了：借：其他应付款300000贷：库存商品该题容易出现改错题，即甲公司在5月1日发出商品时确认收入并结转了成本，会计分录为：借：银行存款 1170000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费-应交增值税（销项税额）170000借：主营业务成本 800000 贷：库存商品 800000 则调整分录为：借：主营业务收入（前期差错为以前年度损益调整） 1000000 贷：主营业务成本 （前期差错为以前年度损益调整） 800000 其他应付款 200000并将本期应计提的利息补提：借：财务费用 （前期差错为以前年度损益调整） 100000 贷：其他应付款 100000商品回购时冲减商品的成本：借：其他应付款 300000 贷：库存商品 3000003.采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。二、销售商品收入的计量企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额（未实现融资收益），应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。【例13-13】掌握。三、现金折扣、销售折让和销售退回的处理商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，因而不影响销售商品收入的计量。现金折扣是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务折扣。销售折让是企业由于售出商品的质量不合格等原因在售价上给予的减让。（一）现金折扣在实际发生时计入当期损益。【例13-16】由于采用总价法，现金折扣对销售收入及应收账款的入账没有影响，影响的只是应收账款的货币回收金额。如果题中表明客户有96%的可能性在10天付款，账务处理不变。联系采购方：现金折扣对存货及应付账款的入账没有影响，影响的只是应付账款的货币支出金额。（2）在2007年12月27日收到货款时,按销售总价50 000元的2%享受现金折扣1 000元(50 0002%),实际收款57 500元(58 500-1 000).借：银行存款 57 500 财务费用 1 000 贷：应收账款 58 500【解析】掌握现金折扣的基数，本题计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，所以现金折扣的基数为不含税价格50000元，若没有表明计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，则现金折扣的基数为含税价58500元。如果题中有商业折扣，现金折扣的基数应当按照扣除商业折扣后的金额确定。联系采购方的账务处理，双方的现金折扣去向均为财务费用，采购方的账务处理为：借：应付账款 58 500 贷：财务费用 1 000 银行存款 57 500 （3）2008年5月25日发生销售退回时借：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税(销项税额) 8 500 贷：银行存款 57 500 财务费用 1 000借：库存商品 26 000 贷：主营业务成本 26 000【解析】前期付款已发生了现金折扣，销售退回时应同时调整相关财务费用的金额。（二）企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用企业会计准则第29号资产负债表日后事项。（三）企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用企业会计准则第29号资产负债表日后事项。四、附有销售退回条件的商品销售【例13-22】甲公司是一家健身器材销售公司.2007年1月1日,甲公司向乙公司销售一批健身器材5 000件,单位销售价格为500元,单位成本为400元,开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元,增值税税额为425 000元.协议约定,乙公司应于2月1日之前支付货款,在6月30日之前有权退回健身器材.健身器材已经发出,款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验,估计该批健身器材退货率为20%;实际发生销售退回时有关的增值税数额允许冲减;不考虑其他因素。根据上述资料,甲公司的账务处理如下：（1）1月1日发出健身器材时借：应收账款 2 925 000 贷：主营业务收入 2 500 000 应交税费应交增值税(销项税额) 425 000借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000（2）1月31日确认估计的销售退回（增值税不能估，联系料到单未到的月末暂估）借：主营业务收入 500 000 贷：主营业务成本 400 000 应付账款 (估计销售退回的毛利) 100 000【解析】1.本例中，甲公司根据过去的经验（有经验说的是老产品）,能够合理的估计该批健身器材的退货率，并确认与退货相关的负债，因此在发出商品时可以确认收入，月末暂估退回数。如果甲公司不能合理估计退货可能性（一般是新产品，没有经验），则在发出商品时不确认收入，通常应在售出商品退货期满时才确认收入。因此，这类题目的核心问题是，首先看退货率能否合理估计，然后退货期满的时间点要找到。2.掌握估计的销售退回20%的账务处理，如果出现改错题：企业按照100%确认了主营业务收入及主营业成本，则调整分录为：借：主营业务收入（前期差错为以前年度损益调整） 500 000 贷：主营业务成本（前期差错为以前年度损益调整） 400 000 应付账款 100 000（3）2月1日前收到货款时借：银行存款 2 925 000 贷：应收账款 2 925 000（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付借：库存商品 400 000 应交税费应交增值税(销项税额) 85 000 应付账款 100 000 贷：银行存款 585 000如果实际退货量为800件时借：库存商品 320 000 应交税费应交增值税(销项税额) 68 000 主营业务成本 80 000 应付账款 100 000 贷：银行存款 468 000 主营业务收入 100 000此笔分录可以分解为2笔：首先，（2）多估了200件，冲回借：主营业务成本80000应付账款20000贷：主营业务收入100000其次，按照退回800件走账借：库存商品（800件的成本）320000应交税费应交增值税(销项税额) 68 000应付账款（800件的毛利）贷：银行存款（800件应该退的钱）468000两笔分录合在一起，就是教材分录。如果实际退货量为1 200件时借：库存商品 480 000 应交税费应交增值税(销项税额) 102 000 主营业务收入 100 000 应付账款 100 000 贷：主营业务成本 80 000 银行存款 702 000此笔分录可以分解为2笔：首先，（2）少估了200件，继续估借：主营业务收入 100 000 贷：主营业务成本 80 000 应付账款 （200件的毛利） 20 000其次，按照退回1200件走账借：库存商品（1200件的成本）480000应交税费应交增值税(销项税额) 102 000应付账款（1200件的毛利）120000贷：银行存款（1200件应该退的钱）702000两笔分录合在一起，就是教材分录。如果实际退货量为0件时，（2）的分录原账冲回。【例13-23】沿用例13-22。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：（1）1月1日发出健身器材时借：应收账款 425 000 贷：应交税费应交增值税(销项税额) 425 000借：发出商品 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000容易出现改错题，即1月1日发出商品时，公司确认了收入及成本，则调整分录：借：主营业务收入（前期差错为以前年度损益调整） 2 500 000 贷：应收账款 2 500 000借：发出商品 2 000 000 贷：主营业务成本（前期差错为以前年度损益调整） 2 000 000（2）2月1日前收到货款时借：银行存款 2 925 000 贷：预收账款 2 500 000 应收账款 425 000（3）6月30日退货期满没有发生退货时（退货期满才能确认收入）借：预收账款 2 500 000 贷：主营业务收入 2 500 000借：主营业务成本 2 000 000 贷：发出商品 2 000 000（4）6月30日退货期满，发生2 000件退货时借：预收账款2 500 000 应交税费应交增值税(销项税额) 170 000 贷：主营业务收入 1 500 000 银行存款 1 170 000借：主营业务成本 1 200 000 库存商品 800 000 贷：发出商品 2 000 000商品销售退回经常与现金折扣、资产负债表日后事项、会计差错更正结合出题。第二节提供劳务收入的确认和计量一、提供劳务收入的确认（一）提供劳务收入的确认条件1.在资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。如同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完工进度的方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，以及已经发生的成本占估计总成本的比例。（4）交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。劳务没有所有权的问题，联系销售商品收入确认的五个条件，把与所有权相关的第一、第二两个条件去掉，即为提供劳务收入的确认条件，另外劳务可能会跨期，因此有上面的第三个条件；完工百分比法是劳务确认收入的常用方法，要运用该方法，交易的完工进度必须能够可靠地确定。完工百分比法的具体应用，应注意以下几个问题1、这里的完工进度是一个累计的概念。2、要注意完工程度的计算问题。3、合同总收入是签订合同时确定的，合同总成本已经发生的成本还要发生的成本，可能会发生变化。【例13-24】掌握。2.在资产负债表日，提供劳务交易的结果不能可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易的结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。（2）已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。（3）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。注意以上原则确认的是劳务收入的问题，而不是确认劳务成本的问题。当提供劳务交易的结果不能可靠估计时，劳务成本按实际发生的金额进行确认，劳务收入按能够补偿的劳务成本为限进行确认，这时劳务收入减去劳务成本总额的结果小于或等于零,即利润为零或发生亏损。（二）提供劳务收入确认条件的具体运用下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。收入与成本要符合配比原则,如果服务费用在销售商品时一次性确认收入,会出现有收入没有成本的情况,在以后的服务期间则有成本费用,而没有收入。5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。（配比原则）7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。二、提供劳务收入的计量企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。在采用完工百分比法确认提供劳务收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：本期确认的提供劳务收入提供劳务收入总额完工进度以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期确认的提供劳务成本提供劳务预计成本总额完工进度以前会计期间累计已确认提供劳务成本完工进度是累计的完工程度，所以在确认本期劳务收入、成本时要用确认的累计收入、成本减去以前期间确认的收入、成本。完工程度常用已经发生的成本占估计总成本的方法，估计总成本是变化的，必须用资产负债表日已发生的成本/（已发生的成本+还要发生的成本）来进行计算。三、销售商品和提供劳务的区分企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽然能够区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。第三节让渡资产使用权收入的确认和计量一、让渡资产使用权收入的确认让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等，其应在同时满足下列条件时，才能予以确认：（一）相关的经济利益很可能流入企业；（二）收入的金额能够可靠地计量。由于让渡资产使用权没有所有权的问题，联系销售商品收入确认的五个条件，把与所有权相关的条件去掉，同时让渡资产使用权也不存在相关成本，所以只剩下相关的经济利益很可能流入企业和收入的金额能够可靠地计量两个条件。二、让渡资产使用权收入的计量企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：（一）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。（二）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该资产一次性确认收入，提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取手续费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。原因是：收入与成本要符合配比原则。第四节建造合同收入的确认和计量一、合同收入的内容合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。（一）合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。（二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。要想确认这部分收入，必须同时符合两个条件：客户（建设单位）认可了；金额能够可靠计量。二、建造合同成本建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。合同成本已经发生的成本还要发生的成本因此合同成本会变化，合同收入考虑变更、索赔、奖励收入的话也会变。三、合同收入和合同费用的确认和计量在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。（一）在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：当期确认的合同收入合同总收入完工进度以前会计期间累计已确认收入当期确认的合同毛利（合同总收入合同预计总成本）完工进度以前会计期间累计已确认毛利当期确认的合同费用当期确认的合同收入当期确认的合同毛利以前会计年度预计损失准备其中，完工进度是指累计完工进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定的完工进度等方法确定。 掌握上述公式与提供劳务收入、成本计量公式的异同。本期确认的提供劳务收入提供劳务收入总额完工进度以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期确认的提供劳务成本提供劳务预计成本总额完工进度以前会计期间累计已确认提供劳务成本理论上讲，两套计算公式没有原则的区别，唯一的差异是由于建造合同可能存在存货跌价准备，而劳务收入和成本费用确认的时候不存在跌价准备的问题，导致建造合同的账务处理比较特殊，需要计算工程施工合同毛利科目的金额。账务处理科目设置：工程施工合同成本：直接成本和间接成本在实际的发生的时候计入；工程施工合同毛利，根据完工进度，合同成本被合同收入补偿后的差（或毛亏）；工程结算：一般指的是有票的部分，根据合同进度结算的应该要的钱，这个钱应该能够涵盖合同成本和毛利。工程完工后合同成本和合同毛利的余额合计（即工程施工的总账余额应该等于“工程结算”的余额，工程施工反映的工程施工的“过程”，“工程结算”反映的是根据工程进度甲乙双方结算的款项，工程结算对应的是“应收账款”。【例13-39】（1）登记发生的合同成本借：工程施工合同成本 1 540 000 贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1 540 000（2）登记已结算的合同价款借：应收账款 1 740 000 贷：工程结算 1 740 000（3）登记实际收到的合同价款借：银行存款 1 700 000 贷：应收账款 1 700 000（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账1998年的累计完工进度=1 540 000（1 540 000+3 960 000）100%=28% 1998年应确认的合同收入=5 800 00028%=1 624 000（元）1998年应确认的毛利=（5 800 000-1 540 000-3 960 000）28%=84 000（元）1998年应确认的合同费用=1 624 0084 000=1 540 000（元）借：工程施工合同毛利 84 000 主营业务成本 1 540 000 贷：主营业务收入 1 624 000 1998年的完工进度=1540000/（1540000+3960000）=28%，分母为预计工程的总成本5500000元，与题中最初预计的工程总成本5500000元相等是一种巧合，预计工程的总成本必须为：资产负债表日已发生的成本还要发生的成本进行计算。要注意预计工程成本是变化的。另外掌握建造合同收入、成本确认的会计分录。2、1999年的账务处理（1）登记发生的合同成本借：工程施工合同成本 3 260 000 贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 3 260 000（2）登记已结算的合同价款借：应收账款 2 960 000 贷：工程结算 2 960 000（3）登记实际收到的合同价款借：银行存款 2 900 000 贷：应收账款 2 900 000（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账1999年的累计完工进度=4 800 000（4 800 000+1 200 000）100%80%1999年应确认的合同收入5 800 00080%1 624 0003 016 000（元）1999年应确认的毛利（5 800 000-4 800 0001 200 000）80%84 000160 00084 000244 000（元）1999年应确认的合同费用=3 016 000（244 000）3 260 000（元）1999年应确认的合同预计损失（4 800 0001 200 0005 800 000）（180%）40 000（元）在1999年年底，由于该合同预计总成本6 000 000元大于合同总收入5 800 000元，预计发生损失总额为200 000元，因已在“工程施工合同毛利”中反映了160 000元（84 000-244 000）的亏损，因此，应将剩余的、未完成工程将发生的预计损失40 000元确认为当期损失。借：主营业务成本 3 260 000 贷：主营业务收入 3 016 000 工程施工合同毛利 244 000同时，借：资产减值损失 40