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高级财务会计 第一章 所得税永久性差异的会计处理方法应付税款法应交所得税作为当期所得税费用。 例1： 某公司年末报表中税前会计利润为150万元，当年不允许税前抵扣的费用 5万元和赞助支出3万元，投资收益中有国库券利息收入2万元，所得税率25%。借：所得税费用 390 000 贷：应交税费应交所得税 390 000 税前会计利润5万元3万元+2万元=39万元借：所得税费用 贷：应交税费 （一定期间的所得税费用等于本期应交所得税）应交税费（依据所得税法） = 应纳税所得额所得税税率 =（会计利润差异）所得税税率 会计利润（依据企业会计准则） = 收入费用利得损失 例2：某公司每年税前利润总额为1 000万，2007年预计了200万元的产品保修费用，实际支付发生于2008年，适用的所得税税率为25%会计处理：2007年计入损益税收处理：实际发生时允许税前扣除应付税款法 预计产品保修费在当年不允许扣除，而是实际发生时扣除。 2007 2008税收：利润总额 1 000 1 000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1 200 800会计：所得税费用 (300) (200) 净利润 700 800资产负债表债务法 2007 2008税收：利润总额 1 000 1 000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1 200 800会计：当期所得税 (300) (200) 递延所得税 50 (50) 净利润 750 75资产负债表债务法核算基本要求时点 ：一般在资产负债表日；特殊交易或事项在确认资产、负债时。基本核算程序：1.确定资产、负债的账面价值2.确定资产、负债的计税基础3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异4.确认递延所得税资产或递延所得税负债5.确定利润表中的所得税费用资产负债表日(dateofbalancesheet)指的是结账日期，即结账和编制资产负债表的日期。通常指年度资产负债表日，在我国会计年度中，资产负债表日一般是指每年12月31日。 资产负债表编制单位： 年 月资产行次年初数期末数负债和所有者权益行次年初数年末数流动资产：流动负债：货币资金短期借款短期投资应付票据应收票据应付账款应收股利应交税费应收利息预收账款应收账款应付工资其他应收款应付福利费预付账款应付股利应收补贴款其他应付款存货预提费用待摊费用预计负债一年内到期的长期股权投资一年内到期的长期负债其他流动资产其他流动负债流动资产合计流动负债合计非流动资产：非流动负债：长期股权投资长期借款固定资产非流动负债合计无形资产负债合计股东权益：股本资本公积盈余公积未分配利润非流动资产合计股东权益合计流动资产合计负债和股东权益合计 资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 资产的计税基础 =未来期间按照税法（企业所得税法）规定可以税前扣除的金额某一资产负债表日资产的计税基础=资产的成本以前期间已税前扣除的金额 固定资产账面价值与计税基础的确定会计 账面价值原值会计累计折旧减值准备税收 计税基础原值税法累计折旧例3：某项环保设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值1 00010010080720万元计税基础1 000200160640万元（1）在采用“年数总和法”计算折旧时，每年的折旧率都是一个分数，分母是折旧年限的前N项和；分子依次是“折旧年限”、“（折旧年限1）”、“（折旧年限2）”；例如：对于一个折旧年限为4年，原值为11000元，净残值为1000元的固定资产，用“年数总和法”计算折旧时，第一年的折旧额为：（110001000）4/（1+2+3+4）=4000（元）第二年的折旧额为：（110001000）3/（1+2+3+4）=3000（元）2） “双倍余额递减法”是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。但是，注意：达到固定资产使用年限的前两年内，要将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。【例】某企业一项固定资产的原价为20000元，预计使用年限为5年，预计净残值为200元。则按照双倍余额递减法计算的折旧额分别为：双倍直线折旧率2/5100%=40%第一年应提的折旧额2000040%8000(元)第二年应提的折旧额(20000-8000)40%4800(元)第三年应提的折旧额(20000-8000-4800)40%2880(元)第四年、第五年的年折旧额(20000-8000-4800-2880-200)22060(元)外购无形资产的账面价值与计税基础的确定 会计：使用寿命确定的无形资产账面价值实际成本累计摊销减值准备使用寿命不确定的无形资产账面价值实际成本减值准备税收： 计税基础实际成本累计摊销例4：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值160万元 计税基础144万元内部研发形成的无形资产的账面价值与计税基础的确定会计： 符合资本化条件发生的支出构成无形资产成本税法： 按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究支出，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100扣除基础上，按研究开发支出的50加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150进行摊销。例5：2008年甲企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发支出1 000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。账面价值600万 计税基础900万以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础的确定会计： 账面价值期末公允价值 税法： 计税基础成本例6：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。账面价值860万元 计税基础800万元其他资产减值准备 例7： A公司207年购入原材料成本为200万元，207年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为160万元。假定该原材料期初余额为零。该原材料计提减值准备200-160=40万元 账面价值=200-40=160万元 计税基础=200万元200160=40 万元 该差异是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础=账面价值未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 差异主要是因自费用中提取的负债例7：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。账面价值100万元 计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0应付职工薪酬账面价值与计税基础的确定会计： 所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收： 在工资总额2以内的职工工会经费、在2.5以内的职工教育经费可以税前扣除例9：某企业当期确认应付职工薪酬共计2 000万元，尚未支付。按照税法规定的职工工资、职工工会经费、职工教育经费等可以于当期扣除的部分为1 700万元。账面价值2 000万元:计税基础账面价值2 000万元可从未来应税利益中扣除的金额02 000万元暂时性差异的定义 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。（当期少交税，未来多交税） 递延所得税负债可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。（当期多交税，未来少交税） 递延所得税资产应纳税暂时性差异：资产的账面价值其计税基础例9：一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元（交易性金融资产）未来纳税义务增加负债可抵扣暂时性差异：资产的账面价值其计税基础 例10：一项资产的账面价值为150万元，计税基础为200万元 未来纳税义务减少资产递延所得税负债的确认例11：企业于2007年12月31日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响分析：企业在2008年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为200210=40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为25，应确认5万元的递延所得税负债。特殊情况（1）：企业合并中产生商誉初始确认例12：假定A企业发行6 000万元的股份购入B企业100的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：项目公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款210021000存货1740124