解答三讲解.doc

关于执行企业会计制度和相关会计准则问题解答（三）的讲解财政部会计司关于执行企业会计制度、及相关会计准则问题解答（三）对会计制度规定与税法规定某些差异的纳税调整给出了指南为帮助企业理解其规定，现结合实例对有关交易事项的纳税调整解释如下：一、企业对外捐赠资产的会计处理及纳税调整（一）会计制度及相关准则规定企业会计制度规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应文纳的流转税等相关税费作为营业外支出处理，不作销售。（二）税法规定税法规定，企业对外捐赠应分解为两项交易，即首先将对外捐赠资产视同按公允价值对外销售，然后再将销售所得价款对外捐赠，该捐赠支出中只有符合税法规定的公益救济性捐赠的部分能够在计算应纳税所得额时予以扣除。除上述按税法规定企业对外捐赠行为应分解为两项交易处理以外，对于企业发生的捐赠支出，税法规定：1、纳税人直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；2、纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3以内的部分，准予税前扣除。公益、救济性捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠；3、纳税人通过非营利性的社会团体、国家机关向农村义务教育的捐赠、向老年活动场所和红十字事业的捐赠、对公益性青少年活动场所的捐赠、纳税人向慈善机构、基金会等非营利机构的公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除（三）会计处理及纳税调整举例例1：甲公司2002年10月20日将其经营中闲置不用的一项固定资产直接捐赠给乙公司，甲公司1997年12月取得该固定资产的实际成本为150万元该公司按直线法计提折旧，并且该固定资产的预计可使用年限为10年，预计净残值为零。（假设税法规定的使用年限、预计净残值及折旧方法与会计规定相同）捐赠过程中因对该固定资产进行拆装发生的清理费用为0.6万元，有关的清理费用已用银行存款支付。假设捐赠时该项固定资产按税法规定确定的公允价值为80万元，2002年甲公司按照会计制度及相关准则计算的利润总额为1 200万元，假定捐赠过程中未发生与捐赠行为相关的除所得税以外的其他税费，适用的所得税税率为33。甲公司采用应付税款法核算所得税。1、会计处理计算甲公司持有的该项固定资产在捐赠日的累计折旧=150=104+150-1010=12=72.50（万元）对于上述捐赠事项，按照企业会计制度规定，甲公司成进行的会计处理为（分录中以元为单位）：借：固定资产清理775 000累计折旧725 000贷：固定资产1500 000借：固定资产清理6 000贷：银行存款6 000借：营业外支出781 000贷：固定资产清理781 0002、纳税调整对于例1中的捐赠事项，因属于纳税人直接向受赠人的捐赠，并且，不符合公益、救济性捐赠的条件，其所发生的支出不能够在税前扣除。根据问题解答（三）的规定，因上述捐赠事项产生的纳税调整金额按税法规定认定的捐出资产的公允价值-【按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）】-捐赠过程中发生的清理费用等费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额根据上述公式，甲公司因捐赠事项产生的纳税调整金额=80-150-（150104）-150101012-0.6+78.10-0=80（万元）2002年度甲公司应纳税所得额1 200+80=1 280（万元）2002年度甲公司应交所得税1 28033%=422.40（万元）甲公司对于所得税费用及应交所得税应进行的会计处理为：借：所得税4 224 000贷：应交税金应交所得税4 224 000例2：甲公司2002年11月将其生产过程中拟对外出售的部分库存药品，通过某非营利组织向遭受自然灾害的地区捐赠，该部分捐出库存药品的实际成本为100万元，在公开市场上的销售价格为140万元。假定甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为33%。甲公司对该批捐出药品未计提任何跌价准备。假定甲公司2002年按照会计制度及相关准则确定的利润总额为1 500万元。1、会计处理对于上述捐赠事项，因税法上视同销售，甲公司应按规定计算交纳增值税。甲公司按照会计制度规定应进行的会计处理为：借：营业外支出1 238 000贷：库存商品1 000 000应交税金应交增值税（销项税额）238 0002、纳税调整根据问题解答（三）中提供的纳税调整金额计算公式，甲公司2002年因该捐赠事项产生的纳税调整金额为：应纳税所得额=1 500+140-100+123.80-应纳税所得额3%甲公司2002年度应纳税所得额1 615.3398（万元）甲公司2002年度应交所得税=1 615.3398 33% =533.0621（万元）其2002年度确认所得税及应交所得税相关的会计分录为：借：所得税5 330 621贷：应交税金应交所得税5 330 621二、企业接受捐赠资产的会计处理及纳税调整（一）会计制度及相关准则规定1、按照会计制度及相关准则规定，企业接受捐赠取得的资产，应按以下规定确定其实际成本（入账价值）：（1）捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议）的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：同类或类似资产存在活跃市场的，按同类或类似资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；同类或类似资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。2、会计制度及相关准则同时规定，企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积，对企业接受捐赠的资产，不确认收入，不计入接受捐赠当期的利润总额。（二）税法规定税法中关于企业接受捐赠的资产，应计入应纳税所得额的规定如下：1、企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；2、企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值（指接受捐赠的资产本身的价值）确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。如接受捐赠的为存货等，捐出方代为支付的增值税额，也应包括在当期应纳税所得中。3、企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。（三）会计处理及纳税调整举例例3:A公司2002年12月自其母公司取得200万元的现金捐赠，假定A公司2002年度按照会计制度及相关准则计算的利润总额为1000万元，适用的所得税税率为33%o A公司2001年度亏损为1 600万元，税法规定，对于企业发生的经营亏损，可以用以后年度（5年内）的税前利润进行弥补。1、会计处理对于企业接受捐赠的资产，按照问题解答（三）的规定，均应通过“待转资产价值”科目进行核算。问题解答（三）中将原仅适用于外商投资企业的“待转资产价值”科目扩展为适用于所有的企业，企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目，这里的货币性资产指现金、银行存款及其他货币资金，除货币性资产以外的资产为非货币性资产。结合例3中接受捐赠的情况，A公司应进行的会计处理为：借：现金（银行存款等）2 000 000贷：待转资产价值接受捐赠货币性资产价值2 000 0002、纳税调整企业应在当期按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值或是经主管税务机关审核确认的当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额。结合例3中的情况，A公司2002年度的应纳税所得额为1 000+200-1 600-400万元，即A公司因2001年度亏损尚未全额弥补，其2002年度可免于交纳所得税。其期末在结转“待转资产价值”科目时应进行的会计处理为：借：待转资产价值2 000 000贷：资本公积2 000 000例4：甲公司2002年度接受其他企业捐赠的一项自国外进口的固定资产。捐赠方未提供有关凭据，根据国外同类固定资产的市场价格估计的该项资产的价格为300万元，捐赠过程中发生进口关税10万元，假定捐赠过程中除发生的进口关税以外，未发生其他相关税费，进口关税已由甲公司用银行存款支付、假定甲公司2002年按照会计制度及相关准则计算的利润总额为2000万元，适用的所得税税率为33%。1、会计处理按照会计制度及相关准则规定企业接受捐赠取得的固定资产，其入账价值包括按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费。结合例4的情况，甲公司取得的固定资产的入账价值为310万元，包括按照同类固定资产的市场价格估计的接受捐赠资产本身的价值及发生的进口关税。会计处理为：借：固定资产3 100000贷：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值3000000银行存款1000002、纳税调整按照问题解答（三）的规定，企业应在利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值。结合例4的情况，应计入应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值为300万元，不包括捐赠过程中发生的进口关税。甲公司2002年度应纳税所得额2 000+300=2 300（万元）应交所得税=2 30033%=759（万元）期末计算交纳所得税及结转“待转资产价值”科目有关会计分录为：借：待转资产价道接受捐赠非货币性资产价值3 000 000所得税（20 000 00033%）6 600 000贷：应交税金应交所得税7 590 000资本公积接受捐赠非现金资产准备2 010 000例5：A公司于2002年度取得B公司捐赠的商品一批，根据B公司提供的有关凭据，该批接受捐赠商品的市场价格为260万元，B公司同时为A公司开具了增值税专用发票，注明的增值税额为44.20万元，A公司并未单独支付增值税。假定A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，A公司将取得的商品作为库存商品核算。A公司2002年度按照会计制度及相关准则规定确定的利润总额为3000万元，A公司适用的所得税税率为33%，假定A公司将接受捐赠取得的非货币性资产价值一次性计入当期应纳税所得额。1、会计处理按照问题解答（三）的规定，A公司在取得该批接受捐赠的库存商品时，应进行的会计处理为：借：库存商品2 600 000应交税金应交增值税（进项税额）442 000贷：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值3 042 0002、纳税调整A公司当期由于接受捐赠产生的纳税调整金额为304.20万元，包括接受捐赠取得的非货币性资产本身的价值以及捐出方代为支付的增值税进项税额。A公司2002年度应纳税所得额3 000+304.20=3 304.20（万元）A公司2002年度应交所得税3 304.2033%=1 090.386（万元）（1）期末结转“待转资产价值”科目金额时，会计分录为：借：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值3 042 000所得税9 900 000贷：应交税金应交所得税10 903 860资本公积接受捐赠非现金资产准备2038 140例6:甲公司于2001年11月取得其他企业捐赠的大型机器设备一台，根据捐赠方提供的凭据上注明的该项设备价款为2000万元，为使该设备达到预定可使用状态，甲公司另外支付了设备安装和调试费用10万元。甲公司适用的所得税税率为33%，根据甲公司的现金流情况，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应交纳的所得税可以在5年的期间内分期平均计入其各年度应纳税所得额。甲公司2001年及2002年按照会计制度及相关准则确定的利润总额分别为：2001年度实现利润总额300万元，2002年度实现利润总额450万元。1、会计处理按照问题解答（三）的规定，甲公司在取得捐赠的机器设备时，应进行的会计处理为：借：在建工程20000 000贷：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值20 000 000借：在建工程100000贷：银行存款100000借：固定资产20 100 000贷：在建工程20 100 0002、纳税调整因税务部门已同意该接受捐赠资产的价值可以在5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额，在2001年至2005年间，每年因该接受捐赠资产产生的纳税调整金额为400万元，并且该差异为永久性差异。（1）甲公司2001年应纳税所得额300+400=700（万元）2001年度应交所得税70033%=231（万元）其中，由接受捐赠资产产生的应交所得税40033%=132（万元）2001年年末结转“待转资产价值”及确认所得税有关的会计分录：借：待转资产价值4 000 000所得税（3 000 00033%）990 000贷：应交税金应交所得税2 310 000资本公积接受捐赠非现金资产准备2 680 000（2）甲公司2002年应纳税所得额450+400=850（万元）2002年应交所得税85033%=280.5（万元）其中，由接受捐赠资产产生的应交所得税=40033132（万元）2002年年末结转“待转资产价值”及确认所得税有关的会计分录：借：待转资产价值4 000 000所得税1 485 000贷：应交税金应交所得税2 805 000资本公积接受捐赠非现金资产准备2 680 000三、企业发生的销售退回涉及所得税的会计处理和纳税调整（一）会计制度及相关准则规定会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回，其相关的收入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等。（二）税法规定税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可以冲减退货当期的销售收入。企业年终申报纳税汇算清缴前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为报告年度的纳税调整。企业年度申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后，相应产生会计规定与税法规定对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同以外，对于其他的销售退回，会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。这里的“报告年度”是指上年度，如某企业2002年度的财务报告经董事会批准于2003年3月25日报出，则报告年度指2002年度。“本年度”是指报告年度的下一个年度，在本例中，“本年度”是指2003年度。（三）会计处理及纳税调整举例例7：A公司2002年度财务报告经董事会批准于次年的4月15日对外报出，该公司2002年度所得税汇算清缴于2003年4月30日办理完毕。假定由于质量原因，A公司2002年11月销售的一批商品，客户提出退货。该批商品的销售价格为120万元，在A公司的原实际成本为80万元。假定A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17，适用的所得税税率为33%。A公司于2003年2月20日收到客户退还的该批商品，同时取得了客户开具的退货证明，应退还给客户的货款尚未支付。假定A公司在未考虑该销售退回事项时已确认的应交所得税为693万元，假定不考虑盈余公积项目的调整。1、会计处理因该事项属于资产负债表日后事项，与该销售退回相关的收入、成本等应相应调整报告年度会计报表相关的收入、成本等，相应的调整应通过“以前年度损益调整”科目核算，有关的会计分录为：（1）调整报告年度主营业务收入或其他业务收入借：以前年度损益调整1 200000应交税金应交增值税（销项税额）204 000贷：应付账款1 404000（2）调整报告年度主营业务成本或其他业务支出借：库存商品800 000贷：以前年度损益调整800 0002、纳税调整因该销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，按照税法规定，可以调整报告年度的应纳税所得额和应交所得税，有关的会计分录为：（1）调整报告年度的所得税和应交所得税借：应交税金应交所得税（4033%）132000贷：以前年度损益调整132000（2）结转报告年度未分配利润借：利润分配未分配利润268 000贷：以前年度损益调整268 000例8:甲公司2002年度财务报告于2003年4月20日经董事会批准对外报出，其2002年度所得税汇算清缴于2003年2月15日完成。2003年3月10日，甲公司收到2002年10月销售给某客户的商品退回，客户同时提供了有关的退货凭证，该批商品的销售价格为220万元，在甲公司的实际成本为160万元，相关退货款已由银行存款支付假定该公司2002年度所得税汇算清缴时确定的应交所得税为792万元，同时假定甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17，适用的所得税税率为33%该公司2003年度按照会计制度及相关准则的规定确定的利润总额为2000万元1、会计处理因该销售退回属于资产负债表日后事项，与其相关的收入和成本应相应调整报告年度会计报表的相关项目，有关的会计处理为：（1）调整报告年度主营业务收入或其他业务收入借：以前年度损益调整2 200 000应交税金应交增值税（销项税额）374 000贷：银行存款2574000（2）调整报告年度主营业务支出或其他业务支出借：库存商品1 600 000贷：以前年度损益调整1 600 0002、纳税调整该销售退回虽属于资产负债表日后事项，但因发生于报告年度所得税汇算清缴之后，按照税法规定不能再调整报告年度的应纳税所得额和应交所得税，而应作为本年度即2003年度的纳税调整事项，相应调整2003年度的应纳税所得额和应交所得税。甲公司因该销售退回产生于报告年度所得税汇算清缴以后，其有关的纳税调整应视甲公司采取的所得税会计核算方法而定。（1）应付税款法如果甲公司所得税的会计核算采用应付税款法，则因销售退回发生时，报告年度的所得税汇算清缴已经完成，不能再调整报告年度的所得税费用和应交所得税，而应作为本年度即2003年的纳税调整事项。 2002年度会计报表结合例8的情况，在调整了报告年度的主营业务收入（或其他业务收入）、主营业务成本（或其他业务支出）科目后，对于报告年度会计报表中的所得税费用和“应交税金应交所得税”科目不再调整。结合本例中甲公司已进行的会计处理，结转报告年度未分配利润借：利润分配未分配利润600 000贷：以前年度损益调整600 000 2003年度会计报表结合例8的情况，对于报告年度所得税汇算清缴以后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回，应作为本年度即2003年度的纳税调整事项。2003年度应纳税所得额=2 000-（220-160）=1 940（万元）2003年应交所得税=1 94033%=640.20（万元）确认所得税费用的会计分录为：借：所得税6402000贷：应交税金应交所得税6 402 000（2）纳税影响会计法如果甲公司对所得税的会计核算采用纳税影响会计法，则因销售退回发生时，报告年度（2002年）的所得税汇算清缴已经完成，不能再调整报告年度的应交所得税，但需调整报告年度的所得税费用，同时确认递延税款。2002年度会计报表结合例8的情况，在调整了报告年度的主营业务收入（或其他业务收入）、主营业务成本（或其他业务支出）科目后，对于报告年度会计报表中的所得税费用和递延税款也应进行相应的调整。对于例8中的情况，会计处理为：借：递延税款（600 00033%） 198 000贷：以前年度损益调整（调整2002年所得税费用）198 000报告年度未分配利润：借：利润分配未分配利润402 000贷：以前年度损益调整402 0002003年度会计报表对于例8中的情况，甲公司在确认2003年度的所得税费用和应交所得税时，应将2002年会计报表中因日后事项期间发生的销售退回的所得税影响予以转回，会计分录为：借：所得税6 600 000贷：递延税款198000应交税金应交所得税6 402 000四、企业提取和转回的各项资产减值准备的纳税调整（一）提取减值准备当期的纳税调整1、会计制度及相关准则规定按照会计制度及相关准则规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括：坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备等，提取的各项资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。2、税法规定税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据会计制度等规定提取的资产减值准备等不得在企业所得税前扣除。例如，企业按会计制度及相关准则规定，对当期固定资产的可收回金额低于其账面价值的部分计提了固定资产减值准备，这只表明该项固定资产预期给企业带来的经济利益已经下降，该部分减损按会计制度规定应计入当期损益。但是，税法规定认为该项固定资产并未实际发生损失，会计上计提的减值准备并不足以作为认定为损失实际发生的依据，只有在按照税法标准认定该项固定资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。3、差异分析企业在一定时期按照会计制度计提的资产减值准备金额与税法认定损失的不同而产生的差异属于时间性差异，该时间性差异在计提减值准备的当期从利润总额中扣除，但不得从当期的应纳税所得额中扣除。当资产实际发生损失时，经税法认定可从发生损失当期的应纳税所得额中扣除。即，按照会计制度计提的各项减值准备与实际发生可从应纳税所得额中扣除的损失之间存在着时间上的差异，这种差异为可抵减时间性差异。（1）采用应付税款法核算时，对于会计与税法在确认收益或者费用、损失的时间不同而产生的差异，在产生差异的当期，以按会计制度及相关准则规定计算的利润总额为基础调整时间性差异后计算得出当期的应纳税所得额，并按调整后的应纳税所得额与现行所得税税率计算的结果确认当期应交的所得税和当期所得税费用。（2）采用纳税影响会计法核算时，对于会计与税法在确认收益或者费用、损失的时间不同而产生的差异，在产生差异的当期，以按会计标准计算的利润总额为基础调整时间性差异后计算得出当期的应纳税所得额，按应纳税所得额与现行所得税税率计算的结果确认为当期应交的所得税，同时将时间性差异产生的对所得税的影响金额，作为对当期所得税费用的调整。例如，企业当期计提的固定资产减值准备已经在计算当期利润总额时扣除，在不考虑永久性差异和其他时间性差异的情况下，当期的应纳税所得额为利润总额加上当期计提的固定资产减值准备金额，企业当期应交的所得税以当期应纳税所得为基础计算。提取的固定资产减值准备由于可在未来期间损失实际发生时在税前扣除，因此应作为可抵减时间性差异，其与现行所得税税率计算的结果确认为递延税款的借方金额。在采用纳税影响会计法时，在确认因计提资产减值准备而产生的可抵减时间性差异产生的递延税款借方金额时，应当遵循谨慎性原则，合理预计在可抵减时间性差异转回期间内（一般为3年）是否有足够的应纳税所得额予以抵减。如果在转回可抵减时间性差异的期间内有足够的应纳税所得额予以抵减的，则可确认递延税款借方金额。否则，应于产生可抵减时间性差异的当期确认为当期所得税费用。4、会计处理及纳税调整举例例9:A公司于1999年12月购入一台机器设备，实际取得成本为3000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。2001年该公司在编制年度会计报表时，对该机器设备进行了减值测试，表明其可收回金额为2200万元。假定A公司2001年按会计制度及相关准则计算的利润总额为1 500万元，其适用的所得税税率为33%，并且该机器设备的预计使用年限、预计净值、折旧方法均与税法相同。即除上述因提取减值准备而产生的纳税调整因素以外，不存在其他的纳税调整事项。（1）会计处理按照会计制度及相关准则规定，企业提取的固定资产减值准备应计入当期“营业外支出”，因此A公司2001年在提取减值准备时，其会计分录为：借：营业外支出计提的固定资产减值准备2 000 000贷：固定资产减值准备2 000 000（2）纳税调整在不存在其他纳税调整因素的情况下，2000年，因为A公司对该项机器设备采取的折旧方法等与税法一致，无须进行纳税调整。2001年，因对该项机器设备计提了减值准备，并计入当期损益，但税法规定不允许扣除，因此A公司对该项机器设备计提的200万元减值准备应进行纳税调整，并且该调整因A公司采用的所得税会计核算方法不同而有所不同。如果A公司采用应付税款法核算所得税，其2001年度应确认的所得税费用与应交所得税金额相同。由于按照会计制度及相关准则计算出的利润总额1 500万元是已经扣除了提取的减值准备以后的结果，其当年度应纳税所得额应为会计利润加上提取的固定资产减值准备后的金额，在本例中为1 700万元，该应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期所得税为561万元。A公司确认2001年度所得税费用的会计分录为：借：所得税5610000贷：应交税金应交所得税5610000如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，则因其于2001年计提的200万元固定资产减值准备不能从当期应纳税所得额中扣除，在计算应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调整已计提的固定资产减值准备；同时，对于已计提的固定资产减值准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额66万元，应作为对所得税费用的调整。其在确认当年度所得税费用时的会计分录为：借：所得税4950000递延税款660 000贷：应交税金应交所得税5610000（3）由上例可见，无论采用哪种所得税会计处理方法，均不影响当期的应交所得税金额，当期应交所得税为当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的结果。但是，由于采用的所得税核算方法不同，会对当期所得税费用的确认产生影响，纳税影响会计法下，由于需要确认可抵减时间性差异产生的所得税影响金额，在提取减值准备的当期应予确认的所得税费用为当期应交所得税与确认的递延税款借项金额之差。（二）提取减值准备以后期间资产的折旧或摊销额差异的处理1、会计制度及相关准则规定按照会计制度及相关准则的规定，固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额。由于固定资产计提减值准备以后，其账面价值已经发生了变化，原预计的固定资产使用年限也可能随之发生变化。因此，会计制度规定，已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。2、税法规定按照税法规定，已计提的固定资产和无形资产减值准备，如果申报纳税时已调增应纳税所得额（即已将提取的减值准备金额计入了提取当期的应纳税所得额，计算交纳了所得税），可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。即，固定资产计提减值准备后，如按照会计方法重新确定当期计提的折旧额与按固定资产原价计提的折旧额存在差异，税法规定仍然按照固定资产原价计提的折旧额从当期的应纳税所得额中扣除。由此，将会产生因对固定资产或无形资产计提减值准备以后，其后各期按照会计制度规定计提的折旧额或摊销额与可从应纳税所得额中扣除的折旧额或摊销额产生差异。3、会计处理及纳税调整举例例10：沿用上述例9的资料，并假定该项固定资产计提减值准备后，预计尚可使用年限为8年。A公司2002年计提的折旧额不同于其2000年及2001年，因此导致其2002年及以后年度实现的利润总额不等于应纳税所得额。假定A公司2002年按照会计制度及相关准则确定的利润总额为2000万元，适用的所得税税率仍为33% 。按会计制度及相关准则规定计算的2002年对该机器设备应计提的折旧额=（3 000-3002-200）=8=275（万元）按税法规定2002年可在应纳税所得额中扣除的与该机器设备相关的折旧额=3 000=10=300（万元）2002年A公司应纳税所得额=2 000-25=1 975（万元）2002年A公司应交所得税1 97533%=651.75（万元）根据上述计算，在采用不同的所得税会计处理方法时，A公司对当期所得税费用的计量会有所不同。如果A公司采用应付税款法核算所得税，当期的所得税费用应等于当期应交的所得税，其2002年确认所得税费用的会计分录为：借：所得税6517500贷：应交税金应交所得税6517500如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，当期产生的应纳税时间性差异25万元的所得税影响为8.25万元，应当递延至以后应纳税时间性差异转回的期间交纳，因此，应作为对当期所得税费用的调整。A公司确认其2002年度所得税费用的有关会计分录为：借：所得税6 600 000贷：递延税款82500应交税金应交所得税6517500（三）已计提减值准备的资产价值恢复的处理1、会计制度及相关准则规定企业对于已计提减值准备的资产，按照会计制度及相关准则规定，在同时满足以下两个条件时，对以前期间计提的资产减值准备可以转回：有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，或原来使得企业据以判断有关资产发生减值的因素已不复存在；资产的可收回金额或可变现净值大于其账面价值。如果已计提减值准备的资产在未来期间因原据以提取减值的因素已经消失而转回计提的资产减值准备，按照会计制度及相关准则的规定，转回的资产减值准备应计入当期损益，增加企业的利润总额。如企业在前期提取的固定资产减值准备，本期因原提取减值准备的因素已经消失或不复存在而需在本期转回时，应按不考虑减值准备因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而计提的折旧额之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科日；按固定资产账面价值与以可收回金额同不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面值孰低的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。即，按上述规定，转回的固定资产减值准备中除应补提的折旧部分以外，其余金额相应冲减营业外支出，增加企业在转回固定资产减值准备当期的利润总额。2、税法规定税法规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在原提取减值准备的当期在纳税申报时已调增了应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。3、会计处理及纳税调整举例例11：沿用例9及例10的有关资料，如果A公司对其在例9及例10中已提取减值准备的机器设备，在2003年12月31日发现原据以提取减值准备的因素不复存在，因此，在编制2003年度财务报告时，将原计提的200万元减值准备全额冲回。假定A公司在2003年按照会计制度及相关准则规定确定的利润总额为1 800万元，适用的所得税税率仍为33%，并且假定A公司在对该机器设备进行减值测试前已经按原考虑减值因素的情况下对该设备计提了折旧。（1）按照会计制度及相关准则规定，企业在转回已计提的资产减值准备时，应首先补提在不考虑减值因素情况下原应提取的折旧与考虑减值情况下已提取折旧额之间的差额。本例中，A公司在2002年及2003年考虑减值情况下提取的折旧总额为（3 000-600-200）182=550（万元），如不考虑减值因素应提取的折旧为（3 000110）2=600（万元），其差额50万元应计入“累计折旧”。会计分录为：借：固定资产减值准备500 000贷：累计折旧500 000应转回的减值准备总额与上述补提的折旧额之间的差额，应冲减转回当期的“营业外支出”，其会计分录为：借：固定资产减值准备1500 000贷：营业外支出1 500 000按会计制度及相关准则规定计算的2003年对该机器设备应计提的折旧额（3 000-3002-200）=8=275（万元）按税法规定2003年可在应纳税所得额中扣除的与该机器设备相关的折旧额=3 00010=300（万元）（2）按照税法规定，企业在提取减值准备的当期，如已对提取的减值部分进行了纳税调整，计算交纳了所得税，在转回减值准备的期间，转回的减值准备不再计入应纳税所得额。根据本例中情况，2003年A公司的应纳税所得额为：应纳税所得额1 800-150-25=1 625（万元）应交所得税=1 62533%=536.25（万元）（3）确认所得税费用如A公司采用应付税款法核算所得税，则A公司在确认2003年所得税费用时，相关的会计分录为：借：所得税5362500贷：应交税金应交所得税5362500如A公司采用纳税影响会计法核算所得税，则其在确认2003年所得税费用时，应相应确认因转回有关的资产减值准备而应结转的递延税款及2003年因会计折旧与税法规定允许税前抵扣的折旧不同而产生的时间性差异的所得税影响。因转回资产减值准备应结转的递延税款15033%=49.50（万元）因当期会计折旧与税法允许计提折旧不同而产生的递延税款2533%=8.25（万元），该递延税款是由应纳税时间性差异产生，应为贷方金额。在不考虑其他因素的情况下，A公司2003年确认所得税的相关会计分录为：借：所得税5 940 000贷：递延税款577 500应交税金应交所得税5362500（四）处置已计提减值准备的资产的处理1、会计制度及相关准则规定企业在处置已计提减值准备资产的当期，应将按照会计制度及相关准则规定确定的处置损益计入当期损益，其计算公式为：处置资产计入利润总额的金额处置收入-【按会计规定确定的资产成本（或原价）-按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销额）-处置资产已计提的减值准备余额】-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）2、税法规定税法规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在原提取当期申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所得额。在处置已提取减值的资产时，按税法规定确定的应计入应纳税所得额的损益应按以下公式计算：处置资产应计入应纳税所得额的金额处置收入-【按税法规定确定的资产成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）】-处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）3、会计规定与税法规定的差异分析按照上述规定，如果会计制度与税法规定就某项资产的取得成本或原价相同，但在企业持有该项资产的未来期间内，可能由于以下原因导致在最终处置该项资产时按会计规定和税法规定计算的处置损益不同：（1）按会计制度及相关准则规定，企业对该项资产采用的折旧方法、折旧年限或预计净残值等的确定与税法规定不同，从而导致企业每期按会计规定与按税法规定计提的折旧或摊销额不同，从而使得处置时计算的被处置资产的账面价值或成本不同。（2）在持有资产的期间内，可能由于某些迹象表明有关资产发生了减值，从而按会计制度及相关准则规定对该项资产计提了减值准备，如果企业在提取减值准备的当期，按照税法规定进行了相应的纳税调整，则在以后期间，因按照会计制度及相关准则对折旧的提取与税法规定不同，产生在处置已提取减值准备的资产时，按会计规定计算的资产账面价值与按税法规定确定的处置成本不同。（3）如果企业对某项资产已提取了减值准备，未来期间由于原提取减值时所依据的迹象消失，导致企业全部或部分地转回原提取的减值准备，由于资产减值准备的转回及继后期间折旧或摊销额不同，导致在处置已提取减值准备的资产时按会计规定确定的账面价值与按税法规定确定的处置成本不同。（4）除以上因素外，可能还存在其他影响被处置资产按会计制度规定计算的账面价值与按税法规定确定的处置成本不同的情况。4、会计处理及纳税调整举例例12：沿用例9的资料，假设A公司在2001年对该机器设备提取了减值准备以后，在2002年及2003年均未对该机器设备提取的减值情况进行调整。2004年1月，该公司与购买方协商，以1 850万元的价格售出，该设备原取得时按会计制度确定的原价与按税法规定确定的资产成本相同。A公司于2004年按会计制度及相关准则确定的利润总额为1 200万元，适用的所得税税率仍为33%。不考虑其他相关税费。（1）会计处理按会计制度及相关准则规定计算的因处置该项资产的损益=1 850-（3 000-3002-2752-200）=200（万元）会计分录为：借：固定资产清理16 500 000累计折旧11 500 000固定资产减值准备2 000 000贷：固定资产30 000 000借：银行存款18500000贷：固定资产清理18 500 000借：固定资产清理2 000 000贷：营业外收入2 000 000（2）纳税调整按照税法规定，处置该项资产应计入应纳税所得额的金额=1 850-（3 000-3004）=50（万元）A公司2004年的应纳税所得额=1 200-（200-50）=1 050（万元）应交所得税=1 05033%=346.50（万元）与确认所得税费用相关的会计分录为：如果A公司采用应付税款法核算所得税，则与确认所得税相关的会计分录为：借：所得税3 465 000贷：应交税金应交所得税3 465 000如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，则在确认2004年度所得税费用时，应相应结转与该项机器设备有关的因计提减值准备及折旧额的差异于以前期间确认的递延税款，其金额为20033%-5033%=49.50（万元），相关的会计分录为：借：所得税3 960 000贷：递延税款495 000应交税金应交所得税3 465 000（五）属于资产负债表日后事项的资产减值的处理1、会计规定按照会计制度及相关准则规定，企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的资产减值如属于报告年度的调整事项，应相应调整报告年度会计报表相关项目，其具体的核算应通过“以前年度损益调整”科目进行。2、税法规定对于发生于资产负债表日后事项期间属于报告年度调整事项的资产减值准备，税法规定应区别以下两种情况处理：（1）如果该事项发生于报告年度所得税汇算清缴之前，则应相应调整报告年度会计报表相关项目及报告年度的所得税费用（所得税费用的调整指采用纳税影响会计法核算所得税的企业）。如企业在报告年度资产负债表日根据当时的情况预计某项资产可能发生减值，但对其具体金额无法准确估计，在报告年度资产负债表日至财务报告批准对外报出日之间发现进一步的证据，从而能够对原资产负债表日的情况进行合理估计，应对报告年度会计报表的资产账面价值进行调整，同时将应提取的减值准备增加当期利润表中的营业外支出，如所得税采用纳税影响会计法核算的，则应相应调整利润表中体现的所得税费用。（2）如果该事项发生于报告年度所得税汇算清缴之后，则应按会计制度及相关准则的规定通过“以前年度损益调整”科目核算应调整的有关项目并调整报告年度会计报表相关项目的数字。因报告年度所得税汇算清缴已经完成，不能再调整报告年度的应交所得税，采用纳税影响会计法核算所得税的企业应调整报告年度的所得税和递延税款金额。在报告年度所得税汇算清缴之后至财务报告批准报出日之间发生的有关资产减值事项涉及的纳税调整，应作为本年度的纳税调整事项，相应调整本年度的所得税费用和应交所得税。3、会计处理及纳税调整举例例13:A公司于2002年12月31日编制2002年会计报表时，因某客户B公司2002年度财务状况不好，根据当时的情况判断对应收该客户的款项1 200万元计提了30%的坏账准备，2003年2月5日，B公司因资不抵债宣布破产，根据法院宣告的破产财产，A公司估计其能够收回1 200万元中的20%。假定A公司2002年度所得税汇算清缴工作于2003年2月15日完成，适用的所得税税率为33%。税法规定企业仅能按应收账款期末余额的3%o至5%o计提坏账准备并税前扣除，A公司在其2002年12月31日的会计报表中已按应收账款期末余额的5%o扣除并计算了所得税费用和应交所得税。（1）会计处理根据会计制度及相关准则规定，该事项属于资产负债表日后的调整事项，应调整会计报表相关项目。如果A公司采用应付税款法核算所得税，其有关的会计分录为（不考虑未分配利润、盈余公积等项目的调整）：借：以前年度损益调整（调整管理费用）6 000 000贷：坏账准备6 000 000如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，其与本例相关的会计分录为：借：以前年度损益调整（调整管理费用）6 000 000贷：坏账准备6 000 000借：递延税款（6 000 00003%） 1 980 000贷：以前年度损益调整（调整所得税费用）1 980 000（2）纳税调整因为按照税法规定对于企业按会计制度及相关准则提取的准备金不能在税前扣除，本例中对应收账款计提坏账准备的情况有所区别，即税法规定对按应收账款期末余额3%o至5%a计算的部分可以在税前扣除，因为A公司在其2002年12月31日的会计报表中已按该数额进行了扣除并相应计算了所得税费用和应交所得税，因此该日后事项期间发生的因资产减值引起的调整不影响A公司报告年度的应交所得税。例14:甲公司于2002年12月31日编制2002年度会计报表时，根据当时的情况判断某项已提取了减值准备的固定资产其价值发生了恢复，恢复金额估计为100万元。2003年3月20日，根据同类固