作业成本法在我国企业中的应用研究.doc

作业成本法在我国企业中的应用研究目 录内容摘要IAbstractII1导言11.1 研究背景11.2 研究意义12作业成本法概述22.1 作业成本法概念22.2 作业成本法的基本原理及适用条件32.3 作业成本法与传统成本法的比较43作业成本法的应用现状及存在的问题63.1 我国实施作业成本法的现状63.2 我国实施作业成本法存在的问题74企业应用作业成本法的建议104.1 建立有助于作业成本法实施的内部环境104.2 建立有助于作业成本法推广的外部环境125惠普公司应用作业成本法的案例分析136结论16参考文献17内容摘要在日益激烈的市场竞争中, 随着高新技术的发展，我国企业生产经营的复杂程度越来越高,产品、服务的多样化也随之增加,传统的成本计算方法已不能满足现代企业发展、竞争和企业对成本信息精确性的需要。相对于传统的成本核算方法，作业成本法能够根据成本发生的作业动因对所发生的成本进行分配，从而使所核算的产品成本更加准确，从而会改进企业相关的经营决策。但是作业成本法在我国实施过程中存在着一些障碍。本文以ABC在我国企业的应用研究为重点，将作业成本法作为研究对象，从ABC的基本概念及基本原理、在我国应用的可行性、适用条件着手，结合传统成本法进行研究探讨，分别就作业成本法在我国实施的现状及实施存在的问题展开阐述，并结合惠普公司应用作业成本法的案例，提出能够解决作业成本法在我国企业应用中的问题的措施，为我国作业成本法的发展起到促进作用。 关键词：作业成本法； 作业中心； 作业动因AbstractIn the increasingly fierce market competition，with the development of high and new technology, Enterprise production and management of our country is becoming more complex, products, services have increased the diversity of, the method of the traditional costing has not been able to satisfy the need of the modern enterprises development ,the competition and the accuracy of information on the cost of business. Compared with the method of the traditional costing, Activity-based Costing can work agent which occurs carrying on the assignment according to the activity drivers of the cost which occurs, thus causes the product cost which calculates to be more accurate, thus improve enterprises related operating decisions. But Activity-based Costing in the process of our country have some troubles. Based on ABC in the application of Chinas enterprises, focusing on activity-based costing will be studied, from the basic concepts of ABC and the basic principles of the feasibility of application in China, the application of conditions to proceed in light of the traditional cost-method study, respectively Activity-Based Costing in the status of our country and the implementation issues that exist on and, in conjunction with HP(Hewlett-Packard) Application of activity-based costing case, the activity-based costing can be solved in our country in the enterprise application of measures for Chinas development of activity-based costing play a catalytic role.Key words：Activity-Based Costing activity center Operation Motivation1 导言1.1 研究背景作业成本法最初应用于制造企业，随着作业成本法的应用以及发展，其应用行业已经推广到服务业、国防工业乃至金融行业等各个领域。近年来，我国对作业成本法的应用研究也有了比较大的进展，一些先进的制造企业都进行了一系列有效的尝试。尽管目前作业成本法在我国企业的应用中还不是很普遍以及受到很多条件的制约，但是引进作业成本计算制度，特别是其中蕴含的价值链、零存货、全面质量管理、成本动因以及多技能的工人等各种新思维、新观念，对我国作业成本法的发展以及对企业的成本核算和控制还是非常有影响的。最近几十年来，随着经济的发展，科学技术的进步，企业环境发生了很大变化：一是生产过程自动化程度提高，使直接人工成本大幅度下降；二是客户需求的多样化导致了生产的多样化，因此直接导致费用和成本上升。产品成本结构的变动，使主要为人工成本计量和报告而设计的成本会计系统已经不能精确地反映产品的消耗，企业内外部来自成本计量和成本管理的压力，使作业成本法逐渐为人们所重视。在这样的环境条件下，对作业成本法及其在企业应用的研究就是为了尝试用这种成本管理新理念和新技术提高作业完成效率，优化资源配置，提高企业核心竞争力。随着高新技术的发展，传统的成本计算方法已不能满足现代企业发展和竞争的需要。相对于传统的成本核算方法，作业成本法能够根据成本发生的作业动因对所发生的成本进行分配，从而使所核算的产品成本更加准确，从而会改进企业的相关的经营决策。但是作业成本法在我国实施过程中存在着一些障碍，从总体看，作业成本法没有得到全面实施，主要集中在间接费用高、经济实力强劲的企业；作业成本法的实施受管理意识，管理环境和法制环境的制约；作业成本法本身的复杂性和高成本制约了作业成本法的实施；缺乏熟悉作业成本法方面的复合人才。针对这些问题，希望通过本文的研究来提出相应的对策。1.2 研究意义作业成本法在我国企业中的应用研究具有十分重要的现实意义，具体分为以下几点：首先，随着全球经济一体化和资本国际化进程的加快，市场需求的多样化、个性化、现代企业商品生产过程的自动化、信息化以及制造系统复杂化是当前不可逆转的大趋势。若继续采用传统成本法必将导致成本信息的失真，而作业成本法以作业为基础，通过作业分析，不断改进作业方式，合理进行资源配置，以达到降低成本的目的。因此，作业成本法可以适应高新经济技术环境下对成本管理的要求。其次，作业成本法以作业成本为对象，以每一作业的完成及其所耗资源为重点，及时、有效地提供成本控制所需的相关信息，可以达到有效地控制成本的目的。再次，作业成本法重视商品设计、研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济相统一的原则，科学合理地配置企业资源，不断改进商品设计、工艺设计，从而提高企业的市场竞争能力，使企业能很好地适应在激烈的市场竞争中的发展需要。最后，与国外相比，我国在企业中作业成本法方面还是处于起步阶段。通过作业成本法在我国企业中的应用研究，将大大促进我国经济的发展。2 作业成本法概述作业成本法的思想产生于20世纪30年代的美国，70年代之后随着高新技术的蓬勃发展和广泛应用，作业成本法和作业管理应运而生，并且在80年代末全面兴起于西方企业。其研究最早可追溯到1941年美国的会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）首先从理论和实践上探讨了作业会计。首先使用ABC这一术语的是1986年美国哈佛商学院案例系列John Deere Component Works（A）and（B）。但对作业成本法给予明确解释并奠定作业成本法理论基石的则是哈佛大学学者罗宾库柏（Robin Cooper）和罗伯特卡普兰（Robert S. Kaplan）。21 作业成本法概念作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量为基础分配间接费用的一种成本计算方法。其理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。它的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配到产品（或其他作业成本对象）。简单概括为：以作业为基础，设立作业中心，进行成本归集，再根据成本动因将成本分配至成本对象。包括以下基本概念：作业是工作的各个单位。作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及维持水平作业四类。作业中心是成本归集和分配的基本单位，它可以由一项作业或一组作业所组成。其设立方式与责任会计中心的设立有相识之处，但它们的设立原则不同。成本中心的设立建立在成本发生的责权范围基础之上，而作业中心的设立则以同质作业为原则。作业动因是成本对象对作业需求的程度，是指产品生产与作业量之间的关系，是将作业中心的成本分配到最终成本对象的标准。不同产品对加工作业次数的需求不同，应分配的消耗就不同。如领料单是材料处理成本的作业动因，直接人工小时是直接人工成本的作业动因等。它是将某一作业成本分配给作业对象的驱动因素。2.2 作业成本法的基本原理及适用条件2.2.1 基本原理作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介作业，其关键是成本动因的选择和成本动因率的确定。其基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，作业是产品与资源之间的中介。资 源成本对象作 业资源动因消 耗消 耗作业动因随着作业成本法的不断发展，它已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业成本管理相结合的全面成本管理制度。(1)成本分配观作业成本法的成本分配观指资源分配给作业和作业分配到产品的二维成本分配观。(2)过程分析观作业成本法的过程分析观是指立足于整个生产（服务）过程，来进一步认识成本与作业的关系，即作业成本管理。成本分配观导向下提供的信息有助于进行各种分析、决策；过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。2.2.2 适用条件(1)从生产组织制度上看，ABC关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。(2)从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供ABC需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。(3)从会计人员构成上讲，企业需要聘请ABC专家小组，这又容易导致ABC本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解ABC的会计师队伍，是又一个必要条件。(4)从成本构成上讲，有些制造企业直接成本较大，没有必要使用ABC；相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用ABC才是比较有意义的。2.3 作业成本法与传统成本法的比较(1)作业成本法与传统成本计算方法的联系二者的目的相同，都是计算最终产品成本。传统成本计算法是将各项费用在各种产品（各成本计算对象）之间进行分配，计算出产品成本；而作业成本法是将各项费用先在各作业中心之间分配，再按照各种产品耗用作业的数量，把各作业成本计入各种产品成本，计算出产品成本的方法。二者对直接费用的确认和分配相同。二者都依据受益性原则，对发生的直接费用予以确认。(2)作业成本法与传统成本计算方法的区别首先，成本计算对象不同。传统成本计算方法都是以企业最终产出的各种产品作为成本计算对象。作业成本法则不仅关注产品成本，而且更多关注产品成本产生的原因及其形成的全过程。因而，它的成本计算对象是多层次的，不但把最终产出的各种产品作为成本计算对象，而且把资源、作业、作业中心作为成本计算对象。其次，成本计算的目的不同。传统成本法的计算目的仅仅是为了计算成本，就成本论成本。作业成本法则把重点放在成本发生的前因后果上，成本是由作业引起的，该作业是否应当发生，是由产品的设计环节所决定的。在产品设计中，要设计出产品是由哪些作业所组成的，每一项作业预期的资源消耗水平；在作业的执行过程中，应分析各项作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可为顾客提供价值的大小。对这些信息进行处理和分析，可以促使企业改进产品设计，提高作业水平和质量，减少浪费，降低资源的消耗水平。第三，理论基础不同。传统成本计算方法的理论基础是以企业所产的产品按照其耗费的生产时间或按照其产量线性地消耗各项间接费用。因此，间接费用可以以一定的标准平均地分摊到各种产品的成本中。这种方法，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题，只能算是一种近似的分配方法。作业成本法的理论基础是成本驱动因素论。这种理论认为，企业的产品成本和价值并不是孤立产生的，产品成本的形成是与各种资源的消耗密切相关的，因此，分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本法在成本核算上突破产品这个界限，使成本核算深入到资源、作业层次，它从资源的消耗入手，以多种资源动因（即资源成本的分配标准）为标准按作业中心收集成本，并把各作业中心的成本按不同的作业动因（即作业成本的分配标准）分配到各种产品中。作业成本法通过选择多样化的分配标准（成本动因）进行间接费用分配，使费用分配、成本计算特别是比重日趋增长的固定制造费用按产品对象化的过程明细化，从而使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接费用、计算产品成本的比重缩减到最低限度，从而提高了成本信息的准确性。3 作业成本法的应用现状及存在的问题3.1 我国实施作业成本法的现状从整体看，并综合上述作业成本法应用的条件及与传统成本计算方法的分析比较来看，作业成本计算法相对于传统的方法确实有其优越的方面。它能比较客观地、准确地反映企业的销售成本以及存货价值，具有真实性与可信性。但是就我国的整体经济运行现状看，应用与推广实施作业成本的环境不容乐观。(1)制造费用所占比重不大从我国目前的基本国情来看，企业类型多以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小，造成产品成本的结构中仍以直接人工为主；加之我国多数企业目前尚未形成生产的电脑化、自动化，生产设备和生产工艺有待提升和完善，企业所发生的制造费用中因科技技术进步所带来的折旧费用所占比重不大。(2)我国企业生产管理能力相对落后企业管理手段的非计算机化，管理工作的非程序化、非标准化，生产管理模式的目标对象不明确。这种落后的生产管理带来了以下问题：成本意识差，生产管理观念和理论落后、生产管理范围窄、生产内部控制弱、生产准备和组织不够合理。大多数企业不仅对传统成本法的局限性认识不够，而且对作业成本法不甚了解。(3)企业管理人员自身素质不高当作业成本法实施过程中会“披露”很多“灰色”费用，限制了管理者的费用审批权限和经营决策中的自由裁量权，影响到管理者的既得利益，管理者就会对作业成本法的实施产生抵触情绪。(4)我国财务信息普遍失真市场经济条件下，企业是以市场为导向，而有些管理者未适应外部经济环境的变化，树立市场竞争观念，使成本管理不能起到应有的作用，甚至有的企业领导以权谋私、吞占国家财产，企业人心涣散，无法加强成本管理。加之国有企业管理者的流动性较强，他们对企业的承包期短，使企业行为明显出现阶段性，为突出任职期间的工作业绩，他们很少关心企业的发展后劲，在成本费用的划分、成本差异的调整、计提折旧、大修以及存货的盘盈、盘亏、坏账损失和待摊或计提等方面，出现了该提的不提，该摊的不摊，人为地调整成本等现象，这样便给后任的管理者改进成本管理带来了困难，甚至在许多情况下，后任的管理者为了完成指标或达到其他目的，只得继续伪造成本管理数据以粉饰财务报表。我国从1993年才开始将完全成本法的方法改为制造成本法，如果现在就开始推行作业成本法势必有一定的困难。3.2 我国实施作业成本法存在的问题3.2.1 企业内部环境问题(1)大部分中小企业生产管理相对落后。我国大部分中小企业的生产管理概括起来它有以下几种特征：“以产品为中心”组织生产；计划、控制力弱，“以生产调度为中心”控制整个生产；采用“推进方式”的生产方式；管理工作的非程序化、非标准化；生产管理模式的目标对象不明确。作业成本法的产生与发展离不开生产技术以及生产管理上的重大变革，因此，我国大部分中小企业特别是民营企业生产管理上的落后严重制约了作业成本法在我国的应用。(2)部分高级管理层不认可作业成本法。实施作业成本法不仅与管理会计人员有很大的关系，同时也需要企业内部其它部门，如营销、研发、制造、质量管理、人事等部门的投入与配合才能顺利进行。同时由于实施作业成本法将会对企业经营产生重大改变，其影响波及企业整体，若高层管理人员不支持此新制度的推行，将无法使员工认识到实施作业成本法的必要性，从而使得这一新制度在整合各部门资源时面临许多障碍与阻力。(3)员工不支持实行作业成本法。企业实施作业成本法后，可以以更经济、更有效的方式来处理作业活动，因此企业通过人员配置的调整、员工再训练、调职或解聘员工等方法达到使用作业成本法的目的，实行过程中必然会遭到员工的抵触，造成作业成本法在应用中不能取得预想的效果。(4)财务与非财务人员缺乏协同。作业成本法的应用是一项系统工程，需要技术工艺、计算机、会计及管理等方面的人才的相互配合才能成功。企业实施作业成本法绝非仅仅是财务部门改变一种成本计算方法而已，它是一项系统工程，需要企业全体员工的积极支持与配合参与，包括最高管理层、人力资源部门以及生产、工程等部门都要做相应的变动，或采取相应的措施来适应作业成本法的实施。(5)基础数据资料的收集与处理难度加大。作业成本法的实施比传统成本法需要更多的基础数据，而我国大多数企业管理不规范，数据的采集是一个难点。在企业规模扩大，产品日趋复杂的情况下，成本资料领取、处理的负担将大为增加。此外，作业成本法并非仅限于提供企业正确的成本信息，更是一种管理制度，因此企业会计制度将会变得更复杂，所需的资料也更多，处理起来也更为复杂。企业若无法做好资料的收集与处理，对于作业成本法的实施将会有很大的阻碍。3.2.2 企业外部环境问题(1)作业成本法未得到会计准则的认可。目前企业会计准则要求企业采用制造成本法进行成本核算，而作业成本法是以完全成本法为基础的成本核算方法。作业成本与传统成本会计对成本费用的界定不同将导致：产品成本内涵不同，从而成本信息不同；资产负债表中资产类数额的大小与资产结构将产生较大变化；损益表中企业损益的内涵因此变化，其具体数据也将不同。这些后果都将使人们对传统的会计概念及准则产生疑问，给相关利益各方和会计人员、管理人员带来诸多疑惑。出于这些考虑，作业成本法也就很难得到会计准则的认可。(2)作业成本法在上市公司年报签证中难以被注册会计师认可采用。目前我国采用作业成本法的企业还不是很多，作业成本法对注册会计师的影响还只是冰山一角。然而，随着作业成本法应用条件的成熟，企业中应用作业成本法将越来越广泛，注册会计师在提供审计意见时必将面临新的课题。目前，上市公司从各方面讲实施作业成本法很有优势，但注册会计师是否接受作业成本法，这将在很大程度上影响作业成本法在上市公司的应用。如传统成本法下计算的存货和销售成本不同于作业成本法提供的存货和销售成本，对于它们之间的差异，CPA在审计财务报表时是否可接受。再如作业成本法的作业动因和资源动因的确认和选择具有很大的主观随意性，而且不同的企业会有不同的作业动因，可比性和可验证性都不高，因此说作业成本法的应用对CPA也是一种挑战。(3)作业成本法的应用可能造成企业税负的增加。在传统成本会计制度下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生的成本，产品毛利往往低于其实际创造的毛利；而产量低、复杂程度高的产品成本往往低与其实际发生的成本，产品毛利往往高于其实际创造的毛利。因此，在传统成本会计计算的应税收益与作业成本法计算的应税收益之间存在着差异，导致所得税的计算结果不同。我国大部分企业以产量高、复杂程度低的产品为主，采用作业成本法将导致实际创造的毛利大于传统成本法计算的毛利而多纳税，企业税负的增加会妨碍公司高层对作业成本法在税务会计中运用的支持。4 企业应用作业成本法的建议4.1 建立有助于作业成本法实施的内部环境(1)努力提高全员成本意识，促使全员参与成本控制。作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围，树立全体员工的成本意识，使全员认识到传统成本观念的局限性，积极参与成本控制，使成本管理观念得到广泛的认同，为推行作业成本法创造良好的环境。可从以下方面入手：发挥会计在企业管理中应有的作用，使会计真正做到“算为管用”，并将管理和会计有机的结合；转变企业员工成本意识，让全体员工意识到，成本管理与成本控制不仅仅是管理者和会计人员的职责，员工也要参与到成本控制中来。员工是成本控制的执行者，建立起良好的主人翁意识，使成本管理落到实处。(2)加快电算化从核算型向管理型转变，提高企业内部信息化程度。作业成本法的实施需要大量的数据信息，需要计算机网络的支持，因此应尽快完善管理信息系统和信息技术系统，以保障企业有效实施作业成本法：改善现有的信息技术系统状况，实现计算机网络链接，建立配方库、标准库等基础数据库，为作业成本法的实施所需的数据信息提供处理加工的平台；在管理信息系统下建立独立的作业成本法核算系统。企业资源计划系统是整合了企业管理理念、业务流程（实际上就是作业成本计算法的作业流程）、基础数据、人力资源、物质资源、计算机软硬件于一体的企业资源管理信息系统，作业成本法核算系统作为其中的特殊部分，要想成功实施离不开管理信息系统的完善。(3)建立严格的内部控制和管理制度。作业成本法能提供较详细、准确的会计信息，可以避免会计信息失真。全面推行作业成本法，需要企业具有科学的生产组织和管理制度：实行材料适时供应制度，在规定的时间将原材料送到规定现场直接交付使用,中间尽量不设库存仓库；建立制造单元，将机器按产品族组织在一起,并将机器按工序排列，以从事不同的作业,使一种产品或产品族的全部作业在一个单元完成；全员参与质量管理，把全面质量管理放在每个加工工序上，实施瞬时控制；建立看板系统，根据顾客定单生产，不多生产一个产品。(4)加强企业员工的内部培训。作业成本法的实施是一项庞大的系统工程，为实施作业成本法，需要企业调整组织结构、重新配置人财物等，并且如何将作业成本法融入现行会计系统也是一项有挑战性的工作。因此，企业需要熟悉作业成本法的管理人员和会计人员，既可以通过内部培训，也可以从外部招聘，或两者相结合。加强对管理者的培训，使其了解作业成本法信息能影响的管理决策问题，从而发挥作业成本法信息在企业管理决策中应有的作用；加强对会计人员培训，会计人员的素质决定作业成本法应用的好坏，在遇到突发问题时会计人员要能给出专业而正确的解答，从而避免作业成本法在使用过程中的负面效应。4.2 建立有助于作业成本法推广的外部环境(1)取得政府及有关机构的支持。我国现行企业会计准则要求企业采用制造法进行核算，若不修改相关规定，则企业难以推行作业成本法进行成本。可以从以下几个方面入手：争取政府机构对作业成本法在我国应用制定会计和税收相关的法律法规；争取政府机构对作业成本法在我国应用加大普及宣传力度；争取政府机构对作业成本法在我国应用试点及理论研究给予经费上的支持。(2)建立相应的注册会计师审计准则。企业应用作业成本法是一种特殊性质的业务，条件成熟可以制定相应的审计实务公告，从我国目前应用的情况来看还不成熟，建议可在第三层次执业规范指南中给予解释和说明，为注册会计师执行该种审计业务提供可操作的指导性意见：在指导性意见中对计入产品成本中的财务费用、管理费用及经营费用的审计给予适当说明。由于作业成本法下期间费用指的是非增值性作业，不再是原来意义的期间费用，在审计准则中说明加以区分；CPA在对实施作业成本法的企业进行审计，可以咨询其他的作业成本法专家。由于作业动因或资源动因的确认和选择在很大程度上是由企业的工程人员和技术人员决定，注册会计师可能不具备这方面的专业胜任能力。(3)建立有利于作业成本法推广的人才及知识储备库。一个国家的会计教育水平对会计人才的培养有着十分重要的影响，在会计教育水平高的国家，会计人员的素质也较高。改革开放以来，我国的会计教育发展很快，但和发达国家相比还存在差距，因此应不断加快我国会计人员的知识更新，以适应市场经济发展的需要。可以采用以下方法：建立有利于作业成本法推广的高校知识体系。(4)构建有中国特色的作业成本法会计理论方法体系。在建立具有中国特色的作业成本法会计理论方法体系的过程中须遵循以下原则：要充分体现我国的环境对作业成本会计的影响，研究新情况、探讨新问题；要突破“就作业论作业”的传统视野，采用广为联系、多学科协同作战的方式，将作业成本会计与经济学、管理学、法学等结合起来；要充分评估作业成本会计的未来发展，努力做到作业成本会计理论研究与实际结合，在研究方法上规范研究与实证研究相结合。理不应停留在产品生产过程的耗费控制方面，更应着眼产前的产品设计成本，产后的产品营销和顾客使用成本控制和跨组织的成本管理等方面，深入到企业和企业界的研发、供应、生产、营销及售后服务部门，超越企业边界，相互协调的进行成本改进，从产品的设计开发开始，尽力设计满足目标成本要求且具有竞争力的产品，以从源头上控制成本的发生。企业对产品生命周期成本进行控制要求进行全面的成本管理，扩大成本控制的范围，将成本控制推广到产品的整个生命期限。对降低产品成本的考虑不能只局限于生产成本，而应考虑成本与质量的关系，以及质量与销售、利润的关系。在产品研制阶段就应考虑，如何降低其维护成本，这对争取用户、扩大销售、提高产品竞争能力都有着极其重要的意义。5 惠普公司应用作业成本法的案例分析虽然有许多成功应用ABC的例子，但是国内外企业对ABC的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司所属的科罗拉多斯普林斯厂（ColoradoSprings）就是其中之一。惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用ABC和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施ABC的尝试的确都很成功。科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施ABC的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为TQRDC。第三，根据TQRDC标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。该厂采用ABC的这些操作，有一定的合理性，表现在：抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行ABC的初衷是对的。得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。该厂ABC系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过ABC。那么，该厂实施ABC失败的教训在何处呢？主要问题有以下六点：成本动因太多。ABC理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂ABC实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了ABC系统建立和维持成本，又增加了管理者对ABC复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。该厂对ABC的应用没有体现出明确的目的。该厂的ABC工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬ABC理论，贪多求全；不但增加了实行ABC的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少ABC信息“无人使用”的尴尬局面。成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取其他公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使ABC与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施ABC的主要目标。这种ABC与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。弱化了各个成本中心的控制作用。该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使ABC的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如