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略论谨慎性原则在会计实务中的应用BRIEFLY TOUCHED ON THE PRINCIPLE OF PRUDENT IN ACCOUNTING APPLICATION2010年9月10日Sep. 10, 2010I略论谨慎性原则在会计实务中的应用BRIEFLY TOUCHED ON THE PRINCIPLE OF PRUDENT IN ACCOUNTING APPLICATION2010年9月10日Sep. 10, 2010IV山东工商学院2011届学年论文摘 要摘 要：企业的经营活动充满着风险和不确定性，不仅会计核算工作应坚持谨慎性原则，而且在财务管理工作中也应遵循谨慎性原则。谨慎性原则是指在某一财务会计处理方法有几种方案可供选择时，要选择对净收益和财务状况产生影响最优的那一种方案，即要求人们在财务会计处理上持谨慎态度，充分估计可能的风险和损失，尽量少计和不计可能获取的收益，把风险和损失缩小到最小范围。具体而言，就是对于资产和收益确认倾向于“从缓认可”，计量上“宁低忽高”而对负债和费用在确认上遵循“从速认可”，计量上“宁足忽缺”的方法。本文主要探讨的问题是如何在财务会计中合理运用谨慎性原则，使财务管理活动具有合理的弹性，从而有效的规避各种风险，促进企业价值最大化。关键词：谨慎性原则；会计准则；缺陷；思考AbstractAbstract: Enterprises management is filling of risk and indeterminism，not only it should persist the discretion principle in accounting, but also it should follow the discretion principle in the financial management. The discretion principle is refers that when there are several kind of plans to be choose on one method of accounting processional，it must choose the one that the influence optimistic degree to the net income and the financial condition is smallest. it requests that people should holds on discrete manner in accounting procession, to estimate the full possible risk and the loss, as far as possible counts with the little income or not to counts possibly gains to make sure the risk and the loss reduce to the smallest. Specifically speaking, as regarding the property and the income confirmed favors to approves at leisure, the measurement as to low suddenly is rather high but follows to quickly approves in the confirmation of the debt and the expense, the measurement as to rather fully suddenly lacks method. This article explores the question of how the financial accounting of the principle of rational use of care，and enable the financial controlling activity have the reasonable elasticity to avoid each kind of risk and to promote the enterprise value in the maximization.Keywords: The Principle of Prudence; Accounting Standards; Defect; Ponder 目 录一、谨慎性原则概述1(一)谨慎性原则的涵义1(二)实施谨慎性原则的必要性1(三)谨慎性原则在会计运用中的两面性2二、谨慎性原则在我国财务会计运用中存在的缺陷2(一)客观上存在的缺陷2(二)主观应用上存在的缺陷3三、正确运用谨慎性原则的思考4(一)谨慎性原则的相关规定应具有可操作性4(二)运用谨慎性原则要把握好“度”5(三)提高会计人员职业判断能力5(四)充分发挥独立审计的外部监督作用6参考文献7近年来，随着改革开放的深入和WTO的加入，会计所处的客观经济环境的不确定性越来越高。会计作为经济管理的重要组成部分，作为一种国际通用的商业语言，会计信息能否全面、系统、正确地反映企业的实际情况，无论是对国家的宏观调控，还是对企业的经营管理以及对投资者的正确决策都起着至关重要的作用。会计信息使用者应更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示因而，谨慎性原则在会计实务中的正确运用也应引起我们的足够注意。一、谨慎性原则概述谨慎性原则是企业会计核算中运用的一项重要原则，同时谨慎性原则是一把双刃剑，一方面，会计核算中如果谨慎性原则运用恰当，可以收到增强会计信息真实性、客观性的积极效果； 另一方面，如果谨慎性原则运用得不恰当，就会破坏会计信息的真实性。(一)谨慎性原则的涵义 谨慎性原则亦称审慎原则、稳健原则、稳健主义、保守主义等，在会计环境中存在不确定因素和风险、会计要素的确认与计量的精确性受到影响的情况下，应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行会计理1。充分预计可能的负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益，以免会计报表反映的会计信息引起报表使用者的盲目乐观。谨慎性原则是针对经营活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度。(二)实施谨慎性原则的必要性 1.商品经济中存在着许多不确定的因素是谨慎性原则存在的基础。商品经济的出现和发展必然伴随着市场竞争，企业的生死存亡，前途命运与市场竞争的成败休戚相关。随着社会生产力的迅猛发展和科学技术的日新月异。促进企业的竞争更加激烈。“优胜劣汰”已成为商品经济社会的客观规律。企业处于这样变幻莫测、纷繁复杂的社会经济环境中，受着市场竞争和价值的支配，其经营活动特别是对于未来的经营活动带来很大的在确定性。因此，作为企业经营活动的会计信息系统，不得不考虑这些不确定因素，实现会计信息的稳健性。2.谨慎性原则是对其它会计原则适用性进行的修正。在正常情况下，会计信息系基本运行的原则，如历史成本原则、配比原则、可比性原则、权责发生原则等都是科学的、合理的。但是，当经济环境和经营活动出现明显不确定时，如果仍要坚持上述原则，就需要采用谨慎性原则进行补充修正。(三)谨慎性原则在会计运用中的两面性 同任何事物都具有两面性一样，谨慎性原则从产生之初即带有明显的两面性，一方面它能够避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债权人的利益；另一方面在运用该原则时，不可避免地会带有主观随意的色彩，甚至为报表粉饰留下了空间。从谨慎性原则的运用来看，扩大谨慎性原则的使用范围，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息2。有利于企业做出准确的经营决策，保护债权人和小股东的利益，提高企业在市场上的竞争力。谨慎性原则在我国会计规范体系中得到了进一步的体现，鉴于我国会计实务的现状，正确运用谨慎性原则成为当前贯彻实施新会计准则的关键因素。二、谨慎性原则在我国财务会计运用中存在的缺陷 鉴于谨慎性原则的重要性，其在会计实务中得到了广泛的应用，具体应用贯穿于会计的确认、计量和报告等一系列的会计流程。比如：在担心债务方缺失商业信用时，企业可以对其应收账款计提坏账准备；由于受到市场价格因素的影响，企业以前购进的存货的价值可能低于当前市价，造成企业面临潜在的存货损失。这时，可通过低估存货损失，高计产品当期销售成本，从而减少当期利润的办法来得到补偿；有些固定资产使用初期效率高，生产能力大，能够带来高营业收入，为了体现配比原则，企业会多计提折旧，防止固定资产使用后期折旧与收入的不配比。这些方面都体现了企业对谨慎性原则的应用3。此外，谨慎性原则广泛运用，有利于防止企业包装上市、虚夸资产、扩大利润的现象发生，能为有关各方提供更加真实可靠的会计信息，有利于保护债权人和小股东的利益，提高企业在市场上的竞争力。可是谨慎性原则在应用中同样存在很多缺陷，具体体现在以下几方面：（一）客观上存在的缺陷1谨慎性原则的运用范围不均衡。新准则明确规定境外上市公司、境内发行外资股和香港上市的上市公司必须计提四项准备金，即存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备、无形资产跌价准备。但此规定对其他上市公司则只是参照执行，对于占国民经济主导地位的非上市国有企业，则更未明确，因而谨慎性原则在我国的运用范围上存在极大的不均衡性，这对于同为发行A股的公司和在同一市场竞争环境中的企业来说存在着不均；体现出来的业绩更存在不可比性，因而同样经营效益的企业由于有着A、B股的区别，有B股的企业不具备配股条件，而无B股只有A股的企业则具备配股条件；同时，其市场形象、股票价格及信用等级也有很大差异，这不能不说是谨慎性原则在我国运用的一大局限4。2相关规定中部分条款缺乏可操作性。目前，新准则在很多方面体现了谨慎性原则对会计实务的规范，但随着各个企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强，某些条款缺乏可操作性的弊端也更为明显，具体体现在以下两个个方面：（1）是计提减值准备比例不规范。如我国原企业会计制度第51条规定“企业应根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”，新准则也在此基础上做出了有关变革和规定，但由于减值测试方法的多样性，在具体运用中极有可能导致行业或者企业间的减值准备提取方法的不一致性，这就使某些情况相同或相似的企业在会计报告中出现较大差异，若企业在计提准备时信息披露不充分，则更会使会计信息使用者对会计报告数据的可靠性和可比性产生质疑5。（2）是新准则要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整。而某些差异，如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能要好几年甚至几十年，既要调整企业所得，还要调整所得税费用，操作难度及工作量很大。3企业绩效评价指标与谨慎性原则相悖。目前，我国企业绩效评价仍然以利润为主，企业主管部门和所有者对企业经理业绩评价也以利润为主要指标。一些企业追求利润最大化甚至通过不计提准备或部分计提准备的做法达到目标，财务分析中“净资产收益率”、“每股收益”等利润指标也往往对企业上市、配股产生深远影响。这些做法无疑为谨慎性原则的应用设置了制度障碍。4可能导致某些会计信息失真。第一，企业在物价不稳定的情况下，发出存货计价方法的不同，可能会导致当期费用不实，从而导致当期利润的偏高或者偏低；第二，企业的任何一种折旧方法若与实际情况不符，都会在某种程度上对当期的费用和利润高估或者低估；第三，企业对资产减值准备和坏账准备的计提都或多或少受企业财会客观能力的限制，导致与实际减值不符，出现信息失真的情况6。5某些规定与税法要求不一致。税法对资产和负债的核算是以权责发生制为原则，而谨慎性原则应用是以预期为基础，这意味着会计上的某些规定在税法可能不被承认。比如，当债务方经营发生困难时，企业会对其的债权计提坏账准备，当然这会影响会计利润，可是毕竟应收账款的损失并未实际发生，所以税法并不承认坏账准备对利润的影响；由于市场经济原因等原因，企业可能要缩短固定资产的折旧年限，也可能造成与税法的折旧年限不一致。就如减值准备、坏账准备的计提折旧方法的应用、对负债的预计、存货发出成本的计量等都存在会计处理与税法规定不一致的事实，这种矛盾性某种程度上也造成了企业运用谨慎性原则的局限性。 （二）主观应用上存在的缺陷1.谨慎性原则的使用容易受企业经营者主观意愿的影响。企业的经营管理者可能会基于追逐利润等自身需要忽视对谨慎性原则的应用，比如在在会计政策变更方面，企业管理者可能会基于后期利润的考虑，对某些资产采用成本模式或者公允价值模式计量，以此来影响利润，粉饰自己的经营业绩。正是经营者这种追逐利润的倾向性，使谨慎性原则的应用被忽视。同样管理者也可能会为实现以后期间会计利润的增长过度使用谨慎性原则，使会计人员对当年的应收账款、固定资产、存货等资产计提过多的减值准备，从而为会计利润以后期间的做准备，这样次年就有可能实现可观的利润2谨慎性原则受会计人员影响较大。由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，致使该原则易被滥用，从而极大地破坏了会计信息的客观性，使会计信息失去可靠性，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。例如实务操作中带有主观臆断性成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定，准则中的表述为：“可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时对估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。”7如果账面价值高于可变现净值则计提存货跌价准备；如果存货跌价因素消失价值有所回升，可以把原来计提的存货跌价准备转销，应通过资产减值损失账户。在实务中，这三个估计中任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。接受捐赠的固定资产(或无形资产)在无法取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，新准则规定：“按该接受捐赠的固定资产(或无形资产)的预计未来现金流量作为入账价值。”这里的“预计未来现金流量现值”如何计算确定，未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都取决于会计人员的职业判断能力高低。然而，我国的会计人员的知识结构、学历结构和业务水平偏低的现象比较突出。同时，我国会计人员还存在着知识结构老化现象，自然无法做出可靠的职业判断，直接影响了会计信息的质量。虽然对财务人员教育的逐步加深，财务人员对基础知识的更加全面和牢固。但一方面，会计人员对新准则的要求还需要一个适应过程，另一方面，进行职业判断需要丰富的专业知识和扎实的基本功，这是一个日积月累的过程，并非一朝一夕可以改变的。三、正确运用谨慎性原则的思考新会计准则的实施，使得谨慎性原则在我国会计规范体系中得到了进一步的体现，但鉴于我国会计实务的现状，正确运用谨慎性原则成为当前贯彻实施新会计准则的关键因素。因此，笔者认为，目前需要注意以下几个问题：(一)谨慎性原则的相关规定应具有可操作性 从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性比较强，如先进先出法、加速折旧法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难而企业在会计政策的选择性上比较随意，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现8。如实际成本计价下，发出存货的成本按什么价格计价，是采用先进先出法，还是采用加权平均法或个别计价法。企业做出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低；固定资产采用加速折旧法还是采用直线折旧法。也会影响到当期利润偏高或偏低等，这为企业利用谨慎性原则进行利润操纵留下了一定的空间。因此，笔者建议应就上述问题制定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。(二)运用谨慎性原则要把握好“度” 谨慎性原则是一把“双刃剑”，用好了有利于如实反映企业资产的真实状况，提高收益质量，实现资本保全，否则就可能成为企业进行盈余管理的工具。从新准则要求股份有限公司计提“四项准备”(固定资产跌价准备、存货跌价准备、在建工程跌价准备、无形资产跌价准备) 的实践就证实了这一点。为减少运用谨慎性原则所带来的负面影响，新准则明确规定：“企业应当合理的计提各项减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当的运用了谨慎性原则计提秘密准备，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。”因此，在运用谨慎性原则时，必须把握谨慎性原则的“度”，应将会计信息按其不确定性的大小分为“很可能发生”、“在很大程度上可确定”、“可能性极小”以及介于两者之间的三类。在充分考虑相关性原则、客观性原则及配比性原则的前提下，将谨慎性原则与会计不确定性的分类结合起来，即对于那些“在很大程度上可确定”、“很可能发生”的费用或负债应加以确认，并反映在企业会计报表中，对于“很可能发生”和“可能性极小”之间的费用或债务，只要求在会计报表中加以反映和披露，而那些“可能性极小”的费用或债务，企业可以不在会计报表附注中加以说明和披露9。至于对预计的收入和资产只有那些“在很大程度上可确定”的应在企业报表中加以披露和说明，而对于那些“可能性极小”的，应从谨慎的角度出发，不必在会计报表及其附注中加以说明和披露，不进行任何处理。但最重要的是，在按上述分类执行谨慎性原则时，必须认真合理地考虑权衡相关性、客观性、配比性与谨慎性原则之间的成本效益，而不能片面地“教条化”执行，否则仍会犯“度”运用不当的错误。(三)提高会计人员职业判断能力 任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体会计人员。而谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观臆断性，如会计人员在确定坏账准备的计提比例、固定资产的可收回金额时，或者按新准则规定的“按该接受捐赠的固定资产(或无形资产)的预计未来现金流量现值，作为入账价值”时，如何计算确定“预计未来现金流量现值”、未来现金流量以及折现率等，都需要会计人员运用职业判断10。受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。因此，稳健性原则的贯彻实施要建立在会计人员职业判断能力提高的基础上，否则就可能导致会计核算中滥用稳健性原则的局面。要提高会计人员职业判断能力需要注意以下几点：1.增强职业判断的意识。以前的会计制度对会计科目、经济事项及其所包含的内容都有非常详细的解释，因此不需要会计人员对经济事项做出过多的判断和解释，只需善于对类似的事项模仿即可。但是，随着经济业务复杂程度的加大，有很多不确定的会计实务需要会计人员的处理。因此，会计人员需要转变观念，更新思想，改变原有的习惯，只有思想观念更新了，才能增强职业判断能力。2.要加强对会计相关知识和理论的学习和理解，坚持不懈，持之以恒。 在经济业务复杂化的形势下，会计从业人员要坚持对专业知识的学习，做到持之以恒，活到老，学到老。在学好会计专业的同时，对与企业经营和财务相关的法律法规也要有深入的了解。这样，在思考财务问题时才能更全面，对谨慎性等原