会—会计与所得税法差异比较与实务.doc

会计与所得税法差异比较与实务收入类调整项目：1、 视同销售收入货物、财产、劳务视同销售收入国税函2008828号 ：一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（六）其他不改变资产所有权属的用途。二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。三、企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，按本通知规定执行。会计核算中已作为销售处理的事项，如执行新企业会计准则将自产产品作为职工福利发放的，本行不再填报；执行企业会计制度已将自产产品用于利润分配且已按制度规定记作销售的，本行也不再填报。1、用于业务招待某公司执行会计制度，2008年将自产产品用于业务招待费支出，产品成本为50,000.00元，同期售价为100,000.00元。企业账务处理为： 借：管理费用-业务招待费 67,000.00 贷：库存商品 50,000.00 应交税金应交增值税（销项税额）17,000.00税收处理： 应分解为两项业务处理。一是视同销售处理；二是业务招待费扣除的税务处理。在视同销售方面，视同销售收入为100,000.00元，销售成本为50,000.00元，确认销售所得50,000.00元。因此本表第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”填报100000.00元，50000元填入附表二（1）14行“货物、财产、劳务视同销售成本”。（1）将货物、财产用于偿债，使用原准则、企业会计制度的企业甲公司以一批库存商品抵偿所欠公司的债务140万元，该批库存商品的账面成本为80万元，市场价格100万会计上借：应付账款-乙公司 140 贷：库存商品 80 应交税金-应交增值税（销项） 17 资本公积 43税法上确认转让资产所得100-80=20万，调增销售收入与销售成本，债务重组所得140-（100+17）=23万，直接调增应纳税所得额，合计调增应纳税所得额43万冲减已入账资本公积。如应用新准则的企业，由于使用公允价值计价，与税法的相关规定基本一致无需调整。（2）将财产、货物用于捐赠、赞助 注意：企业以买一赠一方式组合销售本企业商品，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值比列来分摊确认各项收入。会计制度及新企业会计准则规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品产品的，以实际取得的银行存款或现金计入销售收入，按组合销售产品的实际成本结转。，但最后确认的所得是一致的（3）将财产、货物用于广告、样品时的纳税调整，以外购资产作为广告样品的，也可已购入是价格确定视同销售收入（内部陈列除外），（4）用于职工福利原准则及企业会计制度以生产成本10万元电脑作为福利发放给职工，公允价值14万元，则：借：管理费用福利费 12.38贷：应付福利费 12.38 发放电脑时; 借：应付福利费 12.38 贷：库存商品 10 应交水费应交增值税（销项）2.38调增销售收入14万元，调增销售成本10万元，同时管理费用职工福利费的计税基础是16.38。 如以外购商品发放非货币性福利，增值税不做销售，所得税上确认销售，但按购入时的价格确定销售收入，不产生销售所得。2、 销货退回 按照会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回、其相关的收入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等。报表对外报出后，会计上只能冲减2009年度的收入成本。税务原则上，属于资产负债表日后调整事项发生的退货通过“更正申报”修改08年汇缴数据，报表报出后发生的冲减当期收入，调减09年收入，与08年无关（注意与红字发票流转税结合）3、会计按谨慎性原则未确认的收入，税法规定应确认收入 会计和税收在销售收入确认的条件上仅相差“相关的经济利益很可能流入企业”的条件。会计核算上谨慎性原则对“相关的经济利益不能流入企业”的销售事项不确认收入，而税法遵循确定性原则，不承担企业经营中可能产生的损失，只有当损失真正发生时，才允许税前扣除。甲企业于2008年4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明：售价100000元，增值税17000元。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。此时得知B企业在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难。经与购货方交涉，确定此项收入短期收回的可能性不大。 会计分录： 借：发出商品 60000 贷：库存商品 60000 同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理： 借：应收账款-应收销项税额 17000 贷：应交税金-应交增值税（销项税额） 17000 企业2008年度所得税汇算清缴时申报时：附表三第5行1列为0,2列为100000元，纳税调增收入100000万元，此时注意还应在本表40行“其他与税收确认收入相关的成本费用”项下进行调整，1列为0，2列为60000元，3列为60000元。这样本期调增应纳税所得额40000元。 假定2009年5月5日该企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，该企业可以确认收入。 会计分录：借：应收帐款100000 贷：主营业务收入100000同时借：主营业务成本60000 贷：发出商品60000 由于该产品销售所得已在2008年完税，故2009年度申报时：附表三第5行1列为100000元， 2列为0元，4列为100000万元，此时注意还应在本表40行“其他与税收确认收入相关的成本费用”项下进行调整，1列为60000元,2列为0，4列为60000元。这样本期调减应纳税所得额40000克（时间性差异消除）。4、建造合同收入提供劳务持续时间超过12个月的，劳务收入在“提供劳务交易的结果能够可靠估计”的前提下，“除相关的经济利益很可能流入企业”的判断，会计核算与税法规定是一致的，按照完工百分比法确认收入、结转成本。在“提供劳务交易结果不能够可靠估计”时，会计与税法有着很大的差异：会计处理上，企业不能采用完工百分比法确认劳务收入，应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理。而税法上则不考虑经济利益是否流入这一限制条件，即不以国家税收来承担企业潜在的经营风险。 例4-5:甲公司为乙公司提供大型机械安装工程,约定工期2年,合同额300万,第一年完成60%,第二年40%;按进度付款.劳务估计总成本为260万元。 假定甲公司第一年按约定完成任务,但乙公司无力支付180万,只支付150万. 会计上:确认150万收入，确认成本156万元； 税收上:按完成工作量确认180万(30060%)，确认成本156万元；; 会计与税收差异在附表三调整。附表三5行列“帐载金额”为150万元；2列“税收金额”180万元；3列“调增金额”30万元。而税收上依然按照确认收入的四个条件认定收入。形成的税收差异进行纳税调增。一、 扣除类调整项目：（一）、工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出。1、工资薪金支出必须按规定与企业签订书面劳动合同，确定与企业存在任职或雇佣关系。但不包括在应付福利费列支工资费用的人员。每一纳税年度准予扣除的工资薪金，是指实际发放的工资薪金数。企业在次年汇缴申报前提而未发的属于汇缴期的工资支出，不在申报年度内扣除。签订书面劳动合同，确定与企业存在任职或雇佣关系2、职工福利费支出(1)、财税差异。企业会计制度规定纳税人可按工资总额的14%计提职工福利费；新企业会计准则取消了按工资总额一定比例计提职工福利费的规定，规定企业实际发生的职工福利费在 成本费用中核算。税收规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除。（2）、以前年度职工福利费结余的处理。 职工福利费以前年度有结余的，2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度余额，不足部分按税法规定扣除。仍有余额的，继续留在以后年度使用。对其中冲减的属于以前年度纳税已纳税调整增加的部分可作纳税调减。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的已在税前扣除的职工福利费余额，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。对职工福利费以前年度有结余的企业，企业和税务机关均要建立应付福利费管理台账。但应注意的是，税务机关需要管理的“福利费结余”仅是以前年度准予扣除的部分，对于已作纳税调整的福利费部分，不需要纳入台帐进行管理。例4-12甲企业以前年度职工福利费结余300万元(其中200万元为已作纳税调整后的部分)，职工福利费管理台帐结余100万元，2008年度实际发生的职工福利费全部计入当期损益，按工资总额14%计算的限额是210万元,本年发生的职工福利费分别如下： (1)本年计入损益的职工福利费200万元，由于200万元大于管理台帐结余100万元，故应先动用管理费结余100万元(作纳税调增)；不足部分按规定准予税前扣除，由于100万元(200-100)小于限额210万元，故准予税前扣除。本例应纳税调增100万元(管理台帐结余为0)。 (2) 本年计入损益的职工福利费350万元，由于350万元大于管理台帐结余100万元，故应先动用管理费结余100万元(作纳税调增)；不足部分按规定准予税前扣除；由于250万元(350-100)大于限额210万元，故当年税前只能扣除210万元，超限额部分应作纳税调增。本例共调增140万元(100+250-210；管理台帐结余为0)。2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。3、职工教育经费支出企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。软件开发企业当年发生的职工教育经费支出准予扣除；苏州工业园区的技术先进型服务企业发生的职工教育经费不超过工资总额8%的部分准予 扣除。在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。（二）、捐赠支出 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。符合要求的四川大地震所发生的捐赠可全额扣除。甲公司通过民政部门捐赠一批棉衣给灾区A企业，成本价为80万元，市场价为 100万元；（1） 棉衣为自产产品甲公司会计处理： 借：营业外支出 80 贷：库存商品 80 税收处理将该项业务分解为视同销售和捐赠两项业务 确认视同销售所得20万元(附表一(1)15行填100万元，附表二(1)14行填80万元) 计算税前扣除的捐赠额。此时用于捐赠的棉衣的计税成本为不是80万元而是100万元。l 当捐赠限额可扣除的捐赠支出如捐赠限额为150万元，可扣除的捐赠支出的计税成本100万元，附表三28行“捐赠支出”1列为80万元，2列为150元，3列为0。会计成本与税收成本的差额20万元在附表三40行“其他-会计成本与计税成本差异”调减。l 捐赠限额可扣除的捐赠支出如捐赠限额为90万元，可扣除的捐赠支出的计税成本100万元，附表三28行“捐赠支出”1列为80万元，2列为90万元，3列为0。会计成本与税收成本的差额20万元在附表三40行“其他-会计成本与计税成本差异”调减。 如捐赠限额为70万元，可扣除的捐赠支出的计税成本100万元，附表三28行“捐赠支出”1列为80万元，2列为70万元，3列为10。会计成本与税收成本的差额20万元在附表三40行“其他-会计成本与计税成本差异”调减。行如为捐赠奥运及汶川，附表三28行无调整额，据实列支。（三）、销售成本调整: 1、新税法、准则取消了后进先出法2、视同销售成本注意事项： （1）每一笔被确认为视同销售的经济业务，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本； （2）视同销售成本仍然根据资产的帐面价值填报，但若该资产用作捐赠、宣传广告、业务招待等支出，其捐赠、宣传广告、业务招待等支出数应为计税成本而非会计核算的支出额，见第二章例2-3。 （3）房地产企业将建造的商品房转做固定资产，不再视同销售处理。(四)、业务招待费的扣除（1）税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。在会计处理上，企业实际发生的业务招待费是业务经营的合理需要而支出的费用，属于企业的一项销售费用或者管理费用，会计核算中按照实际发生额计入当期损益。企业应按照税法进行纳税调整。 （2）专业从事投资业务和代理业务的纳税人取得的投资收益和代理手续费可作为计算业务招待费的基数；如企业实际取得的投资收益小于零，则税前不能扣除业务招待费。 （3）房地产开发企业取得的预售收入不得作为业务招待费的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。某公司执行会计制度，2008年将自产产品用于业务招待费支出，产品成本为50,000.00元，同期售价为100,000.00元。企业实际支付的业务招待费应为117,000.00元（100,000.0017,000.00），可扣除117000*0.6=70200，假设营业收入为200000，扣除限额为200000*0.5%=1000元，纳税调增117000-1000=116000.（五）、应计入资产或利润分配的汇兑损失 由于根据目前的企业会计准则第19号外币折算，企业发生外币交易时，都是按即期汇率将外币金额折算成记账本位币的。因此，一般不产生汇兑损失。特殊的是出现在企业货币兑换上。企业发生的外币兑换业务，应当以交易实际采用的汇率即银行买入或卖出价折算。由于汇率中间价和银行买入或卖出价的差额产生的折算差额会计上进入当期损益，在新企业所得税法下，也允许扣除。比如：某企业2007年以人民币向中国银行买入5000美元。美元对人民币折算中间价为1美元=7.8元人民币。而银行当日美元卖出价为1美元=7.85元人民币借：银行存款美元户 39000 财务费用汇兑差额 250 贷：银行存款 39250由于对于外币非货币性资产，以历史成本计量的，在企业会计准则第19号外币折算不存在汇兑损失。而以公允价值计量的外币非货币性资产即使产生汇兑损益也是计入公允价值变动损益的。对于公允价值变动损益，我们在会计上是不确认的。第二，如果企业是用外币资产向所有者进行利润分配的，由于对投资者的利润分配是用税后利润分的，这里，产生的汇兑损失，在税收上我们也不能作为企业支出在税前扣除。比如，某海外上市公司4月31日股东大会作出决议，向海外投资者分配100万美元股利，股利支付日为5月31日。4月31日汇率为1：7.8，5月31日汇率为1：84月31日：借：未分配利润 780 贷：应付股利 7805月31日借：应付股利 780 财务费用 20 贷：银行存款 800这里，20的汇兑损失就是向所有者进行利润分配相关的，税法上不允许扣除。二、 资产类调整项目：（一）、财产损失1、国家税务总局令(第13号)：第六条 企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失，各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失，应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。第七条 企业因下列原因发生的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除：（1）因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；（2）应收、预付账款发生的坏账损失；（3）金融企业的呆账损失；（4）存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；（5）因被投资方解散、清算等发生的投资损失；（6）按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；（7）因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；（8）国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。第十五条 企业申报扣除各项资产损失时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。2、损失金额的确定：1、以财产的的计税基础为基础计算损失金额，如甲公司以650万元投资乙公司，占股权70%，206、07年乙公司分别亏损400、500万元，08年清算是收回现金资产为30万元，则会计上清算损失为30-650=-620万元，该项资产的初始计税基础为650万元，若06年、07年投资损失已作纳税调增，则清算时的计税基础仍然为650万。2、涉及存货的财产损失应进行转出，如果损失的存货为外购货物，应将买价对应的进项与运费进项分别转出，如为在产品或产成品，对其耗用的外购货物的进项税额转出。财产损失在附表3第42列反映，如果该损失财产被提取国减值准备，则应将已提取的减值准备转销，以免造成重复调整。甲公司一批过期药品发生非常损失，无残值，历史成本为300万元，以前年度已提取存货跌价准备260万，提取是已作纳税调增。借：管理费用 91 存货跌价准备 260贷：库存商品 300 应交税金增值税（进项转出） 51甲公司可扣除存货损失351万元，附表3第42行第1列填列91万，第2列填写531万，第4列纳税调减260万，附表10中则不反映。2、固定资产折旧、长期待摊费用对于计提减值准备的固定资产，税法规定仍按固定资产原值计提折旧；而企业会计制度和企业会计准则均规定根据固定资产的账面价值（即原价减去累计折旧和已计提的减值准备）按尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。由于固定资产发生永久性实质性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失。但这里应注意的是该事项不在本表反映，在附表三反映。甲公司2007年1月1日机器设备帐面原值为2500万元，企业股东会上年末决定将原值为200万元、已提3年折旧为60万元的B设备计提资产减值准备40万元，账面价值为140-40=100万元，已知企业设备均按10年折旧，为方便计算，不考虑固定资产净残值(甲公司执行企业会计制度)，则本表填报如下：表9行1列填2400万元，3行2列填2500万元；3行3、4列均为10年；3行5列填240万元，3行6列填250万元；3行7列填10万元（纳税调减）。注意：企业发生的房屋装修费，应按以下规定作出税务处理： （1）凡房屋产权属于本企业拥有的，其投入使用前所发生的房屋装修费，应并入房屋价格，按照税法所规定的房屋固定资产折旧年限计提折旧；房屋投资使用后所发生的房屋装修费，应区分以下情况： 对已提足折旧的房屋或者建筑物，如果是改变了房屋建筑物结构、延长其使用年限等发生的支出，应作为长期待摊费用，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。对尚未提足折旧的房屋或者建筑物，如符合税法规定条件的固定资产大修理支出的，应在固定资产尚可使用年限内分期摊销， 对尚未提足折旧的房屋或者建筑物，如不符合上述规定的，则一次性计入当期费用。3、无形资产摊销 加计扣除在摊销方法上，税法规定与会计制度规定基本相同，年限上，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。未规定或约定使用年限的无形资产的摊销年限不得低于10年。为扶持软件企业的发展，财税【2008】第1号文规定：企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。但应注意的是，纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理。4、财产处置损益会计与税收的差异、投资处置损失超过投资收益调整额。（1）、企业会计准则、企业会计制度允许计提的各项资产减值准备，均属于或有支出，不符合税前扣除的确定性原则(或实际发生原则)，税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定者外，不得在所得税税前扣除，应作纳税调整增加处理；但因价值恢复或转让处置无形资产而转回、转销的资产减值准备，应允许企业作相反的纳税调整，即调减应纳税所得额。甲公司执行新会计准则，2008-2010年发生以下经济业务（不考虑相关税费和所得税准则）： 1.2008年12月31日，购入管理部门使用的设备一台，价款11.8万元,保险费0.2万元。A公司采用双倍余额递减法计提折旧，09年共计提折旧2.4万元；税法要求按直线法计提，允许税前扣除的折旧为1.2万元。此笔折旧在附表九第3行第5列填报2.4万、3行第6列填报，3行7列填报1.2万(纳税调增)。 2009年12月31日，经减值测试，应计提减值准备1.6万元此笔减值准备在表10第9行第3列填报，5列调增应纳税所得额1.6万元4.2010年1-9月，A公司计提折旧1.2万元，允许税前扣除的折旧为0.9万元、。5.2010年10月1日，A公司以6万元的价格转让该设备。 借：固定资产清理 6.8万 累计折旧 3.6万 固定资产减值准备 1.6万 贷：固定资产 12万 借：银行存款 6万 营业外支出 0.8万 贷：固定资产清理 6.8万 此笔“减值准备”由于直接涉及会计处置成本与税收处置成本问题，