关于资产减值会计的思考.doc

摘 要为了真实地反映企业资产的价值，各国相继出台了有关资产减值的会计准则。2006年2月我国颁布了企业会计准则第8号资产减值，对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行了规范，标志着我国的资产减值会计正向国际化的道路迈进。资产减值会计符合会计目标的要求，体现了会计的谨慎性原则。但从目前新准则在我国的实施情况来看，还有一些问题需要解决和完善。根据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应该正确反映该资产的减值。资产减值会计试图用价值估量代替成本计量，将资产账面余额大于实际价值部分确认为减值损失或费用，其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关的信息。 关键字资产减值会计；谨慎性原则；资产减值准则；思考目 录一、资产减值会计的发展历程1（一）国际资产减值会计的发展1 1.资产减值会计思想的起源1 2.20世纪70年代前资产减值理论的发展1 3.20世纪后期对资产减值思想的深入认识1（二）我国资产减值会计的发展2二、资产减值会计的理论基础2（一）资产减值会计符合会计目标的要求2（二）资产减值会计基于会计计量理论3（三）资产减值会计体现了谨慎性原则3三、资产减值会计在我国实施的意义3（一）真实地反映企业资产的价值，防范社会经济风险3（二）有助于加强对上市公司的监管4（三）体现了国际趋同的趋势4四、我国资产减值会计实施存在的问题4（一）从操作方面分析4 1.利用资产减值进行利润操作4 2.关于资产组的问题5 3.资产减值确认和计量难度大5 4.资产减值损失转回存在问题5 5.资产减值的信息披露不够充分5（二）从实施环境方面分析5 1.公司治理机制不够完善6 2.会计人员的职业素质和专业判断能力有待提高6 3.外部监管难度大6五、我国资产减值会计的完善对策6（一）加强和完善资产减值会计的宏观环境6 1.完善相关法律法规6 2.发展资产信息市场和价格市场7 3.加强以独立审计为主的外部监督7（二）加强和完善资产减值会计的内部环境7 1.完善公司治理结构，抑制盈余管理7 2.提高会计人员的职业素质和专业判断能力7参考文献9 一、资产减值会计的发展历程（一）国际资产减值会计的发展 1.资产减值会计思想的起源资产减值的会计思想可以追溯到十一世纪的欧洲。文艺复兴时期的意大利商界在会计处理实务中，就已经采用了成本与市价孰低法对库存商品进行计价。1675年法国的雅克萨瓦里明确提出了成本与市价孰低法，并在1712年提出了他对可变现净值的理解。十九世纪，存货计价的稳健思想广泛传播到欧洲大陆，德国在其公司法中确立了成本与市价孰低的原则，标志着资产减值的会计思想得到了法律的认可。2.20世纪70年代前资产减值理论的发展20世纪随着世界经济重心的转移，美国在资产减值会计理论方面的研究逐渐处于领先地位。30年代以后，人们逐渐将目光投向了存货以外的其他资产减值的会计问题，并开始从理论上对资产减值会计加以研究。到20世纪70年代中期以前，存货、短期投资、权益法下长期投资的减值均已在会计准则中得以规范，并且它们都是以永久性标准作为减值确认的依据。而对固定资产减值会计的研究由于人们在折旧认识上存在误区而未能真正展开。进入70年代后，美国的经济开始衰退，企业经营面临的不确定性和风险增大，美国财务会计准则委员会(FASB)根据这一情况于1975年制定了SFAS 5号“或有会计事项”财务会计准则公告，规定如果有信息表明在资产负债表日资产已经减值或负债已经发生，并且损失金额可以合理估计，则应将或有损失确认为费用。这一准则实际上是对或有损失的确认提供了可能性标准，承认了企业经营面临的不确定性和会计人员的专业判断，为企业应收账款的减值处理提供了思路。并且该标准的提出改变了永久性作为唯一资产减值确认标准的局面，在资产减值会计的发展史上具有划时代的意义。 3.20世纪后期对资产减值思想的深入认识20世纪80年代后期，随着经济环境的日益复杂多变，人们对资产减值的认识也逐步深入，逐渐从特殊行业转向一般行业，各国会计准则指定机构开始对资产减值进行研究。但由于缺乏相关规范，资产减值会计在各国实务中出现了很多问题，严重危及了会计信息的相关性和可靠性，反过来也加速了减值会计准则的制定进程。二十世纪后期，企业经济环境的复杂多变和生产经营活动的日益复杂，使得企业面临的风险和不确定性进一步加大，为适应决策有用观会计目标的要求，反映企业真实的财务状况和经营业绩，英德各国相继出台了有关长期资产减值规范，国际会计准则委员会(IASC)也开始对资产减值会计进行研究。1998年4月，在马来西亚吉隆坡召开的国际会计准则委员会理事会会议正式批准了国际会计准则第36号资产减值(Impairment of Assets，IAS 36)，并于同年6月发布。IAS NO.36的发布实施对于完善现行国际会计准则，规范资产减值的会计实务，提高会计信息的可比性，具有重要的意义。2004年3月，IASB发布了修订后的IAS NO.36，新准则根据对2002年3月的征求意见稿中提出的建议做出了修改。 而美国在2001年也相继出台了SFAS NO.144和SFAS NO.142等会计准则，对长期资产减值的处理形成了较为完善的规范体系。2（二）我国资产减值会计的发展我国的资产减值会计产生于20世纪90年代初期。1992年7月1日实施的外商投资企业会计制度规定对应收账款采用备抵法，以及对部分存货提取存货变现损失准备，这些都是我国早期的资产减值会计，适用范围只限于外商投资企业。1993年7月1日，我国出台了13个行业会计制度，允许各行业对应收账采用备抵法。随着会计改革的深入和证券市场的发展，1998年1月27日财政部颁布了股份有限公司会计制度，第一次对股份有限公司提取资产减值准备做出了具体的规定。制度要求境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股公司计提四项资产减值准备(应收账款、存货、短期投资、长期投资)，其他公司可按此规定执行，而非上市公司仅要求计提坏账准备。1999年财政部又发布了股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定和股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答，将四项资产减值准备的适用范围扩大到所有有限公司，同时还将计提坏账准备的范围扩大到其他应收款。随着市场经济、证券市场进一步发展，企业利益相关者对会计信息提出了更高的要求，为提高会计信息质量，我国于2000年12月29日颁布了统一的企业会计制度，要求企业对八项资产(应收账款和其他应收款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款)计提资产减值准备，并且把资产减值明细表作为资产负债表的附表纳入会计报表体系。我国财政部在借鉴IAS NO.36和结合我国资产减值会计实践的基础上，于2006年2月16日又发布了企业会计准则第8号资产减值，对于采用权益法核算的长期股权投资、对子公司的长期股权投资、固定资产、以成本模式进行后续计量的投资性房地产、无形资产等资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应该进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。该准则的发布和实施进一步完善了我国会计准则体系，丰富了会计管理体制的内容，是我国资产减值会计发展的一个里程碑，标志着中国的资产减值会计正向国际化的道路迈进。 二、资产减值会计的理论基础（一）资产减值会计符合会计目标的要求 由于人们对于会计目标认识上的分歧，会计目标理论存在着“受托经济责任学派”和“决策有用学派”两个不同的学派。2 受托经济责任学派认为财务会计目标是反映受托者的受托责任及其履行情况，是从信息提供者的角度出发，要求会计信息必须具有可验证性，也就是强调会计信息的可靠性。因而对资产计量属性的选择主要采用历史成本，从而使资产减值信息的披露不适用。决策有用学派认为财务会计目标是向信息使用者提供有助于经济决策的会计信息，是从信息使用者的角度出发，要求会计信息充分披露，也就是强调会计信息的相关性。因而对资产计量属性的选择是采用有别于历史成本的多重计量属性。目前，这一观点已得到国际上普遍认同。资产减值会计符合了会计信息的决策有用性目标，通过提供资产减值的信息，向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者提供受托责任。当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。（二）资产减值会计基于会计计量理论 财务会计的一个核心问题是会计计量问题，而会计计量的关键是在于计量属性的选择。长期累积的不良资产泡沫予以消化，有助于化解可能出现的社会经济风险，从而也有利择。按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映资产价值状况，在选择资产的计量标准时不应是单一的，而应该是多重的。单纯选择历史成本，可靠性强但不相关；单纯选择公允价值，相关性好但可靠性差。只有采取多重计量属性对资产进行计价，才能全面反映企业资产价值情况，而资产减值会计正是满足了这一要求，其计量属性主要包括：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值、可收回金额和公允价值。（三）资产减值会计体现了谨慎性原则谨慎性原则又称稳健性原则，是指某项经济业务有几种会计方法可供选择时，应当选用对业主产权产生乐观影响最小的那种方法，其实质是指在不确定条件下选择最不可能高估资产和收益的方法。谨慎性原则是会计的一个重要惯例，它要求会计报告者向信息使用者提供有关可能发生损失的信息。加之当今经济环境不断变化，不确定性因素很多，经营风险又大，从而应用谨慎性原则的范围就越大，程度就越深。所以，企业计提资产减值准备不仅是谨慎性原则的重要体现，而且也反映了社会经济环境的客观要求。但是运用谨慎性原则来考虑资产减值也存在着较大的随意性。谨慎性原则的运用很大程度上要靠会计人员的职业判断，这就不可避免地带有主观色彩，如果运用不当，会影响财务信息的披露，从而损害信息使用者的利益。 三、资产减值会计在我国实施的意义（一）真实地反映企业资产的价值，防范社会经济风险 资产减值会计使资产计量接近其真实价值，能够比较真实地反映企业资产的价值，有助于信息使用者的投资决策，防范社会经济风险。 长期以来 ，由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国大部分上市公司存在高估资产价值、虚增利润的情况，这一方面是因为上市公司在利益机制的驱动下，对会计信息进行5人为篡改，另一方面也是我国会计制度不够健全带来的弊端。上市公司对大量的资产以历史成本计价，而对资产随后的减值都视而不见。此时，初看上市公司的资产，庞然大物也，孰不知，其中隐藏了多大的泡沫和水分。有的上市公司，对于淘汰的、长期闲置的固定资产，仍以历史成本核算，用来达到虚增资产和利润的目的，这一系列的操纵利润的手段让人触目惊心。因此通过确认资产减值，使资产能够真实反映企业未来获取经济利益的能力于国家的宏观决策。（二）有助于加强对上市公司的监管 会计信息失真已成为我国上市公司报告中存在的严重问题。我国新准则的资产减值规定，是一项重大的变革，有助于提高上市公司的会计信息质量，在一定程度上减少了公司进行利润操作的空间，有利于监管机构的检测和管理。同时资产减值会计准则也使注册会计师在对上市公司进行审计时有章可循，从而加强审计，提高上市公司会计信息的质量。上市公司会计信息质量的提高，有利于促进我国资本市场的发展，有利于国家社会经济的发展。 （三）体现了国际趋同的趋势在国际会计准则中，资产减值准备的计提是资产计量和确认不可缺少的内容。虽然各国会计准则对资产的期末计价、减值的处理和价值恢复的处理等各有不同的规定、不同的处理方法，但准则中有关减值准备的计提都体现了资产计价的稳健和科学。随着我国对外开放的发展，我国对外经济技术合作与交流逐步扩大，在国际经济一体化和全球化的趋势中，我国经济已经逐渐融入世界经济体系之中。作为用来规范国际商业通用语言的会计，在这一过程中逐步实现国际化是必然要求。2006年我国发布的新资产减值准则是在充分借鉴国际准则的基本上，结合我国的实际情况而制定的。新准则的颁布既推行了资产减值会计的发展，又使企业的会计政策进一步向国际惯例靠拢，有助于提高会计信息的可比性。 四、我国资产减值会计实施存在的问题 （一）从操作方面分析 1.利用资产减值进行利润操作资产减值会计一直都是上市公司进行盈余管理的重要工具。2001年上市公司全面实施。“八项计提”进一步挤掉上市公司资产水分，但在一定程度上也增加了上市公司政策选择的余地。上市公司不切实际地计提减值准备，进行巨额冲销巨额转回，在会计年度间随意调节利润。亏损的上市公司更是利用资产减值来进行盈余管理，避免ST和下市。新准则对减值损失的转回作了新的规定，在确定资产减值损失时，同我国现行制度和准则仍保持一致。但在转回问题上，准则规定：“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。值得注意的是，这里的不得转回是针对对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产（包括资本化的开发支出）、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施、商誉等。新的资产减值准则关掉了企业通过固定资产等进行利润操纵的大门，但是企业仍然有其他的选择进行盈余管理。 2.关于资产组的问题 新准则针对一些以单项资产为基础、计提减值准备在操作上有困难的情况，引入了资产组的概念。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例，而这恰恰是采用资产组所必不可少的，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准。划分方法不同，直接影响到资产减值准备应该计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，我国的企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外，会计人员素质不高，电算化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业造成沉重的负担。 3.资产减值确认和计量难度大 计提资产减值准备的有关政策的不确定性，及企业会计制度对企业计提减值准备的有关规定不够明确，企业具体会计政策的可选择性弹性较大，这在应收账款减值准备的计提上表现得尤为突出。应收账款企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。一般有应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法三种方法可供选择，且计提比例由企业自定，因而具有较强的机动性，不同的估算方法和不同的坏账损失百分比都会得出不同的财务结果，这便为企业运用方法变更进行利润操纵提供了可能。此外，企业会计制度规定了“与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账准备”，但并未明确规定集团公司内部企业的应收款项是否应计提坏账准备，内部往来计提准备与否，对企业损益的影响很大。 4.资产减值损失转回存在问题 虽然新准则对资产减值损失转回的限制大大收缩了资产减值转回虚增利润的空间，但企业仍可以在计提金额上人为地调节利润。另外，由于资产的可收回价值可能低于也可能7高于资产的账面价值，因此，只能确认资产减值损失但不能转回资产减值损失的做法违背了资产减值会计的实质，不符合企业的实际情况，可能损害会计信息的客观真实性。这种做法虽然体现了谨慎性原则，但是以牺牲信息相关性为代价的。 5.资产减值的信息披露不够充分 新准则要求披露资产减值的分类、影响和原因，这些披露内容将有助于信息使用者更好地了解企业计提资产减值准备的情况。但新准则资产减值的披露内容缺乏相关部门和专业人员对各项资产减值情况的分析与判断过程，同时也没有详细规定资产减值准备明细表7中的披露项目，而且增加的披露规定比较笼统、模糊，需要会计人员大量的职业判断，所以仍满足不了信息需求者的要求。 （二）从实施环境方面分析 1.公司治理机制不够完善 目前我国证券市场上大多数上市公司是由国有企业改制而来的，而国有资产监管体系尚有一定缺陷，从而出现所有者缺位，导致对经营者监督和约束的淡化。这样企业就难以形成一个有效的约束经营者的机制，使得经营者的行为几乎得不到约束。在这种情况下，经营者作为公司的实际管理人，有时为达到提高业绩的目的，就可能会利用资产减值会计政策进行盈余操纵。 2.会计人员的职业素质和专业判断能力有待提高 资产减值的确认和计量需要会计人员根据资料做出大量的估计和判断，会计职业判断贯穿其中，会计人员须具备多学科知识、综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。就目前我国会计人员的专业素质来看，业务水平较低，基本局限于记账和算账，不能与其他部门协作，缺乏了解市场信息的能力。近几年这种状况虽有所改观，但对于错综复杂的资产减值问题，一些上市公司的会计人员仍显得力不从心，这是影响我国资产减值会计准则正确实施的重要因素。 3.外部监管难度大 客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认，缺乏权威性。一是资产减值准备计提的公允性难以衡量。可变现净值和可收回金额，在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果因人而异。二是资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，在其再确认过程中缺乏权威性。五、我国资产减值会计的完善对策 （一）加强和完善资产减值会计的宏观环境 1.完善相关法律法规 首先要设置合理的评价标准。证券市场的监管政策是一些上市公司产生了选择会计政策、操纵会计利润的动机，而现行的法律法规及相关的证券管理制度中的控制参数单一，且多以净利润为标准，这就促使一些上市公司出于自身利益的需要而操纵会计利润，不提、少提和转回资产减值准备，利用资产减值政策进行巨额冲销，或者将已发生价值减损的资产长期挂账不处理。因此，有必要进一步完善相关法律法规，建立一套综合的指标体系，如企业的持续经营能力指标、现金流量指标、偿债能力指标等，以减少企业进行会计选择、操纵会计利润的外在动机。其次要完善资产减值会计准则，改进可回收金额的计算，强化资产减值信息的披露。要增加对资产减值准备计提程序与资产减值评判方法的披露，让会计报表阅读人从中知晓企业对减值准备计提工作的完备程序、提取比例与金额是否合理。同时，还需增加减值准备计提相关责任人声明事项，以示加强责任。7 2.发展资产信息市场和价格市场 资产减值问题的核心是资产公允价值的确定，但是在现阶段，公允价值的公允性很难保证，相同的资产在市场上的价格有所不同，另外，合同协议的价格的公允性很难保证，资产信息和价格市场可以使上市公司各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，所以健全和发展资产信息和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。国家应该进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，逐步建立起各行业市场价格信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统，以减少资产减值会计中的主观因素，为计提资产减值准备的可操作性、客观性和公正性提供直接依据，缩小利润操控的空间，从而提高会计信息的质量。 3.加强以独立审计为主的外部监督资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，因此，必须按照会计法的规定，完善会计监督，加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥会计师事务所和会计师的监督作用，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。对经济活动进行评价、鉴定、监督的注册会计师必须加强独立审计，严格把关，熟知其操控利润的主要方式，并制定相应的审计策略，从一定程度上遏制其弄虚作假的行为，为资产减值保驾护航。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请审计单位调整。 （二）加强和完善资产减值会计的内部环境 1.完善公司治理结构，抑制盈余管理 就目前来看，上市企业普遍存在着大股东相对集权，中小股东独立于企业外部的现象，这就造成了董事会、监事会形同虚设，经理控制着会计政策的选择和会计信息的披露。经理可以根