企业会计准则应用案例讲解3822金融工具确认和计量（课件）

1 企业会计准则 应用案例讲解 38 22 2 金融工具确认和计量 主要概念以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产减值金融负债 3 金融工具 是指形成一个企业的金融资产 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同 甲公司 乙公司 发行公司债券债券投资 金融负债 金融资产 发行公司普通股股权投资 权益工具 金融资产 企业用于投资 融资 风险管理的工具等 一 涉及的主要概念 4 基本金融工具金融工具衍生 金融 工具 现金应收款项应付款项债券投资股权投资等 金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等 价值衍生 净投资很少或零 未来交割 5 衍生工具运用 实例 例国内某上市公司运用衍生工具日本海协基金会交叉货币互换国内某银行国内上市公司互换 公司 愿意 承担美元负债 将日元负债转为美元负债 期间以 固定 固定 利率互换 期末进行本金交换 固定利率借款 6 例某公司收到国外进口商支付的货款1000万美元 需要将货款结汇成人民币用于国内支出 同时该公司需要采购国外生产设备 并将于6个月后支付1000万美元货款 为规避美元贬值风险 该公司可与银行办理一笔即期对6个月远期的人民币与美元互换业务 即期卖出1000万美元 取得人民币 签订6个月远期合同 按照约定汇率以人民币买入1000万美元 7 金融资产和金融负债的分类 其他金融负债 8 金融资产分类之间不得随意转换 可供出售金融资产与持有至到期投资之间可有条件转换 9 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资 企业的持有意图或能力发生改变 满足划分为持有至到期的要求 可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量 持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度 10 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 企业 违背承诺 出售或重分类持有至到期投资金额相对出售或重分类前的总额较大的 剩余部分应划分为的可供出售类 且随后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为此类 例外 企业不可控因素引起 11 二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票 债券投资 基金投资等有效套期工具以外的衍生工具 由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致 基于风险管理 战略投资需要等等 12 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 一 企业取得交易性金融资产 按其公允价值 借记 交易性金融资产 成本 科目 按发生的交易费用 借记 投资收益 科目 按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利 借记 应收利息 或 应收股利 科目 按实际支付的金额 贷记 银行存款 等科目 二 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利 或在资产负债表日按分期付息 一次还本债券投资的票面利率计算的利息 借记 应收股利 或 应收利息 科目 贷记 投资收益 科目 13 三 资产负债表日 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借记 交易性金融资产 公允价值变动 科目 贷记 公允价值变动损益 科目 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录 四 出售交易性金融资产 应按实际收到的金额 借记 银行存款 等科目 按该金融资产的账面余额 贷记 交易性金融资产 科目 按其差额 贷记或借记 投资收益 科目 同时 将原计入该金融资产的公允价值变动转出 借记或贷记 公允价值变动损益 科目 贷记或借记 投资收益 科目 14 例甲股份有限公司 以下简称甲公司 2007年至2008年发生如下与金融资产有关的业务 1 2007年1月1日 甲公司从证券市场以银行存款102万元 含已到期付息但尚未领取的利息2万元 购入A公司发行的债券 另发生交易费用2万元 该债券面值100万元 剩余期限为2年 票面年利率为4 每半年付息一次 甲公司取得该项金融资产是以赚取债券差价为目的 将其划分为交易性金融资产 15 2007年1月1日 购入债券借 交易性金融资产 成本100万应收利息2万投资收益2万贷 银行存款104万 怎么理解取得交易性金融资产 按其公允价值计量 16 2 2007年1月5日 甲公司受到该债券2006年下半年利息2万元 借 银行存款2万贷 应收利息2万 3 2007年6月30日 该债券的公允价值为115万元 不含利息 借 交易性金融资产 公允价值变动15万贷 公允价值变动损益15万借 应收利息2万贷 投资收益2万 公允价值变动损益和利息收益确认的时间 17 4 2007年12月31日 将该债券出售 取得118万元 含下半年利息2万元 借 银行存款118万公允价值变动损益15万贷 交易性金融资产 成本100万 公允价值变动损益15万投资收益18万 18 三 持有至到期投资 到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期例如 政府债券 公共部门和准政府债券 金融机构债券 公司债券等符合以上条件的债券投资等 特征 19 持有至到期投资的会计处理 一 企业取得的持有至到期投资 应按该投资的面值 借记 持有至到期投资 成本 科目 按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 借记 应收利息 科目 按实际支付的金额 贷记 银行存款 等科目 按其差额 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 20 二 资产负债表日 持有至到期投资为分期付息 一次还本债券投资的 应按票面利率计算确定的应收未收利息 借记 应收利息 科目 按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷记 投资收益 科目 按其差额 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 持有至到期投资为一次还本付息债券投资的 应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息 借记 持有至到期投资 应计利息 科目 按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷记 投资收益 科目 按其差额 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 21 三 出售持有至到期投资 应按实际收到的金额 借记 银行存款等科目 按其账面余额 贷记 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 科目 按其差额 贷记或借记 投资收益 科目 已计提减值准备的 还应同时结转减值准备 22 例2007年1月1日 甲公司支付价款1000万元 含交易费用 从活跃市场上购入A公司5年期债券 面值1250万元 票面利率4 72 按年支付利息 即每年59万元 本金到期一次支付 合同约定 该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回 且不需要为提前赎回支付额外款项 甲公司在购买该债券时 预计发行方不会提前赎回 不考虑所得税 减值损失等因素 23 1 2007年1月1日购入债券时借 持有至到期投资 成本1250万贷 银行存款1000万持有至到期投资 利息调整250万 2 2007年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 什么叫实际利息 什么叫票面利息 持有至到期投资是按什么计量的 24 持有至到期投资会计处理 摊余成本计量 金融资产摊余成本 初始确认金额扣除 已偿还本金加上或扣除 采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额扣除 已发生的减值损失 25 实际利息计算表单位 万元 计算实际利率 59 1 r 1 59 1 r 2 59 1 r 3 59 1 r 4 59 1250 1 r 5 1000查表或用内插法计算求得r 10 26 2007年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息账务处理 借 应收利息59万持有至到期投资 利息调整41万贷 投资收益100万借 银行存款59万贷 应收利息59万如果为到期一次还本付息 如何做账 27 3 2011年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息和本金等 借 应收利息59万持有至到期投资 利息调整60万贷 投资收益119万借 银行存款59万贷 应收利息59万借 银行存款1250万贷 持有至到期投资 成本1250万 250万元的贷方差通过调整 最后变为0 28 2009年1月1日 A公司修改了其现金流量 预期09年末将收回本金的50 剩余的50 在11年末收回 此时 02年的年初摊余成本应调整 将09年及以后的金额用原利率折现 1250 2 1 10 625 1 10 59 1 10 30 1 10 30 1 10 1138 四舍五入 此应为09年期初数 29 30 四 贷款和应收款项 31 比如应收票据的会计处理1 企业因销售商品 提供劳务等而收到开出 承兑的商业汇票 按商业汇票的票面金额 借记 应收票据 科目 按确认的营业收入 贷记 主营业务收入 等科目 涉及增值税销项税额的 还应进行相应的处理 2 持未到期的商业汇票向银行贴现 应按实际收到的金额 即减去贴现息后的净额 借记 银行存款 等科目 按贴现息部分 借记 财务费用 等科目 按商业汇票的票面金额 贷记 应收票据 科目或 短期借款 科目 带息票据持有期间要不要计算利息 32 五 可供出售金融资产 出于风险管理考虑等 在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的股票投资 基金投资等等 33 可供出售金融资产的会计处理 一 企业取得可供出售的金融资产 应按其公允价值与交易费用之和 借记 可供出售金融资产 成本 科目 按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 借记 应收股利 科目 按实际支付的金额 贷记 银行存款 等科目 企业取得的可供出售金融资产为债券投资的 应按债券的面值 借记 可供出售金融资产 成本 科目 按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 借记 应收利息 科目 按实际支付的金额 贷记 银行存款 等科目 按差额 借记或贷记 可供出售金融资产 利息调整 科目 34 二 资产负债表日 可供出售债券为分期付息 一次还本债券投资的 应按票面利率计算确定的应收未收利息 借记 应收利息 科目 按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷记 投资收益 科目 按其差额 借记或贷记 可供出售金融资产 利息调整 科目 可供出售债券为一次还本付息债券投资的 应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息 借记 可供出售金融资产 应计利息 科目 按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷记 投资收益 科目 按其差额 借记或贷记 可供出售金融资产 利息调整 科目 35 三 资产负债表日可供出售金融资产公允价值与其账面余额差额的会计处理可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借记 可供出售金融资产 公允价值变动 科目 贷记 资本公积 其他资本公积 科目 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录 36 四 出售可供出售的金融资产 应按实际收到的金额 借记 银行存款 等科目 按其账面余额 贷记 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 利息调整 应计利息 科目科目 按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 借记或贷记 资本公积 其他资本公积 科目 按其差额 贷记或借记 投资收益 科目 37 例乙公司于2007年7月13日从二级市场购入股票100万股 每股市价15元 手续费3万元 初始确认时 该投资划分为可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 成本1503万贷 银行存款1503万2007年12月31日 乙公司仍持有该股票 当时每股市价为16元 借 可供出售金融资产 公允价值变动97万贷 资本公积 其他资本公积97万 与前述金融资产相比 交易费用 公允价值变动损益确认有何不同 38 2008年2月1日 乙公司将股票售出 售价为每股13元 另支付交易费用1 3万元 借 银行存款1298 7万资本公积 其他资本公积97万投资收益204 3万贷 可供出售金融资产 成本1503万可供出售金融资产 公允价值变动97万注 公允价值变动资产增值与资本公积对冲 交易费用的处理 39 例2007年1月1日 甲公司支付价款1028 244万元购入A公司发行的3年期公司债券 该公司债券面值总额为1000万元 票面利率为4 实际利率为3 利息每年末支付 本金到期支付 甲公司将该债券划分为可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 成本1000万 利息调整28 244万贷 银行存款1028 244万 1 与持有至到期投资出示确认又无不同 2 实际利率怎么来的 40 2007年12月31日 该债券的市场价格为1000 094万元 在收到债券利息 确认公允价值变动时 借 应收利息40万贷 投资收益30 85万可供出售金融资产 利息调整9 15万借 银行存款40万贷 应收利息40万借 资本公积 其他资本公积19万贷 可供出售金融资产 公允价值变动19万 1028 244 3 30 85 1028 244 9 15 1019 094 41 不同类金融资产之间转换将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的 应在重分类日按其公允价值 借记 可供出售金融资产 科目 按其账面余额 贷记 持有至到期投资 科目 按其差额 贷记或借记 资本公积 其他资本公积 科目 已计提减值准备的 还应同时结转减值准备 42 六 金融资产减值 需要进行减值测试的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 1 持有至到期投资 2 贷款和应收款项 3 可供出售的金融资产 43 一 持有至到期投资 贷款和应收款项 以摊余成本后续计量的金融资产 1 发生减值的会计处理持有至到期投资 贷款和应收款项等金融资产发生减值时 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量 不包括尚未发生的未来信用损失 现值 减记的金额确认为资产减值损失 计入当期损益 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的 在确定相关减值损失时 可不对其预计未来现金流量进行折现 44 一般工商企业应收款项期末坏账损失计量单项金额重大且发生损失的应收款项 单项测试 依赖企业管理判断何为重大 未来现金流折现法其他 含单项金额重大且非发生损失的应收款项 组合测试方法 不同账龄期末余额 坏账损失比例等 估计比率时 一是包括单项金额重大且非发生损失的应收款项 二是考虑企业发生坏帐概率 可能考虑将来就业率等因素 45 2 以摊余成本后续计量的金融资产原确认的减值损失转回的会计处理对持有至到期投资 贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 如债务人的信用评级已提高等 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 但是 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 46 3 外币金融资产发生减值的会计处理外币金融资产发生减值的 预计未来现金流量现值应先按外币确定 在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额 该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分 确认为减值损失 计入当期损益 4 以摊余成本后续计量的金融资产确认减值损失后利息收入的确认持有至到期投资 贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后 利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认 47 二 可供出售金融资产1 可供出售金融资产发生减值可供出售金融资产发生减值时 即使该金融资产没有终止确认 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失 也应当予以转出 计入当期损益 该转出的累计损失 为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额 当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额 摊余成本 公允价值 48 确定可供出售金融资产发生减值的 按应减记的金额 借记 资产减值损失 科目 按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额 贷记 资本公积 其他资本公积 科目 按其差额 贷记 可供出售金融资产 公允价值变动 科目 49 2 可供出售金融资产减值损失转回对于已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 资产减值损失 可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 但是 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失 不得转回 50 对于已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的 应按原确认的减值损失 借记 可供出售金融资产 公允价值变动 科目 贷记 资产减值损失 科目 但可供出售金融资产为股票等权益工具投资 不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具 发生的减值损失 应按原确认的减值损失 借记 可供出售金融资产 公允价值变动 科目 贷记 资本公积 其他资本公积 科目 金融资产的减值准备科目有哪些 51 例2007年1月1日 ABC公司按面值从债券二级市场购入MN0公司公开发行的债券10000张 每张面值l00元 票面利率3 划分为可供出售金融资产 假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3 且不考虑其他因素 1 2007年1月1日购入债券借 可供出售金融资产 成本l000000贷 银行存款l000000 52 2 2007年12月31日 该债券的市场价格为每张100元 确认利息 公允价值变动借 应收利息30000贷 投资收益30000借 银行存款30000贷 应收利息30000债券的公允价值变动为零 故不作账务处理 53 3 2008年 MN0公司因投资决策失误 发生严重财务困难 但仍可支付该债券当年的票面利息 2008年12月31日 该债券的公允价值下降为每张80元 ABC公司预计 如MN0公司不采取措施 该债券的公允价值预计会持续下跌 l2月31日确认利息收入及减值损失 借 应收利息30000贷 投资收益30000借 银行存款30000贷 应收利息30000借 资产减值损失200000贷 可供出售金融资产 公允价值变动200000 54 2009年 MN0公司调整产品结构并整合其他资源 致使上年发生的财务困难大为好转 2009年12月31日 该债券 即MN0公司发行的上述债券 的公允价值已上升至每张95元 12月31日确认利息收入及减值损失回转 应确认的利息收入 期初摊余成本l000000 发生的减值损失200000 3 24000 元 借 应收利息30000贷 投资收益24000可供出售金融资产 利息调整6000借 银行存款30000贷 应收利息30000 补充 可供出售金融资产发生减值后 利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认 55 减值损失回转前 该债券的摊余成本 1000000 200000 6000 794000 元 12月31日 该债券的公允价值 950000 元 应回转的金额 950000 794000 156000 元 借 可供出售金融资产 公允价值变动l56000贷 资产减值损失l56000 该怎么算 56 例2007年1月1日 DEF公司从股票二级市场以每股15元的价格购入XYZ公司发行的股票2000000股 占XYZ公司有表决权股份的5 对XYZ公司无重大影响 划分为可供出售金融资产 1 20 5年1月1日购入股票借 可供出售金融资产 成本30000000贷 银行存款30000000 57 2 2007年5月10日 DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400000元 确认现金股利收入 借 应收股利400000贷 可供出售金融资产 成本400000借 银行存款400000贷 应收股利400000 为什么冲减成本 58 3 2007年12月31日 该股票的市场价格为每股13元 DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的 确认股票公允价值变动 借 资本公积 其他资本公积3600000贷 可供出售金融资产 公允价值变动3600000 59 4 2008年 XYZ公司因违犯相关证券法规 受到证券监管部门查处 受此影响 XYZ公司股票的价格发生下跌 至2008年12月31日 该股票的市场价格下跌到每股6元 12月31日 确认股票投资的减值损失 借 资产减值损失l7600000贷 资本公积 其他资本公积3600000可供出售金融资产 公允价值变动l4000000 60 5 2009年 XYZ公司整改完成 加之市场宏观面好转 股票价格有所回升 至12月31日 该股票的市场价格上升到每股10元 12月31日确认股票价格上涨 借 可供出售金融资产 公允价值变动8000000贷 资本公积 其他资本公积8000000 为什么没有冲减减值损失 61 七 金融负债 金融负债公允价值计量且其其他金融负债变动计入当期损益交易性直接指定 62 交易性金融负债 证券公司发行的备兑认购权证例如 某创新类证券公司发行以宝钢正股为基础的备兑认购权证 借 银行存款XXX贷 交易性金融负债XXX 63 金融负债的计量 64 一般公司债券企业发行的一般公司债券 无论是按面值发行 还是溢价发行或折价发行 均按债券面值记入 应付债券 科目的 面值 明细科目 实际收到的款项与面值的差额 记入 利息调整 明细科目 利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销 什么是实际利率法 65 例2007年12月31日 甲公司经批准发行5年期一次还本 分期付息的公司债券1000万元 债券利息在每年12月31日支付 票面利率为年利率6 假定债券发行时的市场利率为5 甲公司该批债券实际发行价格为 10000000 0 7835 复利现值系数 10000000 6 4 3295 年金现值系数 10432700 元 市场利率怎么来的 66 利息费用一览表单位 元 尾数调整 67 1 2007年12月31日发行债券借 银行存款l0432700贷 应付债券 面值l0000000 利息调整432700 2 2008年l2月31日计算利息费用借 财务费用等521635应付债券 利息调整78365贷 应付利息6000002009年 2010年 2011年确认利息费用的会计处理同2008年 若有发行费用怎么办 68 3 2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用借 财务费用等505062 94应付债券 面值l0000000 利息调整94937 06贷 银行存款l06000002012年12月31日 应付债券 利息调整 432700 78356 82283 25 86397 41 90717 28 94937 06 怎么算出来的 69 可转换公司债券企业发行的可转换公司债券 应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆 将负债成份确认为应付债券 将权益成份确认为资本公积 在进行分拆时 应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额 再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额 发行可转换公司债券发生的交易费用 应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊 70 例甲上市公司 以下简称甲公司 经批准于2007年1月1日以50400万元的价格 不考虑相关税费 发行面值总额为50000万元的可转换公司债券 该可转换公司债券期限为5年 票面年利率为3 实际利率为4 自2008年起 每年1月1日付息 自2008年1月1日起 该可转换公司债券持有人可以申请按