建筑业营业税与企业所得税财税处理差别.doc

作者:邹鹤朱冬张锦华 中税网金玛财税：/建筑企业涉及的税种较多，其中较为重要的是营业税和企业所得税，然而建筑业营业税和企业所得税在纳税地点、纳税义务发生时间、计税依据以及特殊业务等方面又存在较多的区别，纳税人如果稍不注意就很容易造成税务处理的错误，从而带来较大的涉税风险。为帮助纳税人增强涉税风险的识别和防范能力，本文重点介绍一下建筑业营业税与企业所得税的税务处理及有关事项。一、纳税地点1.营业税处理营业税暂行条例规定，纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。需要注意的是，依据营业税暂行条例实施细则规定，纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。因此，建筑业营业税纳税地点是劳务发生地，而不是机构所在地。但是，如果纳税人超过6个月仍未申报纳税的，其营业税纳税地点也可能是机构所在地。2.企业所得税处理企业所得税法及其实施条例规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。非居民企业取得本法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。因此，建筑业企业所得税一般以登记注册地或机构场所所在地为纳税地点，也可能以扣缴义务人所在地或所得发生地为纳税地点。此外，如果是符合条件的二级以下（含二级）分支机构的，还应在分支机构所在地就地预缴部分企业所得税，如果是总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由项目部向所在地主管税务机关预缴企业所得税。二、纳税义务发生时间1.营业税处理营业税暂行条例规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。营业税暂行条例实施细则规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。其中，收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。因此，建筑业营业税纳税义务发生时间一般为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。2.企业所得税处理企业所得税法及其实施条例规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。因此，一般在各个纳税期末确认应税收入。三、计税依据1.营业税处理纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。其中，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。纳税人提供装饰劳务，其营业额为纳税人收取的全部价款和价外费用。2.企业所得税处理国税函2008875号规定，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，企业在各个纳税期末，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。四、混合销售行为1.营业税处理（1）销售自产货物的混合销售行为。营业税暂行条例实施细则规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。（2）非销售自产货物的混合销售行为。除营业税暂行条例实施细则第七条规定的混合销售行为外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。因此，建筑业混合销售时营业税如何计算，关键是看混合销售中销售的是否是自产货物，如果是自产货物，则分别按规定计算缴纳营业税和增值税，否则，一并计算缴纳营业税。2.企业所得税处理无论是营业税混合销售还是增值税混合销售，也无论是否销售自产货物，相应的收入都应同时确定为企业所得税应税收入。此外，对销售货物是缴纳增值税还是营业税，其对企业所得税应税应纳税所得额是有影响的，因为如果缴纳增值税，相应的增值税不得在计算企业所得税时扣除，而如果缴纳营业税时，其相应的营业税可以在税前扣除。五、建筑业劳务“走进来”1.营业税处理非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法（国家税务总局令2009第19号）规定，非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为，在中国境内设立经营机构的，应自行申报缴纳营业税或增值税。非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。2.企业所得税处理非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法（国家税务总局令2009第19号）规定，非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务项目的，企业所得税按纳税年度计算、分季预缴，年终汇算清缴，并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款，即应履行自行申报纳税的义务。对非居民企业未自行申报纳税的，如果符合以下三种情形，则可以指定扣缴义务人扣缴：一是预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；二是没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；三是未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。对应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。六、建筑业劳务“走出去”1.营业税处理财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知（财税2009111号）规定，对中华人民共和国境内单位或者个人在中华人民共和国境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。2.企业所得税处理企业所得税对纳税人到境外提供建筑业劳务主要是境外所得抵免的规定。企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（1）居民企业来源于中国境外的应税所得；（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。案例：上海某居民企业A公司，主要从事建筑业劳务，公司无分支机构，2011年发生如下业务（工程双方都按合同履约，不考虑其它因素）：1.2011年与上海某单位签订建设工程施工合同承担甲工程，合同约定工程价款为10000万元，合同开工日期为2011年1月8日，竣工日期为2013年1月7日，合同约定工程开工前于2011年1月5日先预付工程款4000万元，2012年1月7日付工程款1000万元，工程竣工验收时，付工程款2000万元，工程交付使用一年后付尾款3000万元。截止2011年底，已发生合同成本4500万元，预计总成本9000万元。此外，2011年A公司共使用建设方提供的工程材料价款为2500万元。2.A公司在南京设立一个总机构项目部，该项目部在南京承担乙工程，施工期间为2010年3月15日至2012年6月14日。合同总价款3000万元，施工合同约定开工前付款1000万元，2011年8月15日付工程款800万元，待工程验收交付使用时再付余款1200万元。截止2011年底，工程累计发生成本2000万元，预计总成本为2500万元，2010年确认工程成本1000万元。3.A公司2011年1月开始向香港某公司承担香港地区的建筑劳务丙工程，工程期限预计一年半，工程价款6000万元，合同约定2011年底付款3000万元。截止2011年底，已发生工程成本3000万元，工程预计总成本为5000万元。案例解析：A公司2011年营业税处理：甲工程应在上海申报缴纳营业税，纳税义务发生时间为1月5日收到预收工程款4000万元以及使用甲供材2500万元时，计税依据为400025006500（万元）；乙工程应在南京申报缴纳营业税，纳税义务发生时间为8月15日收到工程款800万元，计税依据为800万元；丙工程暂免征收营业税。A公司2011年企业所得税处理：甲工程应全部在上海总机构所在地申报缴纳企业所得税，在年末按完工进度确认收入1000045009000100%5000（万元）；乙工程应在年末按完工进度确认收入3000200025003000100025001200（万元），应在南京申报缴纳企业所得税12000.2%2.4（万元），其余企业所得税应上海总机构所在地申报缴纳；