第2章税务筹划的基本原理ppt课件.ppt

补充 税收筹划的空间与范围第二章税务筹划的基本原理第一节税务筹划原理概述第二节绝对收益筹划原理与相对收益筹划原理第三节税基筹划原理与税率筹划原理 补充 税收筹划的空间与范围 经济活动具有变化频繁和不确定性的特点 税法具有原则性 稳定性和针对性的特点 这就决定了无论哪一种税收法律制度在内容上都不能包罗一切 税法所涉及的具体事物与税法的原则性之间往往会出现某种不一致 从稳定性来说 相对稳定的税法和瞬息万变的社会实际情况也会出现不一致 即使对法律进行完善修改 在时间上也有滞后效应 另外 税法中的具体规定虽然一般都有针对性 但要使针对性达到全部对号入座的程度是办不到的 因此 这种有弹性的税收制度就为纳税人在经营管理中的税收筹划提供了可能性 一 税种的税负弹性 税负弹性是指某一具体税种的税负伸缩性大小 一般而言 某一税种税负弹性大小一方面取决于税源大小 即税源大的税种 其税负弹性也大 另一方面取决于税种的要素构成 这主要包括计税基数 扣除 税率 即税基越宽 税率越高 税负就越重 或者说税收扣除越大则税负就越轻 各税种内在各要素弹性的大小决定了各税种的税负弹性 或者说某一税种的税负弹性是构成该税种各要素的弹性的综合体现 公司所得税和个人所得税的税负弹性较大 二 纳税人定义上的可变通性 任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定 特定的纳税人交纳特定的税收 这种界定理论层面包括的对象和实际层面包括的对象差别极大 如果能做到不使自己成为该税的纳税人或享受该税的减免 那么自然也就不必成为该税的纳税人或成为负担较轻的纳税人 原因是现实生产的多样性及经济发展不平衡性是税法不能完全包容的 分支机构的设立可以改变纳税人的形式 从而影响公司税收负担 如子公司和母公司 分公司和总公司 大多数国家对公司法人 子公司 和分公司在税收上有不同的规定 由于法律上认为子公司和母公司不是同一法律实体 因而子公司的亏损不能计入母公司的账上 而分公司和总公司是同一法律实体 其亏损可以计入总公司的帐上 当公司需在外国或外地设立分支机构时 其初期常因对当地情况不熟悉 经营处于起步阶段 易亏损 据此可考虑设立一个分公司 使在外地的开业亏损能在汇总纳税时减轻总公司的纳税负担 而在生产走上正轨 对当地的环境已经熟悉 产品也已打开销路 可以赚钱盈利时 则应考虑组建子公司 以保证享受外地利润仅缴纳低于母公司所在地及子公司在其他税收规定上享有的优惠 当然 这里所考虑的只是问题的一个方面 在税收筹划的同时 往往需要综合分析 比较各方面因素后才能对是否在外地设立分支机构及设立什么样的分支机构做出抉择 在纳税人方面 还有一个税种的选择问题 一般地讲 公司生产或经营什么项目和产品 就应该缴纳什么样的税收 这是没有什么选择余地的 但是有的情况可以例外 像建筑安装公司 交通运输公司以及涉及混合销售业务与兼营业务的行业 都有可能在缴纳增值税还是缴纳营业税上做出选择 案例1 1 某运销公司 拥有若干船只 其经营业务主要是从采石厂购进石料 然后销售给施工企业或基本建设单位 2005年取得含税销售收入1755万元 其中运费约占30 采石厂依据税法规定 按6 开具增值税专用发票 运销公司以此作为进项税额 本年度购进石料支付价款合计金额为1378万元 均取得增值税专用发票 按照税法的规定 本年应纳增值税额 1755 1 17 17 1378 1 6 6 255 78 177万元 每年所纳的增值税对企业来说是相对比较重的 因此我们可以对此进行税收筹划 税法规定 从事运输业务的单位和个人 发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行为 征收增值税 因此企业如果想减轻税负 可以考虑在纳税人定义上做改变 将某些业务由缴纳增值税转变为缴纳营业税 因为 运输业 营业税税率只有3 税负相对较低 企业可以设立独立核算的运输公司 通过设立独立核算的运输公司 企业应纳增值税 1755 1 30 1 17 17 1378 1 6 6 178 5 78 100 5 应纳营业税 1755 30 3 15 8万元 方案实施后可以降低税负60 7万元 177 100 5 15 8 除此之外 还降低了城市建设维护税和教育费附加的税费负担 三 课税对象金额上的可调整性 税额的计算关键取决于两个因素 一是课税对象金额 二是适用税率 纳税人在既定税率的前提下 由课税对象金额派生的计税依据愈小 税额也就愈小 为此纳税人想方设法尽量调整课税对象金额使税基变小 在公司合并过程中 现行 公司法 规定的公司合并有两种形式 即新设合并和吸收合并 由于新设合并公司的原生产经营过程的连续状态已被终止 新设合并公司的纳税筹划则是基本同于一般新设公司的纳税筹划方法 所以吸收合并的纳税筹划成为公司合并筹划研究的主要对象 在吸收合并公司的纳税筹划活动中 利润是公司所得税缴纳的基础 利润越高 公司应该缴纳的所得税也就越多 反之则越少 如果高利润公司兼并高亏损公司 以冲减盈利公司的利润 这样就会减少公司的所得税税基 而且在累进税率的情况下 还可能降低适用税率 于是 在税基缩小 税率降低的双重有利情况下 公司的税负就会大大减轻 同时 有效的支付方式可以将转让所得的所得税税基降低为零 通常 支付方式主要是现金支付和股权支付 税法规定 合并公司支付给被合并公司或股东的收购价款中 除合并公司股权以外的现金 有价证券和其他资产 不高于所支付的股权票面价值20 的 经税务机关确认 被合并公司不确认全部资产的转让所得或损失 不计算缴纳所得税 合并公司接受被合并公司全部资产的计税成本 以被合并公司原帐面净值为基础确定 不同的支付方式 税法有着不同的处理 因而对于支付方式的筹划也可以带来一定的节税效果 案例1 2 甲 乙是经营范围相同的两家公司 甲公司因经营不善 连年亏损 甲公司有允许在以后年度弥补的亏损2000万元 而乙公司没有可以弥补的亏损 年应纳税所得额为5000万元 假设所得税税率为25 从税收的角度讲亏损的企业将成为并购的首选目标公司 因为并购亏损企业的2000万元亏损可以抵减并购企业以后年度的应纳税所得额 合并前 乙公司每年交纳企业所得税 5000 25 125万元 甲公司交纳企业所得税为0万元 合并后 乙公司每年交纳企业所得税 5000 2000 25 75万元 甲公司交纳企业所得税为0万元 从而合并后可以节约企业所得税50万元 但是应特别注意 在并购亏损企业时 还要考虑并购后可能带来业绩下降的消极影响以及资金流不畅造成的 整体贫血 防止被拖入经营困境 四 税率上的差异性 纳税的多少和计税依据有关 也与税率有关 当课税对象金额一定时 税率越高税额越多 税率越低税额越少 税率与税额的这种密切关系诱发纳税人尽可能避开高税率 寻求低税率 税制中不同税种有不同税率 同一税种中不同税项也有不同税率 一税一率 和 一目一率 上的差异性 使纳税人减轻税负成为可能 案例1 3 某物资批发企业年应税销售额300万元 会计核算制度也比较健全 符合作为一般纳税人条件 适用17 的增值税税率 该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少 只占销项税额的10 在这种情况下 企业应纳增值税额为45 9万元 300万元 17 300万元 17 10 如果将该企业分设为两个批发企业 各自作为独立核算单位 分开后两个企业年应税销售额分别为160万元和140万元 两个企业都符合小规模纳税人的条件 可适用4 的征收率 在这种情况下 只要分别缴纳增值税6 4万元和5 6万元 显然 划小核算单位后 小规模纳税人比一般纳税人减轻税负33 9万元 所得税中的累进税率对税收筹划具有特别的吸引力 高边际税率使人望而生畏 低边际税率对人具有磁石般的吸引力 人们最关心的是 每当他新增1元钱 政府会从其中拿走多少 边际税率是50 时 纳税人与政府平分新增的收益 或许纳税人对此尚可接受 若边际税率高于50 时 纳税人就会感到新增收益的 大头 被政府拿走 从而寻求降低税率的方法 我国个人所得税法中规定的工资 薪金所得 适用九级超额累进税率 如果月工资 薪金所得低于2000元 不征收个人所得税 高于2000元的 按其应纳税所得额高低不同的税率征收 最低一级边际税率为5 最高一级边际税率为45 这种巨大的税率差异对人们进行税收筹划具有非常大的刺激效果 五 税收优惠的有效利用税收优惠是国家税制的重要组成部分 是政府为达到一定的政治 经济和社会目的 而对纳税人实行的税收鼓励 税收鼓励反映了政府行为 它是通过政策导向影响人们的生产与消费偏好来实现的 所以也是国家调控经济的重要杠杆 税收优惠对节税潜力的影响表现为 税收优惠的范围越广 差别越大 方式越多 内容越丰富 则纳税人税收筹划的活动空间越广阔 节税的潜力也就越大 因此 纳税人进行税收筹划时必须考虑 一 利用地区性的税收优惠世界各国的发展不是同步的 每个国家内部的发展不可能是完全平衡的 所以反映经济发展要求的税法必然会体现出地区税收倾斜政策 也正是由于税收待遇的地域性差异 使公司设立时注册地点的筹划成为可能 从全球范围来讲 跨国纳税公司可以选择低税率国家进行公司注册 从一国范围来讲 公司可以选择到相对低税率的地区进行注册 1 国际注册地点的筹划 目前 世界各国税率存在较大差异 特别是所得税税率高低相差较大 这就为公司注册提供了选择的范围 2 国内注册地点的筹划 为了实现我国的经济发展战略 国家制定了一系列针对不同地区的税收优惠政策 这就为纳税人进行纳税筹划提供了良好的契机 如设立在经济特区 经济技术开发区 沿海港口城市以及 老 少 边 穷 地区的公司都有可能享受到税收优惠 另外 国家又提出了西部大开发战略 相应地也有一些税收优惠政策出台 纳税人可以充分利用这些税收优惠政策为自己的公司设立及生产经营全过程服务 当然 在进行这些筹划的过程中 纳税人应该充分地考虑各种相关因素 以实现公司的战略管理目标 案例1 4 甲国A投资公司 向乙国出售一批货物 共取得1000万美元销售收入 销售成本为400万美元 甲国所得税税率为30 在正常交易情况下 假设乙国行使地域管辖权 而甲国行使居民管辖权 则甲公司向乙国销售货物获得的销售所得应缴纳甲国公司所得税 计算如下 1000 400 万美元 30 180万美元 如果A公司在开曼群岛设立 子公司 则可以获得节税的好处 开曼群岛没有所得税 财富税 资本利得税 遗产税和赠与税等 A公司这笔交易可以通过开曼群岛子公司发生 这样一来 由于交易由子公司发生而非A公司 可不对甲国政府缴纳所得税 而作为开曼群岛的子公司 尽管有销售收入 但根据开曼群岛的税法 该项收入不须缴纳任何税收 二 利用行业性税收倾斜政策国家产业结构优惠政策具有一定的地域性 因而投资产业的选择也可分为两个不同的层次 即在地点一致的情况下 选择税负相对轻的行业投资 在地点不同的情况下 选择税负相对轻的地点和行业投资 进行投资行业的选择时 首先必须对行业间的税收待遇进行比较 这种税收比较按行业性质可分为三个方面 生产性行业间的税收比较 非生产性行业间的税收比较 生产性行业与非生产性行业的税收比较 在投资行业选择时 首先应以公司的价值最大化为目标 不要为了节税而节税 要充分估计筹划获利的机会成本 充分考虑所选行业享受优惠的条件 三 利用减免税优惠各国税制中都有较多的减免税优惠 这对人们进行税收筹划既是条件又是激励 它的形式包括税额减免 税基扣除 税率降低 规定起征点 规定免征额 加速折旧等 这些都对税收筹划具有诱导作用 案例1 5 在增值税中 现行税法规定 个人销售货物的起征点为月销售额2000元至5000元 提供应税劳务的起征点为月销售额1500元至3000元 按次纳税的起征点为每次 日 销售额150元至200元 各地根据实际情况 在上述幅度内确定了具体的起征点 如果某省确定的起征点为月销售额2500元 则个人销售货物每月低于2500元的 就不需要缴纳增值税 如果超过2500元 就要就全部销售额缴纳增值税 此时 纳税人就可以进行简单筹划 按4 税率计算 设x为月销售额 令x 1 4 2500 得x 2604 其临界点为2604元 纳税人月销售额在2500至2604元时 其获得的收入还不如销售额在2500元时多 六 公司管理的方式影响税收负担 一 不同利润 股利 分配方案的节税空间公司自主进行的净利润分配 不管利润分配政策如何 都不会对公司本身的所得税负产生影响 但却会影响到公司的投资者 股东 的税收负担 因此 公司应侧重于使投资者 股东 分回的利润应补缴的税款减少 即最大限度地避免投资者 股东 分回的利润再纳税 对于纳税人从投资公司分回的利润 股利 的税收调整问题 在 中华人民共和国公司所得税暂行条例 及实施细则和财政部 国家税务总局陆续出台的补充规定中作了详细的规定 被投资公司如何选择合理的分配政策 使投资者 股东 尽量减少税收负担的具体做法有 1 保留低税地区被投资公司的利润不予分配 减轻投资者的税负 如果投资公司是盈利公司 而且其所得税税率高于被投资公司 应尽可能地促使被投资公司不向或推迟对投资者分配利润 含股息 红利 避免或推迟分回的利润 股息 红利 补缴所得税 要达到这一目的 投资公司可追加对被投资公司控股 从而控制被投资公司的利润分配政策 2 股份公司可以采取不直接分配股息 而使股票增值 从而避免投资者 股东 分回的利润 股息 红利 补缴所得税 股份制公司可以把税后利润的大部分作为公司的追加投资 使公司的资产总额增加 在不增发股票的情况下 使公司的股票升值 为投资者带来更多的好处 对于法人股东来说 由于没有从股份公司分回股息 不存在对分回的股息按投资方所得税税率高于被投资方的部分补税 对于个人股东来说 由于没有从股份公司分回股息 不需要缴纳股息部分的个人所得税 其股息部分可以通过股票价格的上涨得到补偿 对于股份公司本身 也可以取得再投资部分的优惠待遇 壮大自身的实力 外国投资者从公司分得利润处理方式存在一定的税收选择空间 外国投资者可以选择能降低税负的方法有 1 对从外商投资公司分回的利润 应尽量选择在中国境内再投资 享受再投资退税优惠 避免把投资分回的利润汇回国内 2 在进行再投资经营期限决策时 应尽量选择经营期限5年以上的再投资项目 以取得再投资退税 届时如果再投资不满5年撤出 虽应当缴回已退的税款 但这相当于无息使用了这笔税款 3 在进行再投资项目的决策时 应尽量选择能被确认为先进技术公司或产品出口公司的投资项目 以取得100 的再投资退税款 二 营销方式的不同影响公司的税收在市场商品日趋饱和的今天 许多厂商都面临着如何销售其商品或保持其商品的市场份额的问题 折扣销售和销售折扣是一些公司解决上述问题所惯用的手段 折扣销售是指卖方通过调低商品销售价格来销售其产品 它具有相对的长期性 普遍性和稳定性 销售折扣是指销售方在销售货物或应税劳务后 为鼓励购货方及早偿还货款 而许诺给予购货方的一种折扣优待 税法规定 如果纳税人将折扣销售在同一张发票上注明则可以按折扣后的销售额作为计税依据 而销售折扣属于财务费用 不得从销售额中减除 可见 从公司市场营销战略的节税角度考虑 折扣销售方式优于销售折扣方式 如果公司面对的是一个信誉良好的客户 销售货款回收风险较小 那么公司可以考虑通过修改销售合同 将销售折扣方式转换为折扣销售方式 另外 在代销业务中主要存在 收取手续费 和 视同买断 两种方式 增值税暂行条例规定 交付代销货物和销售代销货物均作销售处理缴纳增值税 同时 营业税暂行条例规定 收取手续费 形式的代销应该就其手续费收入按服务业缴纳营业税 因此 从税收负担角度分析 视同买断 优于 收取手续费 三 筹资方式不同改变税负公司的财务战略主要涉及筹资 投资 股利分配三个方面 由于公司财务战略的多样性和有关税收法律 法规的可选择性 使得公司有了节税的可能 不同筹资方式的选择影响税负的高低 公司筹资可以分为负债筹资 包括向银行借款 向非金融机构或公司借款 发行债券 和权益筹资 包括发行股票 两种主要类型 税法规定股息支付不作为费用列支 只能在公司税后利润中分配 不具有抵税作用 而利息支出则可作为费用列支 允许公司在计算应税所得时予以扣除 从而减少课税对象金额 使公司少交一部分所得税 因此 当公司负债筹资比重增大 利息节税的收益增加 特别是当负债的资本成本低于权益资本时 由于财务杠杆作用 可以增加所有者权益 从而使公司资产价值增加 实现公司价值最大化 案例1 6 某企业利用10年时间自我积累资金1000万元 拟用以购进设备 投资收益期为10年 年均赢利300万元 该企业适用所得税率25 该企业赢利后每年应纳所得税额为 300 25 75 万元 10年应纳所得税总额为 75 10 750 万元 若该企业采取向金融机构贷款的方式融资 假设1000万元的贷款年息10万元 企业年均赢利仍为300万元 则企业每年应纳所得税额为 300 10 25 72 5 万元 10年应纳所得税总额为 72 5 10 725 万元 不考虑货币时间价值 则企业10年可以减少税收25万元 显然 对该企业来说 以贷款方式投资 一方面可节约10年时间 另一方面 企业税负也由于贷款利息的支付而减轻了 但是需要注意的是 这样筹划有个前提 企业自有资金的投资报酬率要高于同期企业借款的利率 四 薪酬制度设计为公司提供节税空间薪酬筹划指纳税人在税法及相关法律允许的范围内 通过对人力资源管理和财务管理的统筹筹划 达到降低个人所得税和相关公司所得税税负 以期达到公司和员工的税后收益总和最大化的经济行为 现在 人才竞争成为竞争的核心 谁能够做好对人力资源的有效配置谁就占据了竞争的优势 因此 现代公司竞争与发展的关键是人才 越来越多的公司开始致力于对人才的竞争 各个公司都纷纷建立了自己的员工薪酬体系 用以激励员工 吸引优秀人才 由于税收对收入具有调节作用 公司在制定自己的薪酬激励方案时 必须要考虑税收问题 即薪酬激励也要注重纳税筹划 公司应将薪酬激励与纳税筹划综合权衡 才能实现薪酬效能最大化 最大程度的激励员工 七 延期纳税获得资金的时间价值延期纳税相当于获得了一笔无息贷款 假定不考虑通货膨胀的因素 公司的经营环境未发生较大变化 在较长的一段经营时期内交纳的税款总额不变 只是由于适用会计政策的不同 各期交纳税款不同 从而影响税款的现值 如存货成本确定对公司所得税的影响 从理论上讲 购置存货时所确定的成本应当随该项存货的耗用或销售而结转 由于会计核算中采用了存货流转的假设 在期末存货和发出存货之间分配成本 存货计价方法不同 对公司财务状况 盈亏情况会产生不同的影响 进而对当期的公司所得税有一定的影响 折旧提取与此类似 采用不同的折旧提取方法各期提取折旧的数额不同 对当期的公司所得税的数额有不同的影响 但从较长时期看来 公司多批存货全部耗用和固定资产在整个使用期限结束后 对公司这一期间的利润总额和所得税款总额并未有影响 税收筹划起到了延期纳税的作用 相当于得到了政府的一笔无息贷款 实现了相应的财务利益 有助于战略管理目标的实现 另外 纳税人拥有延期纳税权 可直接利用延期纳税获得财务利益 公司在遇到一些未预见的事项或其他事件时 如预见到可能出现财务困难局面时 可以依据税收征管法提前办理延期纳税的事项 甚至可以考虑在适当的期间内以交纳税收滞纳金为代价的税款延期交纳 以解公司的燃眉之急 为公司赢得有利的局面和时间 来缓解当前财务困难的情况 案例1 7 甲单位采用预收款方式转让土地使用权给乙单位 合计转让收入100万元 2006年7月12日 甲单位收到乙单位支付的预收款50万元 2006年11月21日 甲单位与乙单位结算 甲单位开具销售发票 共计价款100万元 但乙单位由于特殊情况尚有20万元尚未支付给甲单位 由于甲单位是采用预收款方式转让土地使用权的 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 因此 第一笔收入的纳税义务发生时间为第一次收到预收款的当天 应纳营业税2 5万元 50万元 5 由于税法中还规定了营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收人款凭据的当天 因此第二笔收入的纳税义务发生时间为2006年11月21日 应纳营业税2 5万元 50万元 5 如果甲单位在尚未收到全部价款时 不与乙单位进行结算 这样只有在乙单位支付50万预收款后 甲单位在收到预收款的当天 才发生纳税义务 避免了提前负担税负的不利情况 可以获得货币的时间价值 八 利用税法的空白和不完善进行节税空白筹划是指利用税法中的矛盾和真空进行的筹划 税法空白的产生是因为立法者的失误或技术研究水平不够 我们知道 任何一个国家的政府为了使纳税人少钻税法空子 税法细则的规定都越来越细 越来越具体 然而由于税法细则永远都不能对与纳税人有关的所有方面都十分全面而又详尽的予以规定和限定 它的完善和全面只能是相对的 但是 随着一国税制 一部税法在治税实践过程中的不断补充和完善 空白筹划建立基础的税法空白将会不断缩小 空白源于两个不同的方面 立法空白和执法空白 而执法空白介于合法和违法之间 其实质是一种偷税行为 不属税收筹划的范围 一般反对利用执法空白减轻税负 立法空白具有相对稳定性 对立法空白的存在和利用也有着一些要求 一是对税法的掌握 只有将税法理解透了 才会发现立法空白 也才会在实际筹划中准确恰当地利用立法空白 二是筹划过程中的谨慎与合法 利用立法空白来进行纳税筹划会使征税方的收入因为纳税筹划的增多而减少 征税方总在一定程度上反感这种纳税筹划 纳税人必须把握好筹划的度 不能超越合法的界限 案例1 8 中国某纺织品有限公司A 专门生产加工各种纺织品 其生产的手套因为物美价廉而畅销世界各国 其中美国阿拉斯加石油工人使用的手套几乎全部由该厂生产 美国纺织品生产厂商因为中国产品的打入而遭受严重排挤 迫不得已 这些厂商联合起来影响美国政府 从而使美国政府出台了一项税收政策 即对中国出口的纺织品规定较高的进口关税税率 其中针对手套的税收政策是每双手套征收100 的进口税 由于税负的急骤上升 中国纺织企业生产手套的成本大幅上扬 在美国市场上的竞争力严重受到影响 于是公司销售部门改变销售筹略 即不再将手套包装精美后出口 而是单将大批手套的左手捆在一块儿出口 由于手套仅一只 海关认定为残次品 该公司轻松获得税收上好处 再过一段时间 该公司又从另一海关向美国出口一批手套 这次全是成捆的右手手套 也被海关认定为残次品 这样 该公司产品到美国后经包装 以较低的价格销往阿拉斯加 最终在市场上获得了一定的份额 又比如 电子商务交易的兴起 很多公司利用其在网络方面的优势进行网上电子交易 其生产的产品通过直接常规交易的份额非常少 由于网络是一个新生事物 关于电子商务的研究也是近几年才兴起与发展的 因而这方面的税收问题显然是个很大的空白 如何认定纳税人 纳税地点 纳税金额等都是现有税法有待进一步完善的问题 利用税法空白和不完善进行纳税筹划是纳税人