我国借款费用准则的发展、问题及对策研究.doc

我国借款费用准则的发展、问题及对策研究摘 要2006年2月15日财政部颁布的企业会计准则第17号借款费用于2007年1月1日在上市公司首先实施。新准则对借款费用的确认和计量在旧准则的基础上均作出了重大的变化,使会计信息更加具有准确性、可靠性和可比性。然而现行借款费用准则在运用过程中出现了因与税法差异导致的所得税纳税调整更加复杂化和企业人为操纵利润空间的扩大化的问题。本文以借款费用准则的发展进程为切入点，对我国现行借款费用准则的特点进行分析，在此基础上探讨了我国现行借款费用准则存在的问题，最后提出完善我国借款费用准则的建议。关键词:借款费用准则；纳税调整；利润操纵ABSTRACTOn February 15, 2006 the ministry issued enterprise accounting standards no. 17 - borrowing costs on January 1, 2007 in listed companies first. The new criteria for the recognition and measurement of the borrowing costs in the old standards are made on the basis of major change, make the accounting information more accuracy, reliability and comparability. However the borrowing costs in use process criteria for the cause of tax and tax adjustment between enterprises and more complicated as a result of the manipulation of the profit space enlargement of the problem. Based on the development process of borrowing costs as the breakthrough point, the current borrowing costs are analyzed, and the characteristics of the standard is discussed based on the current problems existing in the borrowing costs standards, and finally puts forward improvement Suggestions in borrowing cost standards.Key Words: borrowing costs standard，Tax adjustment，earnings management 目 录摘 要IABSTRACTII导论1一、借款费用准则的发展进程11、国际借款费用准则的发展12、我国借款费用准则的发展2二、我国现行借款费用准则的特点31、借款费用资本化的范围的扩大32、专门借款利息资本化金额的确定更符合实际43、一般借款所产生利息可予资本化44、取消了辅助费用的资本化金额的特殊规定5三、我国现行借款费用准则存在的问题51、与税法存在差异导致所得税纳税调整更加复杂52、企业人为操纵利润的空间扩大6四、完善我国借款费用准则的对策71、会计准则与税法之间的协调72、降低我国企业人为操纵利润的空间73、加强我国对借款费用的研究8参考文献10致 谢11III导论企业的发展，都需承担适当的负债，负债是企业资金的一项重要来源，企业发展过程中，只有通过负债，才能解决生产发展过程中的资金瓶颈问题，对于负债有许多不同的分类，通常按借款时间，分为：短期借款和长期借款，但无论什么负债，企业都必须付出一定代价，支付筹资费用，如利息、手续费、佣金等。对于上述费用的处理，世界各国有两种通行做法，一是将借款费用直接归属到相关的资产中去，进入资产的成本，即进行资本化处理，另一种将借款费用直接进入当期损益，进行费用化处理。但各国在资本化的范围、时间、对象、会计处理方法和信息披露的要求上却是大相径庭。不同的处理方法，其产生的会计后果千差万别，特别是对资产价值的确认，更是见仁见智。本文以借款费用准则的发展进程为切入点，对我国现行借款费用准则的特点进行分析，在此基础上探讨了我国现行借款费用准则存在的问题，最后提出完善我国借款费用准则的建议。一、借款费用准则的发展进程1、国际借款费用准则的发展1983年国际会计准则委员会（IASC）制定了第23号-借款费用准则。83年的准则规定，借款费用发生时应立即进行资本化处理。1993年，IASC对借款费用准则进行修订，修订后的准则规定，对于借款费用的会计处理可以采用“基准处理”方法和“备选处理”的方法，对借款费用金额的确认、资本化条件、资本化的时间、资本化率的计算及信息披露都作了明确的规定。具体来说，第23号准则的借款费用包括：“银行透支、短期借款和长期借款的利息、与借款有关的溢价和折价的摊销、安排借款所发生的附加费用的摊销、以及国际会计准则第17号租赁会计确认与融资租赁有关的财务费用，作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部份。”同时也规定，在基准处理方法下，不论费用何时发生，借款费用应在发生当期确认为费用；在备选处理法下，对于直接归属于某项资产的购置、建造和生产的借款费用，应包括在该项资产的成本之中。当借款费用的发生，能为企业未来带来经济利益并且该费用能可靠计量时，就应将其作为资产成本的一部分予以资本化。且明确了资本化的时间，即“当资产的开支发生时、借款费用发生时以及资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时，所发生的借款费用应开始资本化”。准则还规定了停止资本化的时间和相关信息披露的要求。2001年，IASC改组为IASB后，改组后的IASB发布的准则更加注重：一是以“原则为导向”制定准则，二是IASB发布的IFRS，认为对相似的交易和事项，同时采用“基准处理方法”和“备选处理方法”是不恰当的，主张采用单一处理模式。2007年IASB对国际会计准则第23号借款费用准则进行了修订，新借款费用准则主要变化有：第一，原准则是8章31条，修订后是8章30条，删除了“借款费用基准处理方法”；第二，新准则缩小了适用范围：新准则不适用于公允价值计量的资产，也不适用于存货。第三，新国际借款费用准则中将借款费用的基准处理方法进行了删除，IASB认为直接归属于某资产的借款费用就是该项资产的成本的一部份，如果将该项借款费用进行费用化处理，则使会计信息不具有可比性，而且内部开发的资产和从第三方取得的资产之间的可比性也将会降低；第四，新准则规定，不采用追溯调整法变化旧准则，而是企业应根据国际会计准则第8号“本期净损益，基本错误和会计政策的变更”来调整其财务报表，IASB认为采用追溯调整法所需要的成本超过由此带来的效益。2、我国借款费用准则的发展在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后，尤其是随着20世纪80年代初我国“拨改贷”政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地，借款费用的核算问题也就突出出来。对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费用发生后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。为此，财政部在1992年颁布企业会计准则基本准则之后，即于1993年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。在广泛调查研究的基础之上，财政部于1994年7月6日发布了企业会计准则借款费用（征求意见稿），在全国范围内广泛征求意见，并收到了许多宝贵的反馈意见。此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。例如，某上市公司1997年年报被注册会计师出具了否定意见的审计报告，其原因是1997年度应计入财务费用的借款和应付债券利息8000多万元被资本化计入了工程成本。该工程实际上是在1995年下半年开始投产的，1996年可以生产合格产品，中间曾一度停产，1997年生产了某产品1680吨，工程实际生产能力为1.5万吨。注册会计师之所以出具了否定意见的审计报告，是因为注册会计师与该公司对8000多万元利息费用的会计处理有分歧。公司认为该工程不同于一般的工程，其技术指标要求高，试生产产品不能投放市场，一旦停工后，清洗、调试设备的成本又较高，所以工程在进入投资回报期、产生效益之前，有一个整改和试生产的过渡期，应属于工程在建期，该工程借款和应付债券的利息8000多万元应继续资本化，计入“在建工程”成本。而注册会计师认为，从该交易的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产合格产品，创造效益，说明该工程已经达到预定的可使用状态；工程未能达到设计生产能力并非“工程未完工”所致而是由于缺乏流动资金，工程应当被判定为已经完工交付使用，按照“实质重于形式”原则，有关利息费用应当停止资本化，8000多万元应当作为财务费用，计入当期损益。公司不同意这样处理，因为这样将会导致公司出现巨额亏损，并且资不抵债。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫的要求。2000年，在吸收本准则征求意见稿的反馈意见的基础上，结合证券市场的发展以及国企改革中所碰到的会计实务问题，对借款费用准则征求意见稿做了较大幅度的修改，并于2000年年底完成了企业会计准则第17号借款费用的制定，在2001年1月18日正式对外发布，并要求从2001年1月1日在股份公司范围施行。然而随着我国经济的不断发展，国际贸易的发展和扩大，各国财务会计的交流日益加强，2001年的借款费用准则已经不能满足信息使用者对会计信息的需求。为了顺应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，同时也为了适应市场经济条件下对会计信息多元化的需求，财政部对借款费用准则又进行了重新修订。新修订的企业会计准则第17号借款费用于2006年2月15日修订完成，自2007年1月1日在上市公司范围内率先实施。 二、我国现行借款费用准则的特点1、借款费用资本化的范围的扩大在借款费用资本化的范围方面，新旧准则存在些许差异。原准则规定：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化；因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。而现行准则规定：企业发生的借款费用(含专门借款和一般借款费用)，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。需要注意的是，现行准则所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。此外，新准则中关于专门借款的定义是“为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项”；而旧准则中的定义是“为购建固定资产而专门借入的款项”。可见，与原准则相比，现行准则从两个方面拓宽了借款费用资本化的范围：一是扩大了借款利息(含折价或溢价的摊销)可予以资本化的范围，不仅包括专门借款，还包括占用的一般借款；二是符合资本化条件的资产不再局限于固定资产，而是包括所有购建或生产期间相当长的资产，例如投资性房地产、存货等。这样一来，在新准则下，那些生产船舶、大型机器设备等产品的企业或房地产开发企业所发生的相关借款费用应计入这些存货或投资性房地产的成本，而在此之前，这部分借款费用是计入当期损益的。2、专门借款利息资本化金额的确定更符合实际关于专门借款利息资本化金额的确定，新旧准则有很大的不同。原准则规定，各会计期间的专门借款利息资本化金额，应通过将至当期资产负债表日止购建固定资产的累计资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定，且不考虑从利息费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。而新准则规定，专门借款的利息资本化金额“应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”。企业在借入专门借款后，常常不会马上将其全部用于符合资本化条件的资产的购建或生产，而可能将其存入银行或用作暂时性投资。在这种情况下，这些专门借入资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资获得的投资收益，应从发生的借款利息中扣除，以准确计算该专门借款利息中应予以资本化的金额。新准则的这一规定一方面简化了实务操作(省却了计算资产支出加权平均数与专门借款资本化率的繁杂工作)，另方面使得企业对借款费用进行资本化时更为谨慎和准确，同时也与IAS23进步趋同。此外，新旧准则在一些类似的规定上也存在些许差异。一是在计算每期应摊销的折价或溢价金额时，旧准则允许采用直线法或实际利率法确定折价或溢价的摊销金额，而新准则明确规定采用实际利率法；二是虽然两者都规定每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息(含折价或溢价的摊销)金额，但由于借款费用可予以资本化的借款范围发生了变化，旧准则规定应以当期专门借款实际发生的利息为限，而新准则要求以当期专门借款与占用的一般借款实际发生的利息金额总额为限，确认借款利息的资本化金额。3、一般借款所产生利息可予资本化 原准则仅允许对符合资本化条件的专门借款费用予以资本化，而一般借款发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额以及辅助费用等一律予以费用化，计入当期损益。但新准则要求，除了专门借款，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款利息也应予以资本化，并且应分别计算确定专门借款和一般借款利息的资本化金额。就一般借款利息来说，企业应当“根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定一般借款的利息资本化金额”。其中，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，资产支出加权平均数以及一般借款加权平均利率的计算方法与旧准则就专门借款规定的方法相同，同样应当考虑折价或溢价摊销对利息金额的调整。4、取消了辅助费用的资本化金额的特殊规定 按照新借款费用准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。这里，新借款费用准则并无根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。 三、我国现行借款费用准则存在的问题1、与税法存在差异导致所得税纳税调整更加复杂企业所得税税前扣除办法规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可以在发生当期扣除。由此可见，会计和税法在借款费用资本化的处理上存在着很大的差别。税法中强调是在相关资产交付使用时，而会计中强调的是达到预定可使用状态。同时，会计上规定超过3个月以上的非正常中断应暂停资本化，而税法并没有明确的规定。在上例中，会计上停止资本化时点分别为10月31日和6月31日，而按照税法的规定分别是12月31日和9月31日，这就产生了时间性差异，在计算所得税时要进行调整。第一，符合资本化条件的资产范围不同。由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，比如说经过很长时间才能达到可销售状态的存货的借款费用也可予以资本化，但税法规定中并不包含存货，因此这将涉及到借款费用、存货成本、产成品、主营业务成本等项目的纳税调整，将会使借款费用这块的纳税调整非常麻烦。第二，资本化金额的计算有差别。在企业所得税税前扣除办法中，借款费用不与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩，其在购建期间发生的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本。而在新会计准则中，扩大了借款范围，其中专门借款利息资本化金额不再与资产支出挂钩，但要扣减相应的利息收入和投资收益，这在企业所得税税前扣除办法中并没有明确规定；而一般借款仍然要与资产支出相挂钩，与税法的规定不一致，需要进行纳税调整。因此新准则的出台，涉及到专门借款、一般借款的区别处理，将使相应的纳税调整更加复杂。2、企业人为操纵利润的空间扩大针对借款费用准则的变化，与旧借款费用准则相比，新借款费用准则在应予资本化的资产范围、应予资本化的借款范围以及借款费用资本化金额的确定等方面更多地体现了国际趋同，同时也导致了企业的资产和费用在计量上的差异，从而使得企业的人为操纵利润的空间扩大。第一，可予以资本化的资产范围扩大。新准则允许存货借款费用资本化的做法可能产生的问题包括：上市公司为达到粉饰会计报表的目的，可能利用自有资金和借入资金的难以界定，通过人为划定资金来源和资金用途的方式将用于非资本化支出的借款费用资本化并将其归集到存货的生产成本中去，提高流动资产额和资产总额；在产品销售收入实现后，递延确认结转产品成本；将资本化借款费用在畅销、销售一般及滞销的产品之间进行人为分配，将借款费用归集到滞销产品成本中。企业这样做，一方面可以降低畅销产品的成本，降低当期成本，达到增加利润的目的，另一方面可以提高期末库存产品的成本，从而提高流动资产额和资产总额，达到粉饰会计报表、提高净利润和净资产收益率的目的。对于具有高负债、高风险和投机性特点的房地产开发企业而言，商品房开发过程中发生的借款费用允许资本化，而收入的实现却存在不确定性，这加大了企业的经营风险，且虚增了企业资产。第二，可予以资本化的借款范围扩大。首先，在下列情况下，按照借款费用准则的规定，没有办法计算出正确的专门借款本金加权平均数。1.为购建固定资产借入了两笔以上的期限不同的专门借款；2.在期限较短的借款的借入期间内为购建固定资产发生了支出；3.在所购建的固定资产达到预定可使用状态前的某一会计期间，发生了归还专门借款的情况。其次，借款费用准则却未予以注明下列情况发生时该如何让处理：1.在无法清晰辨析资金来源的情况下，如何确认一般借款的借款费用资本化起始时间和资金占用额。2.是在企业完全不使用专门借款的情况下，暂时未动用的借款资金产生的利息收入和临时性投资收益的处理。除此之外，关于资本化金额确定的规定还有不少缺陷，比如计算繁琐，所计算出的资本化金额准确性较差，且借款费用资本化减轻了利息费用对当期损益的压力，可能会导致企业的盲目借款行为的发生。在实际工作中会给各个企业留下很大的利润操纵空间，不利于对借款费用资本化的规范和统一，从而使得财务数据的可比性较差等等。四、完善我国借款费用准则的对策1、会计准则与税法之间的协调对于税法与会计制度的差异，我们既不能一味强求二者的一致，也不能使其完全分离。税法与会计制度适度分离，在不损害会计体系完整和税法原则准确的基础上对税法与会计制度的关系进行充分地协调，是我国现实的必然选择。 会计准则和税法虽然属于不同的范畴，但所追求的目标应当是一致的。因此，二者对会计实务的要求应该尽量统一起来，力求最大限度地避免人为的差异。有关部门在制定和实施企业会计准则的过程中，应当以实事求是的态度对现有的矛盾加以重视和分析，不要让无辜的企业承受矛盾带来的后果。立法机关要加强调查研究，充分听取各方面意见，在制定会计法律法规时让税务部门参与，在制定税务法律时让会计部门参与。企业会计制度还要与国际接轨，在此过程中要充分考虑国情，每出台一项新政策都要充分论证，做到未雨绸缪、提前应付。针对借款费用，建议税收方面对企业所得税税前扣除办法的相关规定也应进行相应的调整和修订，与会计准则进一步协调起来，最大限度的简化纳税调整的范围和程序，这样既减少了企业不必要的麻烦，也有利于税务部门的核算和监管。总之，新准则在应予资本化的资产范围、应予资本化的借款范围以及借款费用资本化金额的计算等方面的规定与国际趋同，同时减少了企业的会计选择，增强了企业之间会计信息的可比性。2、降低我国企业人为操纵利润的空间 对于降低我国企业人为操纵利润的空间，本文认为可以从以下三个方面入手：第一，加强对贷款的管理。由于在新企业会计准则第17号借款费用中，借款费用资本化的资产范围和借款范围都扩大了，企业可以将更多的借款费用进行资本化，这自然会引导企业进行无节制的借款，将更多因借款而发生的利息及相关成本计入相关资产价值。企业相关资产价值不断增加，流动比率不断上升，企业借款增加，企业的资产负债率也将进一步的增大，容易出现企业借款额度巨大，资不抵债的现象，进而发生破产。因此，有必要对这些企业的借款行为进行相应的控制和调节，把企业的资产负债率控制在一个适当的范围内，以防止企业的资产负债过高，而无法偿付欠款。因此，在正确引导企业利用债务资本筹集资金，通过运用财务杠杆达到投资效益最大化的目标的同时，也要对企业的贷款行为加以控制和调节。国际上银行对企业贷款的通行做法是，贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行开立的账户中，企业在实际需要时再由银行直接支付。由于银行对贷款有效适时的管理和控制，企业对于专门借款的使用也更加透明，审计人员也更加容易进行核查监督。目前，银行对于贷款都有相应的事后管理，监督企业对贷款的使用，保障资金安全，这在一定程度上可以防止企业违规挪用专门借款、隐匿专门借款的短期投资收益，或是利用其调节损益等等违法行为。第二，明确费用资本化金额的计算。（1）不再要求计算加权平均利率，各笔专门借款的利率就是属于该笔借款所累计支出款项的资本化率。但当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间和到期日都相同时，要求计算各笔借款的加权平均利率。此时，不再要求区分各笔资产支出是属于哪一笔借款的，只要将累计支出加权平均数乘以加权平均利率，即可得到应予资本化的金额。或者采用先借入的款项先支出的原则，即先借入的款项先利用的假设为前提来确定资本化率的一种方法。先进先出法计算更加简便，而且能够更好地使利息资本化金额与实际负担的资金成本相吻合，从而更加符合划分收益性支出与资本性支出原则。(2)当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间不同时，计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项先支出”的假设进行。在这种假设下，要严格区分和分别计算不同专门借款的各笔资产支出，在前一笔借款尚未支出完毕的情况下，假设不得支出后一笔借款，只有在前一笔借款已经全部支出完毕后，才能把支出的资产当做是后一笔借款的支出。另外，在前一笔借款支出完毕后和在后一笔借款借入前所发生的资产支出，应看做企业的自有资金。(3)当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间相同但到期日不同时，累计支出加权平均数的计算按照“期限短的借款先支出”的假设进行，并同样假设在前一笔借款尚未支出完毕时，不得支出后一笔借款。(4)累计支出加权平均数的计算按照借款费用准则的有关规定进行，但严格以资产支出的当日作为每笔资产支出实际占用期间的开始，并以天数计算每笔资产支出的实际占用期间。(5)在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额（至当期期末止属于购建固定资产的各笔专门借款累计支出加权平均数各笔专门借款的利率） 第三，加强外部审计。针对一些上市公司可能利用新准则进行利润操纵的情况，注册会计师在审计时应特别注意，尤其对借款金额较大的生产大型机器设备、船舶的上市公司审计时，应关注借款费用资本化问题。审计人员应认真分析公司产品结构及产品成本项目，向公司了解资本化借款费用的分摊方法，以发现上市公司盈余管理行为。对于存货较多的企业，审计人员要时刻关注其市场价值，根据可变现净值计提减值准备，以实现企业稳健经营的目标。3、加强我国对借款费用的研究我国的财务会计理论研究目前仍以归纳法、演绎法为主，缺乏实证研究，比较粗泛，多流于