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第十章责任会计 第一节责任会计概述第二节责任中心第三节责任中心的业绩衡量第四节责任预算与业绩报告第五节内部转移价格 1 第一节责任会计概述 一 责任会计的含义二 责任会计的作用三 建立责任会计制度的原则 2 一 责任会计的含义 1 建立责任中心2 编制责任预算3 建立跟踪系统4 进行反馈控制5 考评工作绩效 3 1 建立责任中心 根据企业的具体情况和内部管理的实际需要 把所属各部门 各单位划分为若干责任中心 并规定这些中心的负责人 包括经理 主任 段长 组长甚至工人 确定分工负责的成本 收入 边际贡献 税前利润与投资效益等重要指标 各级负责人向其上级管理部门承担经营管理责任 同时也赋予他们相应的经济权力 4 2 编制责任预算 把全面预算所确定的目标和任务进行层层分解 并对每个责任中心编制预算 作为今后控制和评价其经济活动的主要依据 5 3 建立跟踪系统 为各个责任中心建立一套控制其责任预算执行情况的跟踪系统 包括日常记录 计算和积累有关数据 并在规定时间编制 业绩报告 亦称 责任报告 6 4 进行反馈控制 经常根据各责任中心编制的业绩报告 分析预算差异发生的原因 及时通过信息反馈 控制和调节其经济活动 督促各责任单位迅速采取有效措施 纠正缺点 巩固成绩 不断降低成本 压缩资金占用 借以扩大利润 提高经济效益 7 5 考评工作绩效 通过对各责任中心业绩报告的实际数与预算数的对比 来评价和考核各责任中心的工作实绩和经营效果 并分别指出其取得的成绩和存在的问题 以保证经济责任制的贯彻执行 8 二 责任会计的作用 1 有利于贯彻企业内部经济责任制2 有利于保证经营目标的一致性 9 1 有利于贯彻企业内部经济责任制 实行责任会计以后 可使各级管理人员目标明确 责任分明 而且责任者要有责有权 可以把他们应该管的和能控制的各种财务指标严格地管好 控制住 同时可以以责任单位为核算主体 而不是按产品 来记录和归集会计信息 并据以评价和考核各个单位的工作实绩和经营成果 这样一来 就能做到功过分明 奖惩有据 10 2 有利于保证经营目标的一致性 实行责任会计以后 各个责任单位的经营目标就是整个企业经营总目标的具体体现 因而在日常经济活动进程中 必须注意各个责任单位的经营目标是否符合企业的总目标 如有矛盾 应及时协商调整 这样就便于把各个责任单位的经营目标与整个企业的总目标统一起来 促使每个责任单位为保证企业总目标的实现而协调地工作 从而保证经营目标的一致性 11 三 建立责任会计制度的原则 1 可控性原则2 目标一致性原则3 责 权 利相结合的原则4 反馈性原则5 及时性原则 12 1 可控性原则 责任会计的实质就是把会计资料同责任单位紧密联系起来的信息控制系统 这一内部控制制度的贯彻执行 要求各责任单位必须突出其相对独立的地位 避免出现职责不清 功过难分的局面 因此 在建立责任会计制度时 应首先明确划分各责任单位的职责范围 使它们在真正能行使控制权的区域内承担经营管理责任 即每个责任单位只能对其可控的成本 收入 利润和资金负责 在责任预算和业绩报告中 也只应包括它们能控制的因素 对于它们不能控制的因素则应排除在外 或只作为参考资料列示 13 2 目标一致性原则 如前所述 责任会计是企业内部的一种控制制度 而有效的控制系统应该通过责任单位的上下级之间的目标一致性 来促使下属单位自觉地实现上级所规定的目标 因此 目标一致性原则是评价企业责任会计制度是否有效的重要标准 在责任会计中 目标一致性原则主要通过选择恰当的考核和评价指标来体现 首先 为每个责任单位编制责任预算时 就必须要求它们与企业的整体目标相一致 然后 通过一系列的控制步骤 促使各责任单位自觉自愿地去实现目标 应该注意的是 单一性的考评指标往往会导致上下级目标的不一致 因此 考评指标的综合性与完整性是责任会计中的重要问题 14 3 责 权 利相结合的原则 在责任会计中 要为每个责任单位 每个收支项目确定相应的负责人 同时责任者还必须有责有权 在为每个责任单位制订考评标准时 一定要重视对人的行为激励 充分调动各个责任单位的工作积极性 总之 责 权 利要紧密配合 使制度兼顾国家 集体和个人三方面的经济利益 15 4 反馈性原则 在责任会计中 要求对责任预算的执行情况有一套健全的跟踪系统和反馈系统 使各个责任单位不仅能保持良好 完善的记录和报告制度 及时掌握预算的执行情况 而且要通过实际数与预算数的对比 分析 迅速运用各自的权力 控制和调节它们的经济活动 以保证预定的目标和任务的实现 16 5 及时性原则 责任会计为了进行有效的控制 需要建立反馈系统 而反馈系统的作用在很大程度上取决于反馈的及时性 因此 各个责任单位在编制业绩报告以后 应及时将有关信息反馈给责任者 以便迅速调控自己的行为 另外 及时地反馈还有助于迅速发现和调查在业绩报告中出现的不可控因素 以保证对责任者的业绩进行综合考评的正确性 另外 业绩报告的编制绝不能与财务报表同步 而应做到及时 机动 灵活 根据管理需要 每旬 每周甚至每天编制一次 只有这样 才能把在生产经营中发现的重要问题立即反馈给有关单位 促使其迅速采取有效措施 及时加以解决 17 第二节责任中心 一 责任中心的含义二 责任中心的划分 18 一 责任中心的含义 责任中心是指承担规定责任和行使相应职权的企业内部单位 公司作为一个整体 有其战略目标 任何一个责任中心的目标都是为了帮助公司实施其整体战略目标 如果责任中心与公司整体目标是一致的 则每个责任中心在实现了其目标的同时 组织的整体目标也就得以实现 责任中心为实现其目标都要投入各种资源 例如一定的质量和数量的原材料 各种劳动力的使用 机器设备和其他辅助设施的使用等 这些投入经过有效和高效率的生产管理过程 将转换成各种产品和服务 为了达到责任中心的目标 任何责任中心必须有一位对该责任中心负全责的管理者 该管理者作为责任中心的领导者 拥有上级单位授予的一定的决策权 承担相应的经管责任 如上所述 责任中心实质上是公司内部的一个组织单位 它受命完成某项特定的任务 并接受公司提供的为完成这些任务所需的资源 每一个责任中心都有一定的组织机构 并接受一名负责人 经理 部门主任或其他管理人员 的领导 19 二 责任中心的划分 一 责任中心的划分原则 二 责任中心的内容 20 一 责任中心的划分原则 1 责任是可以辨认的 即有明确的由该责任中心控制的行动范围 2 业绩是可以独立计量的 并有该责任中心单独的考核 评价标准和相应的利益机制 3 该责任中心拥有与企业总目标相协调 与其管理职能相适应的独立的决策权 21 二 责任中心的内容 1 收入中心收入中心是对收入或边际贡献负责的责任中心 其特点是只对收入负责 不对相应的成本负责 因此只考核其收入的实现情况 2 成本中心1 投入可以用货币来衡量 2 尽管其产出 如零部件 产品等 可能具有市场价格或内部价格 但不是用货币而是用物理量衡量其产出 3 一般可以规定单位产出的最优投入量 即在投入与产出之间可建立确定的优化关系 22 二 责任中心的内容 3 利润中心1 营业性利润中心 2 生产性利润中心 3 服务性利润中心 4 投资中心投资中心是既对成本 收入 利润负责 又对投入的全部资金的使用效果负责的责任中心 投资中心实质上也是利润中心 是一种扩大了职权的 特殊的利润中心 它不仅拥有利润中心的日常经营决策权 而且在一定程度上也能控制投资决策 23 第三节责任中心的业绩衡量 一 业绩衡量的原则二 业绩衡量的内容 24 一 业绩衡量的原则 1 有效激励原则2 可控性原则3 效果和效率相结合的原则 25 1 有效激励原则 企业不仅是一个投入产出的物流系统 也是一个由人员构成的组织层级系统 组织目标 集体目标和个人目标保持一致 企业的资源利用效率才能充分发挥 目标一致性是指集体和个人为实现组织目标而协调行动 这种情况仅出现在军事组织 体育运动队和某些有强烈集体精神文化的公司中 通常情况下 组织中的每个成员都有各自的目标 每个人的行为都是为了实现其个人的目标 即从组织获得最大限度的补偿 达到个人价值的最大化 而从组织角度看 对个人的补偿是组织的投入成本 应该受到一定的限制 否则将影响组织的利润水平 因此 从某种意义上来讲 个人目标是无法完全同组织目标保持一致的 26 2 可控性原则 1 责任者知道自己需要取得什么业绩 2 责任者有办法计量其业绩 3 责任者能在其职权内控制或调节其业绩 27 3 效果和效率相结合的原则 评价业绩的两个重要标准是效果和效率 效果是指责任者 或责任中心 的产出实现了其预定的目标 产出实际超过目标越多 责任者 或责任中心 的效果越好 效率是指责任者 或责任中心 的投入与产出的比率 或是每单位投入的产出 对于给定的投入 如果能获得更多的产出 就提高了效率 评价业绩不仅要考核责任者 或责任中心 的行为是否实现了预定目标 即追求活动的效果 也要考虑实施的方式 即追求活动的效率 任何责任者 或责任中心 都必须既有效率又有效果 理想情况是组织的每个人都是既有效率又有效果 那么组织就可以用最佳的方式实现目标了 有效率的责任者 或责任中心 对资源的消耗率是很低的 但如果其产出达不到预定目标 也是没有效果的 如果责任者 或责任中心 达到了预定的产出目标 但资源消耗水平过高 其人 财 物浪费严重 说明责任者 或责任中心 的工作是缺乏效率的 因此 这两个标准绝不是两选其一的问题 而是对责任者 或责任中心 的行为的基本约束 28 二 业绩衡量的内容 一 收入中心的业绩衡量 二 成本中心的业绩衡量 三 利润中心的业绩衡量 四 投资中心的业绩衡量 29 一 收入中心的业绩衡量 收入中心的首要目标是对销售收入负责 若其没有价格制订的权力 则只对销售数量和销售结构负责 有时候收入中心还对一些非财务指标负责 比如有些公司要求其收入中心承担市场占有率 市场排名等责任 一般而言 收入中心的考核指标主要有 销售收入完成百分比 销售账款回收天数 其计算公式为 销售收入完成百分比 实际完成销售收入目标销售收入 100 销售账款回收天数 销售收入 回收天数 销售收入总额此外 还有一些指标可以考核收入中心的业绩 比如现金销售率 坏账发生率 具体计算公式为 现金销售率 现金销售收入销售收入总额 100 坏账发生率 某期间坏账发生额该期间销售收入总额 100 30 二 成本中心的业绩衡量 计算与考核大范围成本中心 如分公司 分厂 车间 部门等 与小范围成本中心 如工段 班组 个人等 的责任者的成本指标 范围不一样 前者往往会涉及所有的可控成本项目 甚至其成本项目下面的明细项目 但不论怎样 针对成本中心责任者计算与考核的是 责任成本 而不是传统的 产品成本 为了计算责任成本 必须先把成本按其可控性分为 可控成本 与 不可控成本 两类 31 二 成本中心的业绩衡量 表10 1产品成本表 单位 元 表10 2责任成本表 单位 元 32 三 利润中心的业绩衡量 利润中心的业绩衡量一般有下面几种指标 边际贡献 部门经理业绩 部门业绩和部门税前净利等 这些指标的关系为 33 四 投资中心的业绩衡量 1 投资报酬率投资报酬率 ReturnonInvestment 简称ROI 又称投资收益率或投资利润率 是投资中心所获得的利润与投资额 或平均资产 之间的比率 它反映每一元投资所获得的回报 是衡量投资中心业绩的最常用指标 其计算公式为 投资报酬率 营业利润投资额 或平均资产总额 100 10 7 以平均资产总额作为投资额计算的投资报酬率 主要是考核资产的利用效率 对投资中心业绩的衡量应该是衡量其所控制的全部资产 所以计算投资报酬率所用的资产指标是期初与期末总资产余额的平均数 与之相对应 营业利润也应该是扣除利息及所得税之前的利润 即息税前利润 34 四 投资中心的业绩衡量 表10 3投资报酬率计算表 单位 元 35 四 投资中心的业绩衡量 2 剩余收益剩余收益 ResidualIncome 简称RI 也称剩余利润 是指投资中心的经营利润扣减其经营资产按规定的最低投资报酬率计算的投资报酬后的余额 36 四 投资中心的业绩衡量 表10 4投资中心考核指标计算表 单位 元 3 经济附加值经济附加值由美国SternStewart公司于1991年率先引入价值评估领域 它基于这样的一种理论 按公认会计准则编制的会计报表没有反映资本成本这一关键信息 传统的会计方法以利息费用的形式反映债务资本成本 却忽略了权益资本成本 认为权益资本可以免费使用 事实上 对于投资人而言 权益资本的真实成本就是转投于其他领域能获得的收益总和 相当于经济学中的机会成本 投资人将资金投向公司 是因为预期这笔投资能够带来超过其他投向的回报 如果投资收益辜负其所望 投资人就会选择抽回资金 37 第四节责任预算与业绩报告 一 责任预算与业绩报告概述二 业绩报告的编制方法 38 一 责任预算与业绩报告概述 1 责任预算2 业绩报告3 业绩报告的特点 39 1 责任预算 1 自上而下编制 即在企业编制的总预算基础上 通过层层分解的程序 将总预算中的利润 收入 成本与费用等整体指标分解到各级责任中心 形成各责任者 或责任中心 的责任预算 2 自下而上编制 首先由最基层的责任中心 如生产或职能部门等一线上的个人 岗位 班组根据过去的业绩和今后的努力 编制最基层的责任预算草案 然后逐级向上汇总 形成各成本中心 收入中心 费用中心与利润中心的责任预算 以此递推 一直汇总到企业的最高层 由企业的预算委员会进行多次的协调与平衡 最终形成企业的总预算 40 2 业绩报告 1 可控性原则 这是编制业绩报告的一个基本原则 为了能 公平 地评价业绩 要将可控的业绩成果与不可控的环境因素的影响区分开来 各责任者只对完成或超额完成特定的可控目标负责 2 重要性原则 该原则体现在重点分析和报告对各责任者有重大影响的可控业绩指标方面 重要性主要由涉及事项的性质 数额的大小等因素决定 总公司一般为各责任中心制订的企业规章制度 包括责任预算制度 中有明文规定 3 例外管理 原则 1 根据差异大小来决定 只有差异金额超过一个最低金额的限制或差异率超过一个规定的最低差异率 该差异才是具有重要意义的差异 41 2 业绩报告 2 某些差异虽然未超过规定的最低差异率或最低金额 但一贯地在控制线的上下附近徘徊 则亦应视其为 例外 需要引起责任者的充分注意 3 凡是对企业长期赢利能力有特殊影响的重要项目 如进口材料 专用设备以及紧缺能源等的使用 即使其差异没有达到重要性地位 也应受到责任者的密切注意 4 明晰性 准确性 及时性原则 业绩报告是一种内部使用的会计信息 需满足会计信息质量的明晰性 准确性 及时性等原则的一般要求 首先 业绩报告的数量应力求精简 每一业绩报告必须有其特定用途 且报告应使责任者易于了解 避免用词深奥 其次 业绩报告提供的数据要具有准确性 是以有关事项发生的原始凭证或记录为依据 经过正式的账簿体系或非正式的系统整理与分析提出的 而不是根据经验大致估计的结果 最后 业绩报告必须及时提出才具有时效性 以便各层级的责任者及时掌握情况 并采取相应的措施 42 3 业绩报告的特点 表10 5三种报告比较表 43 二 业绩报告的编制方法 1 横向分解法2 纵向分解法 44 1 横向分解法 图10 1某公司组织机构图 45 1 横向分解法 表10 6总公司 投资中心 业绩报告 单位 元 46 1 横向分解法 表10 6总公司 投资中心 业绩报告 单位 元 机会成本是由总公司占用的平均营业资产乘以公司的最低投资报酬率 8 得到的 它是指总公司的营业资产投放于各事业部使用 而放弃从事其他经营所丧失的潜在利益 47 1 横向分解法 表10 7南方事业部业绩报告 单位 元 48 2 纵向分解法 表10 8北方事业部业绩报告 单位 元 49 2 纵向分解法 表10 9销售经理业绩报告 单位 元 50 2 纵向分解法 表10 9销售经理业绩报告 单位 元 51 2 纵向分解法 表10 10东南销售处业绩报告 单位 元 表10 11西南销售处业绩报告 单位 元 52 第五节内部转移价格 一 内部转移价格的含义二 制订内部转移价格的原则三 制订内部转移价格的方法 53 一 内部转移价格的含义 内部转移价格 IntercompanyTransferPrice 简称ITP 又称内部转让价格 是指企业内部有关责任中心之间相互提供中间产品和劳务的价格 在分权制下 各责任中心之间相互提供产品或劳务的情况是相当普遍的 某一责任中心的半成品或产成品往往成为另一责任中心的原料 某些部门 或中心 则专门为其他部门提供劳务 当产品或劳务由一个部门转移到另一个部门时 某部门的收入就成为另一部门的成本 为了正确地评价相关部门的业绩 有必要为转移的产品或提供的劳务确定一个合理的价格 转移的产品或提供的劳务的价格就称为转移价格 TransferPrice 为内部产品的转移或服务的提供制订转移价格的过程就称为转移定价 TransferPricing 54 二 制订内部转移价格的原则 1 由于内部转移价格所涉及的 买 卖 双方都存在于同一个企业中 因此企业必须综合考虑内部转移价格对双方的影响 在各责任中心之间合理分配内部利润 兼顾各责任中心的利益 2 在保证企业整体经济利益提高的前提下 承认各责任中心的相对独立的物质利益 保障其按照内部转移价格进行中间产品转移中的独立自主权 制订的内部转移价格必须为各责任中心自愿接受 3 成本中心之间提供产品或劳务 以标准成本作为制订内部转移价格的基础 4 凡企业内部的产品或劳务的转移 有一方涉及利润中心或投资中心的 应尽可能以正常的市场价格作为制订内部转移价格的基础 55 三 制订内部转移价格的方法 1 正常的市场价格法2 协商转移价格法3 成本定价法 56 1 正常的市场价格法 如果转移产品处于一个完全竞争的市场 那么确定正确的内部转移价格应该直接使用市场价格 完全竞争性市场是指不受任何阻碍