我国企业年金的会计核算及其披露.doc

我国企业年金的会计核算及其披露 摘要：随着我国养老保险制度的改革，我国在基本养老保险的基础上逐渐建立企业年金制度，由于我国企业年金制度还处在基础阶段，所以还存在许多问题，随着新会计准则的颁布，在新会计准则下，企业年金将如何进行会计核算与披露，本文将围绕此问题进行探讨。关键词：企业年金 会计核算方法 缴费确定型 受益确定型 信息披露 引言:近年来, 随着我国人口老龄化趋势的不断发展，养老问题日益突出，养老保障制度的完善以及养老资金的筹措与管理越来越成为人们关注的焦点。在这种形式下，企业年金已被国家确定为基本养老保障制度的重要补充，发展壮大企业年金成为缓解我国养老保障巨大压力的重要举措。企业年金对于各个企业的养老保险工作十分重要，它对于企业增强凝聚力，促进劳动力市场的发展，保障退休人员的生活水平以及发展资本市场都有积极作用。目前，我国企业年金制度还处于初级阶段，加强规范企业年金的会计核算以及信息披露为我国发展企业年金和个人储蓄性养老保险留下了空间，这样就可以应对人口老龄化的挑战，提高退休人员的养老收入，使广大企业退休职工过上更加富足的生活，同时还能够吸引优秀人才，增强企业凝聚力和归属感，解除职工对退休后生活质量的担忧，有利于调动职工的积极性，起到了长期的激励作用。一 企业年金的会计核算(一) 企业年金的涵义 1.企业年金的含义企业年金或称企业补充养老保险，是指企业在国家规定的实施政策和实施条件下，根据自身经营状况和发展需要而建立的旨在使职工退休后的一定时期内能按年度（通常按月发放）领取一定数额养老金的退休收入保障制度，按照国际惯例，养老保险制度由三个层次构成：基本养老保险、企业年金和个人储蓄性养老保险，企业年金居于第二层次，由国家宏观指导，企业内部决策执行。2. 企业年金的性质企业年金的性质认定是企业年金会计中一个非常重要的问题，对它的不同认识会导致企业年金确认、计量、会计处理和信息披露等方面的不同。目前国内外对企业年金性质的认识主要有两以下两种代表性观点：“社会福利观”和“劳动报酬观”。（1）“社会福利观”认为：职工在职时取得工资收入体现按劳分配原则；在退休后领取的企业年金是对剩余价值的分配，体现一种社会福利，企业把企业年金当做一种额外的负担，会计处理上以收付实现制为确认基础，职工退休前不计提企业年金成本，只是在实际支付时才确认为费用列入“营业外支出”或“管理费用”。（2）“劳动报酬观”认为：企业年金是劳动价值的组成部分，其本质是递延工资，是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，属职工的一种延期收入。会计处理上应以权责发生制为确认基础，企业年金应按照权责发生制在劳务发生时确认为当期成本费用；同时，企业负有为员工提存企业年金的义务，企业年金负债类似企业的长期应付工资，由此可见，企业年金与工资相比，两者都是劳动力价值的实现形式，不同之处在于，支付时间的不同而已。目前，世界上大多数国家都接受了“劳动报酬观”。国际会计准则，美国、英国等国的养老金会计准则中企业年金的会计处理也都是建立在“劳动报酬观”基础之上的。我国对企业年金的认识也从以往的“社会福利观”主见转变为“劳动报酬观”，过去实行的退休工资制，会计处理就是以“社会福利观”为基础，企业年金费用不预提，因此企业无法估计未来应付的企业年金数额，同时由于成本与费用不配比，各期损益也缺少可比性，其弊端日益突出。本文认为, 职工退休后领取的企业年金, 是以其在职时提供服务为依据的, 因此, “劳动报酬观”更具有实际意义。从会计的角度看, 这更能满足权责发生制和配比原则等的要求, 企业应在向职工支付工资的同时计提企业年金, 计入当期成本, 并确认为负债。3.企业年金的类型企业年金按照其实施方式可分为两种类型：一是缴费确定型,是指按照一个固定的公式确定一个缴费率, 而且固定不变，但未来的养老金支付金额却是变量。二是受益确定型, 是指未来领取的养老金数额预先用一个公式确定，而且固定不变，但缴费额却是变量。由于受益确定型的缴费率是变化的，要由精算师精算。而我国的企业年金制度刚刚起步，还不具备这样的水平，所以我国现阶段应采用缴费确定型。虽然缴费确定型简单便利, 但由于它是根据各期提存的金额及由其形成的基金的投资收入来确定未来养老金的支付金额, 如果投资收益不好, 养老金收入就显得不足, 再有由于投资风险由职工承担, 不利于加强企业对基金投资运营的监管。因此美国普遍采用受益确定型。随着我国企业年金制度的逐步完善, 我国也应采取受益确定型。(二) 我国企业年金的会计核算1.新会计准则下企业年金核算的基本方法旧企业会计制度对补充养老保险的核算非常简单，没有将其作为独立的会计主体进行核算。而新企业年金会计准则将企业年金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，设立“企业年金基金”会计科目，根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。以下结合案例说明年金作为一个独立的会计主体，如何进行会计核算。(1) 资产项目及计量 货币资金：指企业的货币资产，包括现金、银行存款以及其他货币资金 应收款项：具体包括（应收年金缴费：指根据年金计划，托管人应向企业及员工收取的年金基金；应收股利：指根据被投资股票的股利分配政策，应该收取的股利；应收利息：包括银行活期存款利息、定期存款利息、国债利息以及公司债券利息； 应收基金红利：根据企业年金基金所投资的股票基金的分红方案，应该享有的基金分红；其他应收款） 投资：包括股票投资、债券投资、基金投资等 其他资产（2）负债项目及计量应付款项：应付年金待遇：指因职工退休、死亡、出境定居等原因，根据企业年金基金管理办法，需要向职工支付的企业年金待遇。应付受托管理费：指根据委托人与受托人签订的受托管理合同，应支付给受托人的管理费应付托管费：指根据受托人与账户管理人签订的账户管理合同，支付给账户管理人的账户管理费应付投资管理费：指根据受托人与投资管理人签订的投资管理合同，应该支付给投资管理人的费用 其他应付款 (3)收入的确认及计量企业年金基金在运营过程中形成的各项收入包括：股票差价收入、债券差价收入、基金差价收入、存款利息收入、债券利息收入、股利收入、基金红利收入、投资公允价值变动和其他收入。收入应当在会计期末转入净资产（净资产目前只设了一个科目，“企业年金基金”）。股票差价收入、债券差价收入和基金差价收入应当在交易日按照卖出投资所取得的成交价款与其账面价值的差额入账；同时按照所取得的成交价款增加货币资金，并冲减相关投资的账面价值。发生的交易成本直接计入当期费用。 存款利息收入：应按期计提，按照本金和适用的利率计算的金额入账，同时增加应收利息。 债券利息收入：应按期计提，按照债券票面价值与票面利率计算的金额入账，同时增加应收利息。 股利收入：应在除息日按照上市公司宣告的分红派息比例计算的金额入账，同时增加应收股利。 基金红利收入：应在证券投资基金公告的登记日按照其宣告的分红派息比例计算的金额入账，同时增加应收基金红利。投资管理人交纳的风险准备金补亏，应在实际收到或确认为其他应收款时计入其他收入。（4）费用的确认及计量企业年金基金在运营过程中发生的各项费用包括：交易成本、受托人管理费、托管费和投资管理人管理费和其他费用。费用应当在会计期末转入净资产。受托人管理费、托管费和投资管理人管理费，应当根据相关合同规定的方法和标准计提，按照实际计提的金额入账。（5）净资产的会计处理企业年金基金的净资产，指企业年金基金的资产减去负债的差额。净资产应当分别企业和职工个人设置账户，根据企业年金计划按期将年金的运营收益分配计入各账户。除了当期收入、费用会在期末转入净资产，还有以下几项直接增减净资产： 收取年金缴费按企业年金计划向企业和职工收取的年金缴费，应当在增加货币资金或应收年金的同时，增加净资产。 个人账户转入因职工调入企业而发生的个人账户转入，应当按照核定的个人账户金额，在增加货币资金的同时，增加净资产。 支付年金待遇向受益人支付的年金待遇，应当在减少货币资金或增加应付年金待遇的同时，减少净资产。 个人账户转出因职工调离企业而发生的个人账户转出，应当按照核定的个人账户金额，在减少货币资金的同时，减少净资产。案例说明【例】2007年，A企业的企业年金的投资管理人用A企业的企业年金进行了如下交易：1.2006年12月31日，A企业的企业年金托管人按年金计划向企业和员工收取年金缴费，合计金额2000000元。同日，资金全部到账。2.20007年4月1日，A企业用委托投资管理人用企业年金购买B公司股票100000股，每股3元，手续费千分之1.5；购买股票投资基金100000元，手续费千分之1.5；按面值购买5年期国债500000元，利率5；按面值购买3年期企业债券200000元，票面利率8。3.2007年12月31日，A企业根据托管人确认信息计算各项利息收入4.2007年每月缴存年金基金80000元。（截止2005年12月31日，已收到111月份年金基金缴款880000元）5.2007年12月31日，A企业5名员工离职，转出年金基金100000元。6.年末，根据合同计提各项管理费并结转净资产7.2007年7月30日，根据B公司股票分红计划，每股分配现金红利0.3元。8月20日，该红利到达托管账户。8.2007年10月30日，投资管理人人以3.8元/股在证券市场上全部卖出A公司持有的B公司股票。9.2007年12月31日，决定向受益人支付年金待遇，总额100000元，并于2008年1月10日支付。账务处理如下：1. 借：银行存款 2000000 贷：企业年金基金 20000002借：股票 300000 基金 100000 国债 500000 公司债券 200000 贷： 银行存款 1100000借：交易成本 600 贷：银行存款 600 3. 借：应收利息 5000 应收利息（国债） 25000 应收利息（公司债） 16000 贷： 利息收入 5000 利息收入（国债） 25000 利息收入（公司债） 16000借：利息收入 5000 国债利息收入 25000 公司债利息收入 16000 贷：企业年金基金 460004. 借：银行存款 880000 应收年金缴费 80000 贷：企业年金基金 9600005. 借：企业年金基金 100000 贷：银行存款 1000006. 借：受托管理费 5000 贷：应付受托管理费 5000借：投资管理费 20000 贷：应付投资管理费 20000借：托管费 10000 贷：应付托管费 100007. 借：应收股利 30000 贷：企业年金基金 30000借：银行存款 30000 贷：应收股利 300008. 借：银行存款 380000 贷：股票价差收入 80000 股票 3000009. 借：企业年金基金 100000 贷：应付年金待遇 100000借：应付年金待遇 100000 贷：银行存款 100000（二）企业年金核算中存在的主要问题及相关建议 在现阶段的会计实务中，对企业年金的会计处理还比较混乱，存在的主要问题有：1、不符合权责发生制和配比原则许多企业在企业年金的会计处理上依然遵循收付实现制，把企业年金视为期间费用计入管理费用等。如有些企业为职工购买几亿金额的团体年金险，在购买时一次性全额计入“管理费用”，从而将企业年金成本掩盖在“管理费用”项目中，在会计报表中又未要求对这一事项进行披露，这显然违背了权贵发生制原则和配比原则，造成财务报表信息失真。其理论根源在于对企业年金性质的认识还模糊不清，我国对企业年金性质的认识已从“社会福利观”转向“劳动报酬观”，即企业年金是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分，是“递延工资”的代名词。所以，企业的年金成本应在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用，应充分体现权责发生制原则和配比原则。2、企业年金的会计规范不健全我国企业年金的会计核算主体包括两个方面：一是企业本身；二是企业年金基金。目前已颁布的社会保险基金会计制度，主要规范包括养老保险、失业保险、医疗保险、工伤保险等在内的面向劳动者的社会保险会计核算。2006年2月财政部颁布的新会计准则企业会计准则第10号一企业年金基金，主要规范了企业年金基金的会计处理及财务报表列报，第一次将企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。该准则针对的对象并不是作为企业年金委托人的企业，而是企业年金基金的受托人、账户管理人、托管人和投资管理人，而将企业在缴费环节的核算，即根据企业年金计划向企业年金基金缴纳的补充养老保险，纳入职工薪酬的范围，在企业会计准则第9号一职工薪酬中加以规范。对作为缴费主体的企业本身缺乏企业年金会计的理论指导，导致企业进行会计处理时无章可循，因此，要进一步完善企业年金的会计规范。4、企业年金计划的实施不明确企业年金计划按给付方式不同分为确定缴费制计划和确定受益制计划两种。这两种不同企业年金计划字啊条款的具体内容和企业年金费用、年金资产与负债的会计处理上都存在着较大的差异。因此应明确规定企业应采取哪种形式，从而进一步规范在会计上的不同处理方法。5、各地方企业年金的劣质渠道和提取比例不统一企业年金试行办法中规定企业年金缴费列支渠道按国家有关规定执行，这是一个原则性的规定，之后一些地方政府纷纷出台相关政策规定。相关建议：1.大力发展我国企业年金计划，统一税收优惠政策税收优惠是企业举办企业年金计划的主要动力之一。目前，我国企业年金的税收政策仅在企业缴费环节有一些规定。如财政部规定，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本费用；非试点地区的企业，从应付福利费中列支。而在个人供款、投资收益和个人领取企业年金环节都没有税收优惠政策支持。在税收政策上缺乏统一性和规范性不利于调动企业设立企业年金计划的积极性，也不利于调动个人向企业年金计划供款的积极性。成为制约我国企业年金发展的制度“瓶颈”。2.确定缴费型计划与确定受益型计划需协调发展确定缴费型计划与确定受益型计划各有优缺点，两种计划协调发展，有利于取长补短。从我国企业年金发展的现状看，企业年金一律实施确定受益制计划的条件还不成熟，如企业年金费用的构成模糊，同时还缺少素质优良的精算师队伍，同国际惯例还有一定的差距。因此，采用确定缴费制计划应成为我国目前企业年金计划的主选方式。随着企业年金制度的进一步发展和资本市场的逐步完善，更多地考虑到企业年金的收益性，企业年金计划应逐步转向确定受益制计划模式。3. 加强企业年金会计理论研究，构建企业年金会计体系我国的企业年金会计制度尚处于探索阶段。新颁布的企业会计准则第10号一企业年金基金于2007年正式实施，目前缺乏对企业主体的年金会计规范，所以必须结合我国的具体情况，借鉴国外有关企业年金会计的理论架构，加强对这一领域的研究，逐步构建企业年金会计体系，规范企业年金会计的核算4.提高会计人员素质，壮大精算师、资产评估师队伍随着我国养老保险制度改革的深入，未来的企业年金计划的实施将逐步过度到确定受益制计划模式，而确定受益制计划模式，会计处理复杂，需要考虑货币的时间价值，要把企业未来的给付义务折算成当期的现值，这需要对雇员的死亡率、离职率、利息率、投资收益率、提前退休率、未来的薪金水平及企业年金计划运作中的其他因素做出预测。只有具备了较强专业知识的精算师才能胜任。另外，期末对企业年金基金资产进行评估时，也需要资产评估师。但在现阶段，我国企业会计人员素质不高，精算师人才缺乏，资产评估师数量不足，只有尽快改变现状，才能满足企业年金会计核算的需要。二 我国企业年金的信息披露（一）我国企业年金会计信息披露要求 信息披露的目的是向受益人等相关利益者真实反映受托投资人的经营业绩,同时为受益人提供和建议良好的投资方案。它一方面可以通过市场监管有关当事人, 有效防范违法、违规行为的发生; 另一方面也会降低监管部门的监管成本。财政部最新颁布的企业会计准则企业年金基金，首次对我国企业年金会计处理以及列报作了规定。但在“新准则”中主要是规范了后一个环节即企业年金运作环节中企业年金基金会计的处理以及列报，而在企业年金缴费环节业务处理则没有做详细说明。从企业年金信息披露的角度来看是不够的,企业年金的利益主体有企业、雇员、政府还有运营企业年金的其他市场主体，包括银行、证券公司、保险公司、信托公司、基金管理公司等各种金融机构和中介服务机构。各主体利益取向不同，所要了解的信息也就不同。“新准则”中明确规定：企业年金的财务报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成。在财务报表方面还应增加企业年金损益表、基金收益分配表等报表，同时企业年金信息披露还应包括企业年金相应的政策、制度和规则、各种投资种类享受的税收优惠政策等，因此企业年金基金的会计准则还需进一步完善。 针对我国目前的企业年金制度实施情况, 在企业年金会信息披露上, 应遵循充分性、有效性、及时性、公开性四原则, 要考虑到企业年金所有者和托管者之间双方利益的不完全一致性和内外部的信息不对称性等特点, 做出强制披露重要会计计量信息的规定,充分反映基金的受托机构报告、企业报告。而且,在制定信息披露规范程序时, 应更多地考虑如何更有效地保护企业年金所有者利益不受损害。 （ 二）我国企业年金会计信息披露内容企业年金会计信息披露的内容应包括会计报表、报表附注、补充报表、精算报告、财务状况说明书及其他相关会计信息。企业年金的会计信息披露主题侧重于托管机构的基金业绩报表，主要包括受托管理、账户管理、托管机构、投资管理四个角色的分别的协议文本、定期信息、临时信息、报送要求和时间、附件要求，在附件中还应当进行企业年金计划实施的披露，还要规定企业年金理事会披露的内容。（三）我国企业年金会计信息披露的分析1. 我国企业年金会计信息披露中存在如下问题:（1） 内容不充分企业年金会计信息使用者对会计信息的要求是多方面的, 除了需要了解企业年金本身的财务状况及运行成果外, 还要了解诸如企业年金预算执行情况、基金收支的详细情况、年金投资收益状况等等信息。只通过年金资产负债表和净资产变动表不能满足信息使用者的需求。（2） 制度不完善我国的企业年金采取先由企业以及职工缴费, 然后交由受托人选择的专业机构进行投资运营、基金托管、账户管理, 实行市场化运营和管理。这个过程中企业年金的会计处理涉及两个环节, 一是企业年金缴费环节的会计处理; 二是企业年金投资、营运环节的会计处理, 企业会计准则第10 号, 企业年金基金中主要是规范后一个环节, 即企业年金基金会计的处理以及列报, 而前一个环节的业务处理则被排除在外。2.对我国企业年金会计信息披露提出以下改进建议: （1） 构建合理的企业年金报表体系我国企业年金会计经历了两个会计主体, 而企业会计准则第10 号一企业年金基金只设计了年金专用的资产负债表和净资产变动表, 要想完整地了解企业年金还应包括以企业为主体的会计报告。（2） 实行企业年金会计报告鉴证, 确保公开信息的质量在西方国家, 为确保会计信息的质量, 规定任何会计报告必须经审计师鉴证后才能向社会公布。在我国, 企业年金经办机构编制的会计报告无须经审