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1 第7章企业合并 7 1企业合并概述7 2企业合并的会计处理方法7 3同一控制下企业合并的会计处理7 4非同一控制下企业合并的会计处理7 5企业合并信息的披露 2 7 1企业合并概述 企业合并的概念http www china 3 企业合并的概念 我国 企业会计准则第20号 企业合并 中规定 企业合并 是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并的实质是控制 4 企业合并的分类 1 按合并企业所涉及的行业分类 1 横向合并 2 纵向合并 3 混合合并 5 2 按企业合并的法律形式分类 1 吸收合并甲公司 乙公司 甲公司 2 创立合并甲公司 乙公司 丙公司 3 控股合并甲公司的财务报表 乙公司的财务报表 甲公司与乙公司的合并财务报表 6 3 按照企业合并的性质分类 1 购买性质合并 2 股权联合性质合并4 按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分类 1 同一控制下的企业合并 2 非同一控制下的企业合并 7 2020 3 25 7 对外投资 1 对子公司的投资 控制 3 对联营企业的投资 重大影响 4 重大影响以下的权益性投资 长期股权投资 交易性金融资产 可供出售金融资产 2 对合营企业的投资 共同控制 8 9 7 2企业合并的会计处理方法 一 企业合并带来的会计问题 二 购买法 三 权益结合法 四 新实体法 10 一 企业合并带来的会计问题 1 会计上如何看待企业合并2 可辨认资产与负债的计价3 企业合并带来的其他会计问题 11 二 购买法 购买法将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为 它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债进行重新估价 按照购买日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上 12 三 权益结合法 权益结合法 又称联营法 股权合并法 是将企业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并后实体分享利益和分担风险 而联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动的行为的一种企业合并的会计处理方法 13 7 3同一控制下企业合并的会计处理 一 合并方与被合并方的认定 二 合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告 三 会计处理举例 14 我国 企业会计准则第20号 企业合并 对同一控制下企业合并的确认和计量进行了详细的规范 要求采用的会计处理方法类似于权益结合法 15 一 合并方与被合并方的认定 同一控制下的企业合并 在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方 参与合并的其他企业为被合并方 其中 合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 16 合并日的确定 1 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过 2 按照规定 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的 已获得相关部门的批准 3 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 4 购买方已支付了购买价款的大部分 一般应超过50 并且有能力支付剩余款项 5 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策 并享有相应的收益和风险 17 二 合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告 1 所取得的被合并方资产和负债的计量合并方在企业合并中取得的资产和负债 应当按照合并日在被合并方的账面价值计量 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 或发行股份面值总额 的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 18 2 会计政策的统一同一控制下的企业合并 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的 合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整 在此基础上按照 企业会计准则第20号 企业合并 的规定确认 19 3 企业合并中发生的直接相关费用的处理合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 包括为进行企业合并而支付的审计费用 评估费用 法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 20 4 为企业合并而发行证券或承担其他债务所支付费用的处理为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 21 5 企业合并形成母子公司关系企业合并形成母子公司关系的 母公司应当编制合并日的合并资产负债表 合并利润表和合并现金流量表 22 三 会计处理举例 例120 7年1月1日 P公司收购了S公司的全部资产 并承担S公司的全部负债 假定P公司和S公司的合并属于同一控制下的企业合并 S公司20 7年1月1日的资产和负债的账面价值和公允价值见表9 1 23 24 假定P公司以发行普通股1000000股的方式换取S公司的净资产 吸收合并 P公司普通股每股账面价值为1元 每股市价为2元 P公司以现金支付发行股票的手续费 佣金100000元 合并过程中发生审计费用100000元 法律服务费50000元 25 1 合并方和被合并方的认定 本例为P公司收购S公司 因此合并方为P公司 被合并方为S公司 合并日为20 7年1月1日 2 将合并方在企业合并中取得的资产和负债 按照合并日在被合并方的账面价值计量 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 即发行股份面值总额 的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 将各项直接费用确认为当期损益 将企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 首先冲减溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 26 将各项直接费用 审计费和法律服务费 150000元 100000 50000 计入当期管理费 将企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用100000元冲减资本公积 合并方发行股票的总面值为1000000元 被合并方的净资产的账面价值为1500000元 将被合并方净资产大于合并方发行股票总面值的部分500000元计入资本公积 27 借 管理费用150000资本公积100000贷 银行存款250000 28 借 银行存款100000应收账款300000存货400000固定资产1200000贷 应付账款420000应付债券80000股本1000000资本公积500000 29 例2 沿用例9 1的资料 分别假定 1 P公司发行的普通股为1900000股 2 P公司发行的普通股为4000000股 其他条件保持不变 30 1 记录各项直接费用及发行股票的手续费用和佣金借 管理费用150000资本公积100000贷 银行存款250000记录P公司吸收合并S公司的交易借 银行存款100000应收账款300000存货400000固定资产1200000资本公积400000 1900000 1500000 贷 应付账款420000应付债券80000股本1900000 31 2 记录各项直接费用及发行股票的手续费用和佣金借 管理费用150000资本公积100000贷 银行存款250000记录P公司吸收合并S公司的交易借 银行存款100000应收账款300000存货400000固定资产1200000资本公积1300000盈余公积1200000贷 应付账款420000应付债券80000股本4000000 32 7 4非同一控制下企业合并的会计处理 一 购买方与被购买方的认定 二 合并成本的计量 三 合并成本的分配 四 非同一控制下控股合并的特点 五 会计处理举例 33 我国 企业会计准则第20号 企业合并 规定 非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理 并对该方法的具体运用进行了详细的规范 34 一 购买方与被购买方的认定 非同一控制下的企业合并中 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方 参与合并的其他企业为被购买方 其中 购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 35 购买方的确定 合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的 除非有明确的证据表明该股份不能形成控制 一般认为取得控股权的一方为购买方 某些情况下 即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份 但存在以下情况时 一般也可认为其获得了对另一方的控制权 如 通过与其他投资者签订协议 实质上拥有被购买企业半数以上表决权 按照协议规定 具有主导被购买企业财务和经营决策的权力 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员 在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权 36 二 合并成本的计量 1 购买方应当区别不同情况计量合并成本 1 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 2 为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入管理费用 3 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的 购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的 购买方应当将其计入合并成本 37 2 支付非现金对价的情况购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产 发生或承担的负债应当按照公允价值计量 公允价值与其账面价值的差额 计入当期损益 38 三 合并成本的分配 购买方在购买日应当对合并成本进行分配 具体将合并成本分配到可辨认资产 负债及或有负债 并将余下的借差确认为合并商誉 贷差确认为营业外收入 1 将合并成本分配到可辨认资产 负债及或有负债 1 被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债的确认条件 2 被购买方各项可辨认资产和负债的公允价值的确定 39 2 借差和贷差的处理 1 借差的处理 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 借差 应当确认为商誉 2 贷差的处理 购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 贷差 应当按照下列规定处理 1 对取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核 2 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 40 四 非同一控制下控股合并的特点 非同一控制下的控股合并 购买法的运用具体体现在合并资产负债表的编制上 具有以下两个特点 1 母公司应当设置备查簿2 母公司应当编制购买日的合并资产负债表 41 五 会计处理举例 例3承例1 假设P公司和S公司的合并属于非同一控制下的企业合并 1 合并成本大于被购买方公司可辨认净资产假定P公司以支付现金800000元 发行普通股100000股的方式换取S公司的净资产 P公司普通股每股账面价值为10元 每股市价为20元 P公司以现金支付发行股票发生的手续费 佣金100000元 合并过程中发生审计费用100000元 法律服务费50000元 42 1 购买方和被购买方的认定 本例为P公司收购S公司 因此P公司为购买方 S公司为被购买方 购买日为20 7年1月1日 2 合并成本的计量 P公司收购S公司的成本为付出资产 发行权益性证券的公允价值和各项直接费用之和 其金额为2800000元 800000 100000 20 3 将合并成本分配给商誉和被购买方可辨认净资产的公允价值 根据表9 1将合并成本分配给商誉和被购买方可辨认净资产的公允价值 43 1 计量和记录合并成本借 合并成本2800000贷 股本 普通股1000000资本公积 股本溢价900000银行存款900000或 借 资本公积 股本溢价100000贷 银行存款100000借 合并成本2800000贷 股本1000000资本公积 股本溢价1000000银行存款800000 44 记录直接费用借 管理费用150000贷 银行存款150000 45 将合并成本分配给商誉和可辨认净资产借 银行存款100000应收账款280000存货500000固定资产1900000无形资产100000商誉400000贷 应付账款390000应付债券90000合并成本 S公司2800000 46 或借 应收账款280000存货500000固定资产1900000无形资产100000商誉400000贷 应付账款390000应付债券90000股本 普通股1000000资本公积 股本溢价900000银行存款900000 47 2 合并成本小于被购买方公司可辨认净资产假定P公司支付现金200000元 并以发行普通股100000股以换取S公司的净资产 P公司普通股每股账面价值为10元 每股市价为20元 P公司以现金支付发行股票发生的手续费 佣金100000元 取得投资发生审计费用100000元 法律服务费用50000元 在这种情况下 合并成本为2200000元 低于被购买方可辨认净资产的公允价值 对可辨认净资产进行复核后 发现可辨认净资产和负债的公允价值均是可靠的 因此将差异直接计入当期损益 48 2 计量和记录合并成本借 合并成本2200000贷 股本 普通股1000000资本公积 股本溢价900000银行存款300000记录直接费用借 管理费用150000贷 银行存款150000 49 将合并成本分配给商誉和可辨认净资产借 银行存款100000应收账款280000存货500000固定资产1900000无形资产100000贷 应付账款390000应付债券90000合并成本 S公司2200000营业外收入200000 50 权益结合法和购买法在具体会计处理方法上的主要区别 51 7 5企业合并信息的披露 同一控制下企业合并有关信息的披露非同一控制下企业合并有关信息的披露 52 习题 一 20 7年12月31日 K公司与M公司的资产负债表数据如下表所示 2008年1月1日 K公司取得M公司的控制权 K公司以前未持有M公司的股份 该项合并属于非同一控制下的企业合并 假设K公司和M公司采用的会计政策一致 并且不考虑所得税的影响 此外 K公司以银行存款支付合并过程中发生的审计费用25万元 法律服务费用5万元 53 54 1 假定20 8年1月1日 K公司支付银行存款250万元 以吸收合并的方式 取得了M公司的全部资产 并承担全部负债 2 假定20 8年1月1日 K公司支付银行存款160万元 以吸收合并的方式 取得了M公司的全部资产 并承担全部负债 55 3 20 8年1月1日 K公司以银行存款200万元收购了M公司80 的有表决权股份 取得了对M公司的控制权 4 假定20 8年1月1日K公司支付银行存款120万元收购了M公司80 的有表决权股份 取得了对M公司的控制权 根据上述资料 按照我国现行会计准则的规定 编制 1 2 3 4 K公司对M公司合并的会计分录 56 习题 二 20 6年12月31日 K公司与M公司的资产负债表数据如下表所示 A公司持有K公司100