管理会计-成本性态分析和变动成本法

管理会计 第 2章 成本性态分析和变动成本法 企业的所有成本项目最终均可按成本性态分为 变动成本 和 固定成本 ，这是管理会计对企业经济活动加强计划与控制的先决条件。 本章作为基础，重点阐述成本的性态，并将变动成本、固定成本严格区分开来，为变动成本法和以后的各种决策及控制活动提供依据。 本章学习目标 了解成本分类 掌握成本性态分析 掌握混合成本的分解方法 熟悉变动成本计算的含义、特点和方法 某化工厂是一家大型公司。该公司为了进行本 量 利分析，管理会计拟对某车间进行成本性态分析。该车间主要生产环氧丙锭和丙乙醇产品。按成本与产量变动的依存关系，他们把工资费用、附加费、折旧费和大修理费等列作固定费用 (约占总成本的 10%)，把原材料、辅助材料、染料等生产费用其他要素作为变动费用 (约占总成本的 65%)，同时把水电费、蒸汽费、制造费用、管理费用 (除折旧以外 )(约占总成本的 25%)列作混合费用。 案 例 按照 19 5月的资料，总成本、变动成本、固定成本、混合成本和产量如表 表 某化工厂 1 5月成本费用和产量 月份 总成本 /万元 变动成本 /万元 固定成本 /万元 混合成本 /万元 产量 /t 1 2 3 4 5 计 其中混合成本构成如表 示。 表 混合成本构成 万元 月份 修理 扣下脚 动力 水费 管理费 (扣折旧 ) 制造费用 Y 1 2 3 4 5 33 6 2 3 15 15 2 5 26 5 6 0 1 3 9 5 6 6 4 5 680 24 938 26 599 47 815 30 234 4 995 5 472 5 395 5 943 6 429 会计人员采用高低点法对混合成本进行分解，结果为： b = a = 用回归直线法分解，结果为： b = a =以视为预计数 ) 根据 y =a = 验算， 1 5各月固定成本与预计数 1月份： a = 2月份： a = 3月份： a = 4月份： a = 5月份： a =62. 人们对此感到困惑不解，不知问题出在哪里，你怎样想？应该采用什么方法来划分变动成本和固定成本？下面，我们来详细讨论。 成 本 分 类 成本是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。 在实际工作中，为适应经营管理上的不同需要，使用不同的成本概念。 为了适应管理上的不同需要，应按不同标准对成本进行分类。 成本按经济用途分类 成本按其性态分类 成本按其与产品的关系分类 成本按其可控性分类 成本按经营决策的不同要求分类 成本按实际发生的时态分类 成本按可追踪性分类 成本按可盘存性分类 成本按与决策的关系分类 成本按经济用途分类 在工业制造单位中，成本按经济用途可分为 生产成本 和 非生产成本 两类。 推销成本 ( 相当于营业费用 ) 其他制造费用 生产成本 直接人工 直接材料 制造费用 间接材料 间接人工 财务费用 非生产成本 管理费用 管理成本 图 成本按经济用途分类 生产成本，又称 制造成本 ，是指企业在生产过程中为制造产品而发生的成本。包括 直接材料 、 直接人工 和 制造费用 3个成本项目。其中把直接材料与直接人工称为主要成本，直接人工与制造费用称之为加工转移成本。 直接材料是指生产过程中耗用的，直接构成产品实体的原材料成本。 直接人工是指生产过程中对原材料进行直接加工，使之转换成产品所耗用的人工成本。 制造费用，又称为间接制造费用，是指在生产过程中发生的不能归属于上述两个成本项目的其他成本支出。 非生产成本，生产成本以外的成本，又将其称为非制造成本，在会计工作中，将其作为期间费用处理。它包含两个因素：推销成本及管理成本。 推销成本是为获取顾客定单和提供顾客产成品所花费的成本，包括广告费、销售佣金、运输费、推销部门房屋使用费等，这项成本又称推销费用。它相当于我国工业企业的营业费用； 管理成本是为管理该组织以及提供职工生活服务所花费的成本，包括行政领导和职员薪金，有关法律、财务、数据处理和会计等费用，以及管理部门房屋使用费等成本。它相当于我国工业企业的管理费用和财务费用之和。 成本按其性态分类 成本按性态关系，可以分为 变动成本 、 固定成本 和 半变动成本 。 固定成本：指在相关范围内，金额与企业活动量 (产量或者销量 )无关的成本； 变动成本：指在相关范围内，金额随企业活动量 (产量或者销量 )增加而正比例增加的成本； 半变动成本：指随业务量 (产量或者销量 )的增加，总金额发生变动，但变动幅度不等，不保持正比例关系 . 例如，某厂资料中，从半变动成本 (维修保养费 )中分离出固定成本与变动成本，如表 表 某厂实际业务量及差异 项目 第一季 第二季 差异 生产量 12 000件 10 000件 2 000件 维修保养费 30 000元 26 000元 4 000元 每生产一件产品的设备维修费用 (单位变动成本 ) b=4 000/2 000=2元 以第二季度为例： 26 000=a+ y = a+ 其中： y=总成本 a=固定成本总额 b=单位产品变动成本 Q =生产量 已知 b=2， Q=10 000，则 a=6 000。 成本按其与产品的关系分类 成本按其与产品的关系，可以分为直接成本、间接成本和联合成本。 直接成本：是指与某一特定成本对象的生产有直接关系，因而可以直接计入成本对象的成本。例如，产品的主要材料、直接人工成本等。 间接成本 (又称为共同成本 )：是指一些共同性的成本，通常很难直接计入成本对象的支出，不便于或者不能分别确定其中多少是特定的成本对象所发生的，要用假设和估计来分配到某成本对象的成本，或者说必须先按其发生的地点或用途加以归集，然后按适当的标准在有关成本对象间进行分配。例如，制造费用。 联合成本：在一个单一的生产过程中生产出几种不同产品而发生的成本。例如，一根圆木，可以生产出三种不同的产品 两种等级的木材和一种木屑板。圆木的价值就是木材和木屑板的联合成本。 成本按其可控性分类 成本按其可控性可以分为可控成本和不可控成本。 可控成本：在短期内能由某一位有关经理人员控制或影响的成本。 不可控成本：在短期内不能由某一位有关经理人员控制或影响的成本。 成本按经营决策的不同要求分类 成本概念介绍： (1) 差别成本 广义的差别成本是指不同方案之间的预计成本的差额；狭义的差别成本是指由于生产能力利用程度不同而形成的成本差别。 (2) 机会成本 决策时必须从多种可供选择的方案中选取一种最优方案，这时要把已放弃的次优方案的可计量价值看作被选取的最优方案的“机会成本”加以考虑。机会成本并非实际支出，也无需计账，但在决策时应作为一个现实因素加以考虑。 (3) 边际成本 从经济学的观点看，边际成本是指成本对产量无限小变化的变动部分。但在实践中通常指产量增减一个单位所引起的成本变动。 (4) 付现成本 是指在确定的某项决策方案中，需要以现金支付的成本。在经营决策中，特别是当企业的资金处于紧张状态，支付能力受到限制的情况下，往往会选择付现成本最低的方案来代替总成本最低的方案。 (5) 应负成本 它是机会成本的一种表现形式，并非企业实际支出，也无须计账，是使用某种经济资源的代价。这种代价在进行方案选择时也要认真考虑。 (6) 重置成本 是指按照现行市场价格购买目前所持有的某项资产所需支付的成本。在定价决策时必须认真考虑重置成本。 (7) 沉没成本 是指过去发生、无法收回的成本。这种成本与当前决策是无关的。 (8) 可避免成本与不可避免成本 可避免成本是指通过某项决策行动可改变其数额的成本。而不可避免成本是指某项决策行动不可改变其数额的成本，也就是同某一特定决策方案没有直接联系的成本。其发生与否并不取决于有关方案的取舍。 (9) 可延缓成本与不可延缓成本 某一方案已经决定要采用，但如推迟执行，对企业全局影响不大，因此，同这一方案相关联的成本就称为可延缓成本。反之，如果已选定的某一决策方案必须马上实施，否则会影响企业的生产经营活动的正常进行，那么与这一方案有关的成本称为不可延缓成本。 成本按实际发生的时态分类 成本按其时态分类可以分为历史成本和预计成本。 历史成本：是指以前时期已经发生或者本期刚刚发生过的成本，也就是财务会计中的实际成本。 预计成本 (又称为未来成本 )：在产品生产前预先测算的成本。它实际上是一种成本目标和控制标准。如估算成本、计划成本、预算成本和标准成本等。 区分预计成本和历史成本有助于合理组织事前成本的决策、事中成本的控制和事后成本的计算、分析和考核。 成本按可追踪性分类 按照生产成本能否直接计入或归属于各种产品即成本的可追踪性可以分为直接成本和间接成本两类。能直接计入或归属于各种产品成本的费用称为直接成本；反之，不能直接计入，而必须先归集，而后按一定标准分配计入各种产品成本的费用称为间接成本。 成本按可盘存性分类 成本的可盘存性是指一定期间内发生的成本是否计入产品成本，并作为资产结转下期。 成本按可盘存性可以分为 期间成本 和 产品成本 两类。 那些与企业生产经营活动持续期的长短成比例、其效益会随着时间的推移而消逝，不能结转到下期而应直接计入发生当期损益的成本称为期间成本； 而那些同产品的生产有着直接联系的成本则称为产品成本。该部分成本视产品是否销售，分别列入损益表或资产负债表，体现为当期损益或成为结转到下期的期末存货的组成部分。 成本按与决策的关系分类 成本的发生与特定决策方案是否有关的性质，就是成本的相关性。成本按此分类可分为 相关成本 和 非相关成本 。 相关成本是指与决策有关联的各种形式的未来成本。例如，变动成本、固定成本、付现成本、重置成本、差量成本、边际成本、机会成本、估算成本、可控成本、可避免成本、可递延成本和专属成本等。 非相关成本则是指过去已经发生，或虽未发生但对未来决策没有影响的成本。如，沉浸成本、历史成本、不可控成本、不可避免成本、不可递延成本和共同成本等。 成本性态的分析 成本性态的概念 按其性态 (又称为成本习性 )分类 相关范围的解释 成本性态的概念 成本性态又称 成本习性 ，是指在一定条件下成本总额与特定业务量之间的依存关系。 这里的特定业务量 (一般用 是指企业在一定的生产经营期内投入或完成的经营工作量的统称，业务量有两种表示方法：绝对量和相对量。绝对量一般以实物量、价值量和时间量表示；相对量通常用百分比和比率来表示。为了简化管理会计的定量分析过程，人们通常总是假定业务量是惟一的，大多数是指生产量或销售量。 这里的成本总额 (以下用 是指在一定的生产经营期间，企业为了取得营业收入而发生的营业成本费用，包括全部生产成本和非生产成本。 这里的一定条件是指业务量的一定变动范围，即相关范围。所谓相关范围是指不会改变或破坏的特定成本项目固有习性的业务量变动范围。 按其性态 (又称为成本习性 )分类 按成本的性态分类可将企业的全部成本分为： 1. 固定成本 :是指在一定相关范围内，其总额不随业务量发生数量变化的那部分成本。 2. 变动成本 :是指在一定相关范围内，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本。 固定成本具有两个特征： 固定成本 总额的不变性 ，也就是在相关范围内，成本总额不随业务量变动，其成本模型是 Y=a (。 单位固定成本的 反比例变动性 ，即在相关范围内，单位产品固定成本额随产量的增加而相应地减少，其成本模型为 Y=a/x 。 属于固定成本的有：租金、管理人员工资、财产税、财产保险、保证金、按直线法计提的固定资产折旧、贷款利息、办公费、差旅费、产品研究开发费、科研试验费、职工培训费、广告费和公共事业费等。 1、固定成本 如，某公司生产 有一台生产设备，年折旧额为 100万元，年最大生产能力为 50000单位。也就是说在50000单位的生产范围内，生产设备可以满足需要，那么，生产设备的折旧费用总额 a、业务量 (产量 )x/ 表 折旧费用总额 a、业务量 (产量 )a/x x)(业务量 ) 设备折旧费用总额 (a /万元 )(成本 ) 单位产品的折旧成本 (a/x) 10 000 100 0 000 100 0 000 100 0 000 100 0 000 100 因此，单位成本和固定成本总额的性态模型如图 图 单位成本和固定成本总额的性态模型 在实际工作中，固定成本还可以据其 支出数额是否能改变 ，进一步分为 约束性固定成本 和 酌量性固定成本 两类。 酌量性固定成本又称为 选择性固定成本 ，是企业根据经营方针由高层领导确定一定期间的预算额而形成的固定成本，主要包括新产品研究开发费、科研试验费、广告宣传费和职工培训费等。 约束性固定成本又称为 拘束性固定成本 ，属于经营能力成本，它是和整个企业经营能力的形成及其正常维护直接相联系的成本，不受管理当局决策行动改变其数额的固定成本。主要包括厂房、机器设备的折旧费、保险费、财产税、管理人员的工资等。 2. 变动成本 变动成本具有两个特征： 变动成本总额的正比例变动性，也就是在相关范围内，成本总额随业务量变动，其成本模型可表示为 Y=； 单位固定成本的不变性，即在相关范围内，单位产品变动成本始终不变。 变动成本的内容包括：直接材料、直接人工、包装材料、营业税、销售佣金、加班工资、产品标签、运输费和制造费用中随产量成正比例变动的物料用品费、燃料费和动力费等，以及按销售量支付的销售佣金、装运费、包装费等。 其成本模型为 Y=b，见图 图 单位成本和变动成本总额的性态模型 变动成本又细分为 技术性变动成本 和 酌量性变动成本 。 技术性变动成本，它是指与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。如我们生产一台电脑要用到一块主板、一块硬盘和一台显示器。这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生的成本，若企业不生产产品，其技术变动成本就是零。 酌量性变动成本，它是指可以通过管理决策行为而改变的变动成本。比如按主营业务收入的一定百分比支出的销售佣金、技术转让费等。这类成本的特点是其单位变动成本的发生额可以由企业最高管理当局决定。 如何区分固定成本和变动成本？ 最主要标志是在相关范围内， 成本总额是否随着产量的变动而变动。 在相关范围内，固定成本总额不受产量增减变动的影响，而从产品的单位成本来看，随着产量的增加，其单位分摊的份额将会减少。 从变动成本来看，其基本特征表现为成本总额会随产量呈正比例变动，而单位成本不受产量变动的影响。 相关范围的解释 1. 固定成本的相关范围 在一定时期和一定业务量范围内，固定成本的发生额不受业务量增减变动的影响。这个范围在管理会计中就叫做“相关范围”。就期间而言固定成本表现为在某一特定期间具有固定性。 2. 变动成本的相关范围 在一定的业务量范围内，变动成本总额和业务量总数之间保持着相当稳定的正比例增减变动关系，即完全的线性关系。但在一定的业务量范围之外，它们之间就可能表现为非线性关系。因此，同固定成本总额一样，也存在着一定的“相关范围”。 管理会计的成本公式及其性态模型 管理会计按性态将成本分为变动成本与固定成本两大类，其成本公式为 总成本 =固定成本总额 +变动成本总额 =固定成本总额 +(单位变动成本 业务量 ) 若用 上述公式可以表示成 : Y =a+数学角度来分析，这是个直线方程式，其中数； 性态模型如图 图 成本性态模型 混合成本及其分解 混合成本的概念及分类 混合成本的分解 混合成本的概念及分类 1. 混合成本概念 混合成本是指介于固定成本和变动成本之间，其总额既随业务量变动都又不成正比例变动的那部分成本。其基本特征是，发生额虽受产量变动的影响，但变动幅度并不与产量的变动保持严格的线性关系。 2. 混合成本分类 (1) 半变动成本 (2) 半固定成本 (3) 曲线变动成本 (4) 延期变动成本 (1) 半变动成本 概念：又称为标准式混合成本，在一定初始基础上随着业务量的变化而成正比例关系变动的成本。 这类成本由明显的固定成本和变动成本组成。 如每月的电话费由坐机费 (属于固定成本，不论用户该月是否通话都必须交纳，比如 20元、 15元不等 )和通话费(属于变动成本，它是按用户通话次数计算 )。还有公用事业费，如水费、电费、燃气费等费用，生产设备的维修费、租赁费。如图 2.7(a)所示。 图 半变动成本 (a) (2) 半固定成本 概念：又称为阶梯式混合成本或步增混合成本。 这类成本在一定业务量范围内的发生额是固定的，但当业务量增长到一定限度时，其发生额就会突然跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限度内，其发生额又会保持不变，直到下一个跳跃为止。 如图 2.7(b)所示。如南岗公司有 2名吹膜工，月薪为 1500元，每人可以管理吹膜机 10台，人工成本为 3000元，以后增加 10台，就可增加一名吹膜工，人工成本呈阶梯式上升。 图 半变动成本 (b) (3) 曲线变动成本 概念：又称为递减曲线成本、递增曲线成本或者曲线成本。 通常有一个初始量固定不变，相当于固定成本。在这个初始量之上，成本随业务量变动，但并不存在线性关系，在坐标上表现为一条曲线。当边际成本递增时，成本增长的幅度大于业务量的增加幅度，曲线表现为向下开口的曲线，如图 2.8(a)所示。当边际成本递减时成本的增加幅度小于业务量的增加幅度，曲线表现为向上张口，如图 2.8(b)所示。 图 曲线变动成本 (4) 延期变动成本 概念：又称延伸变动成本、低坡混合成本。 这类成本在一定的业务量范围内，其总额保持固定不变，一旦突破这个范围，其成本随业务量变动而呈现线性的变动。如图 图 延期变动成本 混合成本的分解 1. 分解前的假设前提 2. 分解混合成本的意义 3. 成本分解的基本程序 4. 分解混合成本的方法 1. 分解前的假设前提 (1) 单一成本动因假设。 在进行成本分解时，通常假定业务量，如产量、销量和工时数等是惟一的成本动因。也就是假定成本 Y = F(x) (2) 成本与业务量的线性关系假设。 假定总成本 Y=a+b x 其中， (3) 相关范围假设。 只有在特定范围内，我们设定的曲线函数才能获得满意效果。在这里是假设业务量与时间的变动总是处于不改变成本性态的范围内。 2. 分解混合成本的意义 首先，是为管理决策提供固定成本与变动成本信息。在现实生活中，很多成本项目以混合成本形式出现，不便于直接用于管理决策，需要将其分解为固定成本与变动成本两部分。其次，为管理人员提供经营决策所需的成本信息。因为管理人员在进行经营决策时需要了解不同方案下的成本水平如何。产量上升了，总成本和利润如何变化。再则，有助于管理人员从事各类管理决策。因为通过成本分解，可以向管理人员提供一个反映成本与业务量之间关系的函数，用于未来一定范围不同业务量下的成本预测。最后，为其他管理会计方法的运用奠定基础。 3. 成本分解的基本程序 (1) 选择因变量 x。 (2) 收集数据。要利用成本与业务量的统计数据建立成本分解函数，就要收集上述成本与业务量的统计数据。 (3) 对数据进行初步分析。比如绘制散点图，找到自变量与因变量之间是否存在明显的线性关系。 (4) 估计成本函数。 (5) 评价分解成本函数。 4. 分解混合成本的方法 账户分析法 ：又称会计分析法。 技术测定法：又称为工程技术法。 历史资料分析法：又称为历史成本分析法。 账户分析法 它根据有关成本账户及其明细账的内容，结合其与业务量依存关系，判断其比较接近哪一类成本，就视其为哪一类成本。采用这一方法时，生产成本费用的每一主要类别均应分项列示。然后，把每项成本划分为变动和固定两部分。每一成本项目划分为固定成本或变动成本，是以会计人员和其他人员的经验和判断来决定的。 例如，某公司制造费用成本如表 用账户分类法对成本进行分解。产量为 4600单位的成本 (115个直接人工小时 )表 某公司制造费用成本 美元 账户 总额 变动成本 固定成本 间接人工 321 103 218 间接材料 422 307 115 房租 615 600 15 房产税和保险费 51 40 11 动力 589 535 54 设备修理 218 119 99 数据处理 113 88 25 质量检查 187 187 人事服务 115 47 68 合计 2 631 1426 1 205 由于变动成本直接与预期的产量有关，因此每单位的变动成本应为 14604 600=成本方程式可以列示为： 制造费用成本 =1 205(固定成本 ) +位变动成本 )产量 当产量数为 4 600时， 制造费用成本 =1 205 600 =1 205 1426 =2 631 如果生产水平为 4 800单位时的成本，则可以用 4 800单位替代以上方程式中的 4 600单位。制造费用为 2 693。 技术测定法 是通过测定正常生产过程中投入与产出的关系，计算每单位产出量所需的投入量，从而确定固定成本和变动成本各是多少的一种方法。 优点：能够对完成某项生产详细列出了所需进行的每一步骤，这就可以与进行其他类似生产的安排进行比较，从而促使企业能检查出制造生产率并鉴定出它的优缺点，因此可用来估计新生产的成本。 不足：花费太大，而且复杂，一般以理想情况为依据，应考虑实际工作情况总是比不上理想情况的。 历史资料分析法 通过历史资料的分析，依据以前各期实际成本与业务量间的依存关系，来推算一定期间固定成本与变动成本的平均值，并以此来确定未来成本的成本分解方法。 分析法有 3种具体方法：高低点法、散布图法和回归分析法。 高低点法 它是以某一定期间内的最高业务量 (高点 )的混合成本与最低业务量 (低点 )的混合成本之差，除以最高业务量与最低业务量之差，先计算出单位变动成本；然后再代入高点或低点的混合成本公式，通过移项，即可分解出混合成本中的固定成本和变动成本各占多少数额的简便方法。这样做的根本原因在于任何一个混合成本项目都包含有变动成本和固定成本两种因素，所以，数学模型同总成本的数学模型类似，即 y = a+ 例如，某企业 1 表 某企业 1 6月有关产量和总成本资料 月份 1月 2月 3月 4月 5月 6月 产量 (千件 ) 4 8 6 2 12 10 总成本 (千元 ) 350 650 425 300 750 700 试用最低点数据代入计算结果，结果如图 图 高低点法进行成本分解图 优点在于简单易行； 缺点是只能使用两个极端点的值来建立成本函数，不能代表所有的数据，准确性较低。 适用于所用资料代表正常业务活动时，不能包括任何不正常情况，否则计算结果不具有代表性。另外，通过此方法获得的直线方程式，只适用于相关范围的情况，超出相关范围则失效。 布点图法 (散布图法 ) 它是把过去某一定期间混合成本的历史数据逐一标明在坐标图上，一般以横轴代表业务量，纵轴代表混合成本金额。这样，各个历史成本数据就形成若干个成本点散布在坐标图上。然后通过目测，在各个成本点之间画一条能反映成本变动的平均趋势直线，并据以确定混合成本中的固定成本和变动成本各为多少的一种图示方法。如图 图 用布点图法 (散布图法 )进行成本分解图 回归直线法 它是根据过去一定期间的业务量 (x)和混合成本 (y)的历史资料，应用最小平方法原理，算出最能代表 x和 以确定混合成本中的固定成本和变动成本的方法。 基本原理是：先按布点图法把过去某一定期间的混合成本历史数据，逐一在坐标图上表明。然后通过目测，在各个成本点之间画一条能反映 x和 从数学的观点来看，画这种直线时，应选用全部观测数据 (即成本点 )的误差平方和最小的直线最为准确。这条直线在数理统计中称为“回归直线”。因为这种方法要使所有成本点的误差的平方和达到最小值，所以这种方法又叫“最小平方法”。 根据变动成本的基本方程式 Y=a+以采用一组 (1) (2) 于是得到： (3) (4) 将有关数据代入公式 (3)和 (4)中，求出 b和 a，就可以把混合成本分解为固定成本和变动成本。 例如，表 定设备维护费的混合成本公式。 表 某公司历史数据资料 月份 n 工时 x 设备维护费 y 2 1 10 000 18 500 185 000 000 100 000 000 2 15 000 25 500 382 500 000 225 000 000 3 30 000 25 800 774 000 000 900 000 000 4 40 000 30 000 1 200 000 000 1 600 000 000 5 60 000 35 000 2 100 000 000 3 600 000 000 表 某公司历史数据资料（续） n x y 份 n 工时 x 设备维护费 y 2 6 70 000 39 000 2 730 000 000 4 900 000 000 7 80 000 43 000 3 440 000 000 6 400 000 000 8 50 000 34 400 1 720 000 000 2 500 000 000 9 30 000 25 100 753 000 000 900 000 000 10 30 000 26 500 795 000 000 900 000 000 11 20 000 22 300 446 000 000 400 000 000 12 60 000 36 200 2 172 000 000 3 600 000 000 =495 000 =361 300 =16 697 500 000 =26 025 000 000 2x 将表 3)和 (4)方程式中，以确定混合成本中 a和 算结果如下 a=(361 95 000)/12=16 908 b=(1216 697 500 00000361 300)/(1226 025 000 00000495 000) = 计算结果表明设备维护费混合成本的直线方程式为 Y=a =16 908 总之，在以上 3种方法中，如果混合成本的变动部分与业务量基本上保持正比例关系时，采用高低点法最简单。如果混合成本的变动部分与业务的关系并不按一定的变动率进行增减，同时最高与最低业务分量的混合成本有畸高、畸低现象，那么就应采用布点图法或回归直线法。 变动成本法 全部成本法概念 变动成本法概念 两种成本法的对比实例 全部成本法概念 全部成本法可译作全部 (或完全 )成本计算，又称吸收成本计算，是指在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都包括在内，将非生产成本作为期间成本，按传统式损益确定程序计量损益方法。 变动成本法概念 变动成本法是变动成本计算的简称，又有人称为直接成本法或边际成本法，是与传统成本计算相对立的概念。它是指在计算产品成本和存货成本时，只包括在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全部一次列入利润表 (收益表 )内的“期间成本”项目内，作为“贡献毛益总额”的减项。此方法主要用于企业内部报表，为进行决策提供信息，是管理会计专用的一种成本计算方法。 变动成本报表的模式如下，通过该项模式，可以为每种产品和成本单位提供销售额、变动成本和贡献额以及整个企业的利润信息。 (1) 为每种产品或成本单位提供： 贡献额 =销售收入变动成本 (2) 为整个企业提供： 利润 =全部贡献额总计固定成本 表 两种成本计算方法在成本分及产品成本包含内容的差别 图 变动成本流转 变动成本法和完全成本法相比较，具有以下特点： (1) 简化了会计核算工作量。因为固定成本不再按产品进行摊配，以及由于摊配造成的制造费用分配不合理的问题。 (2) 采用完全成本法时，因为当期利润受期初、期末存货估价变动的影响，容易出现销售比以往月份增加了，而利润却减少或者销售减少，利润反而增加等情况。变动成本排除了由于固定成本摊入未销售产品库存所引起的利润虚假，易于被企业主管人员正确理解。 (3) 为生产、销售决策提供更合适的信息。变动成本计算提供的贡献额可作为决策的重要依据。完全成本法不仅不利于不同生产业务量的规划工作的进行，有时提供的信息会失真。 (4) 能够及时暴露销售不佳的信息。采用变动成本法，销售不佳，即造成亏损，矛盾立即暴露。采用完全成本法，则将部分固定成本转入存货价值，易于掩盖亏损。 (5) 使产品定价更为方便。变动成本能从账面上直接提供，能及时以变动成本为计价基础，固定成本在最后一次加计，因而往往使定价决策更为明智。 (6) 不能满足长期经济决策和订价决策的需要。 (7) 从传统的全部成本法过渡到变动成本法时，会影响有关方面的利益。 (8) 不符合传统的成本概念的要求。 两种成本法的对比实例 变动成本法和完全成本法下的利润的区别主要是由于各时期负担固定成本的多少而引起的，影响到各个时期的利润额。如果没有其他条件的牵制，所有产品全部销售出去，两者的利润总额应是一致的。 1. 产量稳定，销量变动 例如，假定某企业最近 3年有关销售和成本的资料如表 表 某企业最近三年有关销售和成本的资料 项目 第 1年 第 2年 第 3年 期初存货 /单位 1000 1000 本期生产 /单位 5000 5000 5000 本期销售 /单位 4000 5000 6000 本期库存 /单位 1000 1000 单位售价 /元 10 10 10 项目 第 1年 第 2年 第 3年 制造成本 /元 单位变动成本 /元 5 5 5 固定成本合计 /元 5000 5000 5000 固定销售费用合计 /元 5000 5000 5000 续表 据以上资料，按两种成本计算方法编利润表 (或叫收益表 )，如表 表 按两种成本计算方法编利润表 (或叫收益表 ) 项目 第 1年 第 2年 第 3年 变动 成本法 完全 成本法 变动 成本法 完全 成本法 变动 成本法 完全 成本法 销售量 /单位 4 000 4 000 5 000 5 000 6 000 6 000 销售收入 /元 40 000 40 000 50 000 50 000 60 000 60 000 销售成本 期初存货 /单位 5 000 6 000 5 000 6 000 本期投入 变动制造成本 /元 25 000 25 000 25 000 25 000 25 000 25 000 固定制造成本 /元 5 000 5 000 5 000 期末存货 /单位 5 000 6 000 5 000 6 000 小计 /元 20000 24 000 25 000 30 000 30 000 36 000 毛利 /元 16 000 20 000 24 000 贡献毛益 /元 20 000 25 000 30 000 固定制造成本 /元 5 000 5 000 5 000 固定营业费用 /元 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 税前利润 /元 10 000 11 000 15 000 15 000 20 000 19 000 从上述对比表中可以得出，在生产稳定情况下，如果： (1) 期末存货大于期初存货，完全成本法下的计算所得的利润大于变动成本法计算的利润，其差额等于单位固定制造成本乘以存货增加量。 (2) 期末存货与期初存货相等，两种成本计算方法计算所得的利润是一样的。 (3) 期末存货小于期初存货，完全成本法下的计算所得的利润必然小于变动成本法计算的利润，其差额等于单位固定制造成本乘以存货减少量。 2. 销售数量稳定，产量变动 例如，上例中成本和费用数据不变，生产和销售量的情况如表 表 生产和销售情况 第一年 第二年 第三年 期初存货 (单位 ) 1000 1000 本期生产 (单位 ) 6000 5000 4000 本期销售 (单位 ) 5000 5000 5000 期末存货 (单位 ) 1000 1000 0 根据表 按二种成本计算编制利润表如表 表 按二种成本计算编制利润表 项目 第 1年 第 2年 第 3年 3年合计 变动 成本法 完全 成本法 变动 成本法 完全 成本法 变动 成本法 完全 成本法 变动 成本法 完全 成本法 销售量 /单位 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 15 000 15 000 生产量 /单位 6 000 6 000 5 000 5 000 4 000 4 000 15 000 15 000 销售收入 /元 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 150 000 150 000 销售成本 /元 期初存货 /单位 5 000 5 833 5 000 5 972 本期投入 /单位 变动制造成本 /元 30 000 30 000 25 000 25 000 20 000 20 000 75 000 75 000 固定制造成本 /元 5 000 5 000 5 000 15 000 期末存货 /单位 5 000 5 833 5 000 5 972 小计 /元 25 000 29 167 25 000 29 861 25 000 30 972 75 000 90 000 毛利 /元 /元 20 833 20 139 19 028 60 000 贡献毛益 /元 25 000 25 000 25 000 75 000 固定制造成本 /元 5 000 5 000 5 000 15 000 固定营业费用 /元 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 15 000 15 000 税前利润 /元 15 000 15 833 15 000 15 139 15 000 14 028 45 000 45 000 从上述两种利润表对比中可以得出，在销售量稳定的情况下： (1) 采用变动成本法进行成本计算，不管生产量如何变化，各期利润额都是一样的。 (2) 生产量变动后，每月期末存货负担的固定制造费用不一样，因此前面生产稳定情况下期初期末变动对利润影响的三条经验总结，只能是基本适用。如果期初期末存货不变，两种成本计算所得的利润并不完全一样，而是略有出入。 变动成本法也可以按一定的方法转换成传统的完全成本法。完全成本法要将固定制造成本吸收。如果没有期初期末库存 (包括在产品和产成品 )，则将当期发生的固定制造成本列入已销产品成本即可。若有期初期末库存，则应考虑它们应负担的固定成本。 其公式为： 按变动成本法计算的已销产品成本 + 期初库存应负担的固定制造成本 - 期末库存应负担的固定制造成本 + 本期发生的制造成本总额 = 按传统的完全成本法计算的已销售产品成本。 例如，假设将上一例中有关第 2年的资料，从变动成本法转换成传统的完全成本法。 表 利润表调整表 元 月份利润表调整表 项目 变动成本法 期初盘存 增加数 期末盘存 增加数 固定制造 成本 完全成本法 % 销售 50 000 50 000 100% 已销产品成本 25 000 +833(1) 972 (2) +5 000 61 固定制造成本 5 000 00 0 - 营业费用 5 000 5 000 10% 净利润 15 000 15 139 583333 597272 目前我国不少公司或者工厂在现行的完全成本法的基础上，通过设置一些补助账户和成本项目，将完全成本法和变动成本法有机地结合起来，使之适应全