高级财务会计-合并报表1PPT课件.ppt

1 第六章合并财务报表基础本章主要内容一 合并财务报表概述 合并财务报表的含义 合并理论 合并范围 种类 编制原则 前期准备事项 编制程序二 控股权取得日的合并财务报表 同一控制下控股权取得日合并报表的编制 我国有关规定 编制举例非同一控制下控股权取得日合并报表的编制 我国有关规定 编制举例 2 第六章合并财务报表基础 参见 新准则第20号 企业合并 新准则第33号 合并财务报表 第一节合并财务报表概述一 合并财务报表的含义 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果及现金流量的财务报表 它只存在于控股合并日和控股合并日以后 即编制合并财务报表的前提是 存在长期股权投资 并且投资方对被投资方能够实施控制 3 二 国际上有代表性的合并报表的合并理论 一 实体理论 经济实体理论 将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的报表 为整个经济实体服务 对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待 将少数股东权益视为股东权益的一部分 在合并报表中得以体现 强调对多数股权和少数股权要同等对待 二 所有权理论 业主权理论 在编制合并报表时 对于子公司的资产 负债 只按照母公司所持有的股权 多数股权 份额计入合并资产负债表 对于子公司的收入 费用和利润 也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表 强调母对子的拥有关系 4 三 母公司理论 将合并报表视为母公司本身报表范围的扩大 主要为母公司股东和债权人服务 而忽视少数股东利益 将少数股东权益视为企业集团的负债 合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额 而将其视为企业集团的一项费用 对实体理论和所有权理论有所修正和折衷 实务中编制合并报表 往往是各种合并理论的结合运用 5 三 合并财务报表的合并范围 一 我国规定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 合并财务报表的合并范围可以归纳为三类 1 母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业 具体包括 1 母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本 2 母公司通过子公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本 3 母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本 6 2 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本 满足下列条件之一的 视为母公司能够控制的被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 7 在确定能否控制被投资单位时 应当强调实质重于形式 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 公司治理结构 投资者之间的相互关系等 3 母公司控制的特殊目的主体 为融资 销售商品 提供劳务而设立的主体 8 二 我国规定 不能控制的被投资单位 不纳入合并财务报表的合并范围 不应纳入合并报表合并范围的企业 一般包括 1 已宣告被清理整顿 重整 的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 联合控制主体 即合营企业 4 母公司不能再控制的其他被投资单位 9 四 合并报表的种类 一 我国规定 1 同一控制下的 企业合并 形成母子公司关系的 母公司应当编制合并日的合并资产负债表 合并利润表和合并现金流量表 2 非同一控制下的 企业合并 形成母子公司关系的 母公司应当编制购买日的合并资产负债表 二 我国规定 合并日或购买日以后的 合并财务报表 至少应当包括 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益 或股东权益 变动表 附注 10 五 合并财务报表的编制原则 在遵循编制个别财务报表的一般原则的前提下 还应遵循如下原则 1 以个别财务报表为基础编制 2 统一性原则 统一母 子公司所采用的会计政策 会计期间等 统一到母公司的基础上来 3 一体化原则 将企业集团视为同一会计主体 对于母子公司间 子子公司间发生的经济业务 视同同一会计主体中不同核算单位的内部业务作出处理 4 重要性原则 根据对经济业务重要性的判断 对报表项目作出取舍 或为简化合并手续 对母子间 子子间发生的某些不太重要的经济业务 可以不编制抵销分录而直接列入合并报表 11 六 编制合并财务报表的前期准备事项 1 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 新准则规定 控股情况下长期股权投资的日常核算应当采用成本法 2 统一母子公司所采用的会计政策 使子公司采用的会计政策与母公司保持一致 3 统一母子公司的会计期间 使子公司的会计期间与母公司保持一致 4 子公司除了应当向母公司提供报表外 还应当向母公司提供下列资料 采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额 与母公司不一致的会计期间的说明 与母公司 其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料 所有者权益变动的有关资料 编制合并报表所需的其他资料 12 七 合并财务报表的编制程序 大致如下 一 对各子公司进行分类 分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类 其中 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除应考虑会计政策 会计期间的差别 需要对子公司的个别财务报表进行调整外 还应当以购买日确定的各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整 使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债等在本期资产负债表日应有的金额 新准则规定 企业合并形成母子公司关系的 母公司应当设置备查簿 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值 13 二 设计 列示合并工作底稿 包括设置利润表 资产负债表各项目及所有者权益变动表有关各项目 三 将纳入合并范围的母 子公司个别财务报表各项目数据 过入合并工作底稿 并进行必要的计算 四 编制调整与抵销分录 不必登帐 这是合并财务报表编制的关键和主要内容 其目的在于 将个别财务报表各项目数据中的重复因素予以调整和抵销 五 计算各项目的合并数额 六 根据已计算出的合并数额 填列 生成正式的合并财务报表 14 第二节控股权取得日的合并财务报表一 同一控制下控股权取得日合并报表的编制 一 我国规定 同一控制下的 企业合并 形成母子公司关系的 合并资产负债表中被合并方的各项资产 负债 应当按其账面价值计量 因被合并方采用的会计政策与合并方不一致 按照本准则 注 指 新准则第20号 企业合并 规定进行调整的 应当以调整后的账面价值计量 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入 费用和利润 被合并方在合并前实现的净利润 应当在合并利润表中单列项目反映 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量 15 二 同一控制下合并报表的编制原理1 同一控制下合并报表的编制原理 将编制合并报表视为母公司和子公司所有者权益的结合 2 同一控制下合并日合并报表的编制要点 1 在合并报表上 母公司自身和母公司所拥有子公司的资产和负债 均按账面价值反映 2 由于母公司对子公司的股权投资按所拥有子公司净资产的账面价值入账 且所拥有子公司净资产不存在公允价值的确认问题 这时 母对子的股权投资等于所拥有子净资产的账面价值 因而不会产生合并商誉 3 母公司只拥有子公司多数股权时 子公司少数股权也按账面价值反映 16 3 同一控制下合并日编制工作底稿的调整与抵销分录 1 抵销 抵销母的长期股权投资与所拥有子的所有者权益 少数股东权益单列 借 股本 子账面价值 账面余额 资本公积 子账面价值 账面余额 盈余公积 子账面价值 账面余额 未分配利润 子账面价值 账面余额 贷 长期股权投资 母对子的股权投资账面价值 少数股东权益 少数股东拥有所有者权益账面价值 2 调整 恢复子合并前留存收益中归属于母的部分 即将子合并前留存收益中归属于母的部分 自母的资本公积转入留存收益 借 资本公积 股本溢价 以确认长期股权投资后合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价为限 贷 盈余公积 被合并方合并前归属于合并方的部分 未分配利润 被合并方合并前归属于合并方的部分 17 三 同一控制下控股权取得日的合并报表编制举例例1 资料 北方公司和大华公司合并前资产负债表如下 2002年1月1日单位 元 18 现假设北方公司和大华公司处于同一控制下 北方公司于2002年1月1日 合并日 对大华公司投资 发行5 5万股 每股面值1元 市价4 8元的普通股票 以交换大华股东手中的全部股权 其后 北方公司与大华公司均维持独立法人资格 要求 编制合并日 2002年1月1日 北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表 19 解 一 合并日北方公司的会计分录 合并方发出股份面值总额为5 5万 5 5万股 1元 股 取得的净资产账面价值为24万 所有者权益账面价值24万 100 前者小于后者的差额 贷方差额 为18 5万 这时 调整贷记北方公司的 资本公积 18 5万 借 长期股权投资 大华公司24万贷 股本 普通股5 5万资本公积 股本溢价18 5万 差额 北方公司合并日 2002年1月1日 对大华公司投资后 两公司资产负债表如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额 20 二 编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录 1 抵销 抵销北方的长期股权投资与所拥有大华的所有者权益 借 股本 普通股5万 抵销 资本公积 股本溢价4万 抵销 盈余公积14 7万 抵销 未分配利润0 3万 抵销 贷 长期股权投资 大华24万 抵销 2 调整 恢复大华合并前留存收益中归属于北方的部分 借 资本公积 股本溢价15万贷 盈余公积14 7万 14 7万 100 未分配利润0 3万 0 3万 100 21 三 计算合并数额 填列合并资产负债表 见工作底稿合并数 例1之 合并资产负债表工作底稿单位 元 22 续 例1之 合并资产负债表工作底稿 23 例2 资料 沿用例1资料 现假设北方公司和大华公司处于同一控制下 北方公司于2002年1月1日 合并日 对大华公司投资 发行4 95万股 每股面值1元 市价4 8元的普通股票 以交换大华股东手中的90 股权 其后 北方公司与大华公司均维持独立法人资格 要求 编制合并日 2002年1月1日 北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表 24 解 一 合并日北方公司的会计分录 合并方发出股份面值总额为4 95万 4 95万股 1元 股 取得的净资产账面价值为21 6万 所有者权益账面价值24万 90 前者小于后者的差额 贷方差额 为16 65万 这时 调整贷记北方公司的 资本公积 16 65万 借 长期股权投资 大华公司21 6万贷 股本 普通股4 95万资本公积 股本溢价16 65万 差额 北方公司合并日 2002年1月1日 对大华公司投资后 两公司资产负债表如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额 25 二 编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录 1 抵销 抵销北方的长期股权投资与所拥有大华的所有者权益 少数股东权益单列 借 股本 普通股5万 抵销 资本公积 股本溢价4万 抵销 盈余公积14 7万 抵销 未分配利润0 3万 抵销 贷 长期股权投资 大华21 6万 抵销 少数股东权益2 4万 单列 2 调整 恢复大华合并前留存收益中归属于北方的部分 借 资本公积 股本溢价13 5万贷 盈余公积13 23万 14 7万 90 未分配利润0 27万 0 3万 90 26 三 计算合并数额 填列合并资产负债表 见工作底稿合并数 例2之 合并资产负债表工作底稿单位 元 27 续 例2之 合并资产负债表工作底稿 28 二 非同一控制下控股权取得日合并报表的编制 一 我国规定 1 非同一控制下的 企业合并形成母子公司关系的 母公司应当设置备查簿 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值 编制合并财务报表时 应当以购买日确定的各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整 2 非同一控制下的 企业合并形成母子公司关系的 母公司在购买日编制合并报表时 因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债应当以公允价值列示 母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额 以按照本准则 指 新准则第20号 企业合并 规定处理的结果列示 29 3 非同一控制下的控股合并 母公司在购买日编制合并资产负债表时 对于被购买方可辨认资产 负债应当按照合并中确定的公允价值列示 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 确认为合并资产负债表中的商誉 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 在购买日合并资产负债表中调整未分配利润 因为购买日不编合并利润表 只能将差额计入合并资产负债表 30 二 非同一控制下合并报表的编制原理1 非同一控制下合并报表的编制原理 在购买方对被购买方实行控股合并后 将编制合并报表视为母公司对子公司的购买 2 非同一控制下购买日合并报表的编制要点 1 以购买日确定的各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的报表进行调整 2 在合并报表上 母自身的资产和负债 按账面价值反映 母所拥有子的资产和负债及或有负债 按公允价值反映 31 3 合并商誉的处理 母对子的股权投资等于所拥有的子可辨认净资产公允价值 即无商誉 时 无需确认合并资产负债表中的合并商誉 母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价值时 其差额 即正商誉 确认为合并资产负债表中的合并商誉 母对子的股权投资小于所拥有的子可辨认净资产公允价值时 其差额 即负商誉 在合并当期的合并利润表中记入营业外收入 在购买日合并资产负债表中调整未分配利润 4 在子存在少数股权时 子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额 按全额调整 子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映 合并商誉只是多数股权的商誉 32 注1 国际上 编制合并报表时 对合并负商誉的处理 一般有两种方法 其一 将合并负商誉按比例地调低所拥有的子公司除长期证券投资以外的长期资产 即非货币性长期资产 的公允价值 直至这些资产的公允价值调为零值 如该合并负商誉还有余额 就单列为 合并负商誉 其二 将该合并负商誉直接单列为 合并负商誉 33 注2 国际上 编制合并报表时 对少数股权的处理 一般有两种方法 其一 控股法 源于母公司理论 子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额 只按母公司在子公司的控股比例调整 即子公司的多数股权按公允价值反映 而少数股权按账面价值反映 合并商誉只是多数股权的商誉 其二 实体法 源于实体理论 子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额 按全额调整 即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映 合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉 34 三 非同一控制下控股权取得日合并报表编制举例例3 资料 北方公司和大华公司合并前资产负债表如下 2002年1月1日单位 元 35 现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下 北方公司于2002年1月1日 合并日 对大华公司投资 以21万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权 购买日大华资产 负债的账面价值与市价 公允价值 相等 其后 北方公司与大华公司均维持独立法人资格 要求 编制合并日 2002年1月1日 北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表 36 解 一 北方公司投资21万元银行存款购买大华公司全部股票时的会计分录 借 长期股权投资 大华公司21万 初始投资成本 贷 银行存款21万在进行这项投资后 两公司各资产 负债数额如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额 二 编制合并资产负债表时 北方的股权投资成本为21万元 购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额 100 也为21万元 两者相等 即无商誉 购买日编制合并资产负债表时 无需确认合并商誉 37 编制合并资产负债表工作底稿上的抵销分录 抵销北方的长期股权投资成本与合并中取得的大华可辨认净资产公允价值全部份额 借 股本 普通股5万 抵销 资本公积 股本溢价4万 抵销 盈余公积14 7万 抵销 未分配利润0 3万 抵销 贷 长期股权投资 大华公司21万 抵销 商誉 原有 3万 抵销 38 三 计算合并数额 填列合并资产负债表 见工作底稿合并数 例3之 合并资产负债表工作底稿单位 元 39 续 例3之 合并资产负债表工作底稿 40 例4 资料 沿用例3资料 现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下 北方公司于2002年1月1日 合并日 对大华公司投资 以26 6万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权 其后 北方公司与大华公司均维持独立法人资格 另外 购买日大华 存货 的公允价值为12万元 固定资产 的公允价值为15万元 应付债券 的公允价值为15 6万元 又 购买前北方的 应收账款 为26 4万元 银行存款为28 4万元 要求 编制合并日 2002年1月1日 北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表 41 解 一 北方公司投资26 6万元银行存款购买大华公司全部股票时 借 长期股权投资 大华公司26 6万 初始投资成本 贷 银行存款26 6万在进行这项投资后 两公司各资产 负债数额如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额 二 编制合并资产负债表时 北方的股权投资为26 6万元 购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额 100 为25 4万元 母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价 其差额 即正商誉 1 2万元 购买日编制合并资产负债表时 确认为合并资产负债表中的合并商誉 42 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录 1 以购买日确定的各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整 借 固定资产5万 调高 应付债券0 4万 调低 贷 存货1万 调低 资本公积4 4万 用于过渡 43 2 编制抵销分录 确认商誉 借 股本 普通股5万 抵销 资本公积8 4万 抵销 盈余公积14 7万 抵销 未分配利润0 3万 抵销 商誉1 2万 差额确认为商誉 贷 长期股权投资 大华26 6万 抵销 商誉 原有 3万 抵销 44 或 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录 合并为一笔 借 固定资产5万 调高 应付债券0 4万 调低 股本 普通股5万 抵销 资本公积4万 抵销 盈余公积14 7万 抵销 未分配利润0 3万 抵销 商誉1 2万 差额确认为商誉 贷 存货1万 调低 长期股权投资 大华26 6万 抵销 商誉 原有 3万 抵销 45 三 计算合并数额 填列合并资产负债表 见工作底稿合并数 例4之 合并资产负债表工作底稿单位 元 46 续 例4之 合并资产负债表工作底稿 47 例5 资料 沿用 例3 资料 现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下 北方公司于2002年1月1日 合并日 对大华公司投资 以22 4万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权 其后 北方公司与大华公司均维持独立法人资格 另外 购买日大华 存货 的公允价值为12万元 固定资产 的公允价值为15万元 应付债券 的公允价值为15 6万元 又 购买前北方的 应收账款 为30 6万元 银行存款为24 2万元 要求 编制合并日 2002年1月1日 北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表 48 解 一 北方公司投资22 4万元银行存款购买大华公司全部股票时 借 长期股权投资 大华22 4万 初始投资成本 贷 银行存款22 4万在进行这项投资后 两公司各资产 负债数额如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额 二 北方的股权投资为22 4万元 购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额 100 为25 4万元 母对子的股权投资小于所拥有的子可辨认净资产公允价 其差额 即负商誉 3万元 购买日编制合并资产负债表时 调整未分配利润 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录 49 借 固定资产5万 调高 应付债券0 4万 调低 股本 普通股5万 抵销 资本公积4万 抵销 盈余公积14 7万 抵销 未分配利润0 3万 抵销 贷 存货1万 调低 长期股权投资 大华22 4万 抵销 商誉 原有 3万 抵销 未分配利润3万 差额 用于调整 50 三 计算合并数额 填列合并资产负债表 见工作底稿合并数 例5之 合并资产负债表工作底稿单位 元 51 续 例5之 合并资产负债表工作底稿 52 例6 国际上对少数股权的处理 控股法和实体法举例 资料 沿用例3资料 现假设北方公司于2002年1月1日 合并日 对大华公司投资 以21 2万元银行存款从大华股东手中购买大华80 的股权 其后 北方公司与大华公司均维持独立法人资格 另外 购买日大华 存货 的公允价值为12万元 固定资产 的公允价值为15万元 应付债券 的公允价值为15 6万元 又 购买前北方的应收账款为26 4万元 银行存款为23万元 长期借款为8 6万元 要求 分别用控股法和实体法编制合并日 2002年1月1日 北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表 53 解 A 控股法下 一 北方公司投资21 2万元银行存款购买大华公司全部股票时 借 长期股权投资 大华21 2万 初始投资成本 贷 银行存款21 2万 二 北方投资21 2万元 取得大华可辨认净资产公允价值份额为20 32万元 21万 4 4万 80 母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价值份额 其差额 即正商誉 0 88万元 确认为购买日合并资产负债表中的商誉 少数股权为4 8万元 大华全部股权账面价值24万 20 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录为 54 借 固定资产4万 5万 80 调高 应付债券0 32万 0 4万 80 调低 股本 普通股5万 抵销 资本公积4万 抵销 盈余公积14 7万 抵销 未分配利润0 3万 抵销 商誉0 88万 21 2万 20 32万 确认为商誉 贷 存货0 8万 1万 80 调低 长期股权投资 大华21 2万 抵销 商誉 原有 2 4万 3万 80 抵销 少数股权4 8万 24万 20 单列 三 计算工作底稿各项目的合并数额 填列合并资产负债表工作底稿和合并资产负债表 略 55 解 B 实体法下 一 北方公司投资21 2万元购买大华公司全部股票时 借 长期股权投资 大华21 2万 初始投资成本 贷 银行存款21 2万 二 北方投资21 2万元 取得大华可辨认净资产公允价值80 的份额 由此反推算 要取得大华可辨认净资产公允价值的全部份额 需投资26 5万元 21 2万 80 该投资大于母拥有的子可辨认净资产公允价值全部份额25 4万元 21万 4 4万 其差额 即正商誉 1 1万元 确认为购买日合并资产负债表中的商誉 少数股权为5 3万元 全部投资26 5万 20 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录为 56 借 固定资产5万 5万 100 调高 应付债券0 4万 0 4万 100 调低 股本 普通股5万 抵销 资本公积4万 抵销 盈余公积14 7万 抵销 未分配利润0 3万 抵销 商誉1 1万 26 5万 25 4万 确认为商誉 贷 存货1万 1万 100 调低 长期股权投资 大华21 2万 抵销 商誉 原有 3万 3万 100 抵销 少数股权5 3万 26 5万 20 单列 三 计算工作底稿各项目的合并数额 填列合并资产负债表工作底稿和合并资产负债表 略 57 例7 我国对少数股权处理的举例 资料 沿用例6资料 且假设北方公司和大华公司处于非同一控制下 解 一 北方公司投资21 2万元购买大华公司全部股票 借 长期股权投资 大华21 2万 初始投资成本 贷 银行存款21 2万在进行这项投资后 两公司各资产 负债数额如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额 二 北方投资21 2万元 取得大华可辨认净资产公允价值份额为20 32万元 账面余额21万 调整升