新准则下企业整体资产转让的会计和税务处理

新准则下企业整体资产转让的会计和税务处理 为适应企业改革的需要 鼓励和促进有正常经营需要的企业投资活动的健康发 展 规范和加强对企业投资的资产增值转移等应税行为的管理 国家税务总局 下发了 关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 国税发 2000 118 号 等文件 对企业重组业务的所得税处理予以规范 企业重组业务包括整体资产 转让 整体资产置换 合并 分立四种典型方式 这四种方式的所得税处理有 所不同 本文将结合新企业会计准则对企业整体资产转让进行会计和税务处理 分析 一 什么是企业整体资产转让 关于企业整体资产转让的定义 国家税务总局关于企业股权投资业务若干所 得税问题的通知 国税发 2000 118 号 文件是这样规范的 企业整体资产转 让是指 一家企业 以下简称转让企业 不需要解散而将其经营活动的全部 包括所有资产和负债 或其独立核算的分支机构转让给另一家企业 以下简 称接受企业 以换取代表接受企业资本的股权 包括股份或股票等 包括股 份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配 购股票 从上述定义可知 企业整体资产转让的对象是企业的所有资产和负债或其独立 核算的分支机构 转让的目的是换取代表接受企业资本的股权 这种股权的表 现形式是接受企业的股份或股票等 资产转让可以看成是一项整体资产投资活 动 转让企业将自己的全部资产和负债投资后 由从事营业活动 制造业 加 工业 交通运输等 转变为投资活动 投资公司或持有的长期股权投资 转让 企业不解散 从事的业务转变为投资业务 作为继续存在的独立纳税人的地位 没有发生任何变更 因此 不应按照清算所得的计税办法处理 由于投资资产 价值需要双方按照公允价值确认 资产的公允价值与账面价值之间会存在一定 的价差 对这部分价差如何征税 税法规定按照国税发 2000 118 号文件来处理 二 企业整体资产转让的税务与会计处理原则 税务处理的依据是 国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通 知 国税发 2000 118 号 文件 企业整体资产转让原则上应在交易发生时 将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理 并按规定计算确认资产转让所得或损失 如果企业整体资产转让交易的接受企 业支付的交换额中 除接受企业股权以外的现金 有价证券 其他资产 以下 简称 非股权支付额 不高于所支付的股权的票面价值 或股本的账面价值 20 的 经税务机关审核确认 转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失 也就是我们所称的 免税改组 转让企业和接受企业不在同一省 自治区 直辖市 的 须报国家税务总局审核确认 转让企业取得接受企业的股权的成 本 应以其原持有的资产的账面净值为基础确定 不得以经评估确认的价值为 基础确定 接受企业接受转让企业的资产的成本 须以其在转让企业原账面净 值为基础结转确定 不得按经评估确认的价值调整 按照新的 企业会计准则 企业整体资产转让视为通过非货币性资产交换取 得长期股权投资 其初始投资成本的确定以 企业会计准则第 2 号 长期股 权投资 和 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 两个具体准则来规 范 转让企业的会计处理 转让企业的会计处理 1 根据 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 的规定 非企业合并情 况下通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 确定 2 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 规定 换出资产采用两种 计量模式 公允价值和账面价值 非货币性资产交换同时满足下列条件的 应 当以公允价值和应支付的相关税费 作为换入资产的成本 公允价值与换出资 产账面价值的差额计入当期损益 一 该项交换具有商业实质 二 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的 应当以换出资产的公允价 值作为确定换入资产成本的基础 但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加 可靠的除外 未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换 应当以换出资产的账面价值和 应支付的相关税费 作为换入资产的成本 不确认损益 简单地说 公允价值模式下会计处理基本原则为 以出定入 包括三方面的含 义 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的情况下 应当以换出资产 的公允价值作为确定换入资产成本的基础 但有确凿证据表明换入资产的公允 价值更加可靠的除外 换入资产成本 换出资产公允价值 应支付的相关税费 换出资产公允价值与账面价值存在差额的处理 换出资产为存货的 应当视同销售处理 根据 企业会计准则第 14 号 收入 按其公允价值确认商品销售收入 同时结转商品销售成本 这种情况是 一种较为特殊的购销活动 应视同销售货物缴纳增值税 接受单位可以凭以物 投资的书面合同以及与之相符的增值税专用发票和货物运输普通发票抵扣进项 税额 报经税务机关批准后予以抵扣 在存货未计提减值准备的情况下 新准 则下存货投资的会计处理消除了财税差异 换出资产为固定资产 无形资产的 按照相关法规 营业税及增值税法规 计 算缴纳流转税 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额 计入营业外收 入或营业外支出 以公允价值为基础与补价相关的的情况 不发生补价 换入资产入账价值 换出资产公允价值 除非能证明换入资产公 允价值更加可靠 相关税费 发生补价 支付补价方 换入资产入账价值 换出资产公允价值 补价 或换入资产公 允价值 相关税费 收到补价方 换入资产入账价值 换出资产公允价值 补价 或换入资产公允 价值 相关税费 新准则损益确认与旧准则有原则性不同 旧准则下损益的确认取决于是否支付 补价 新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本 3 根据 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 的规定 投资企业对被投 资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算 并分别 下列情况进行处理 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额的 其差额应当计入当期损益 营业外收入 同时调整长期股权投资 的成本 接受企业的会计处理接受企业的会计处理 在新准则下 对于投资者投入的资产 应按公允价值入账 对于投资企业资产公允价值和资产账面价值形成的差额 应按照 企业会计准 则 基本准则 的规定 对于非日常活动产生的利得和损失 投资企业应计 入 营业外收入 或 营业外支出 科目 对于投资者投入的资产 以投资各方确认的价值 公允价值 作为入账价值 另外 新介入的投资者的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占 份额部分 或股票发行溢价部分 是企业的股东权益 不征所得税 作资本公 积处理 三 举例说明 三和公司 2007 年 4 月向四通公司进行整体资产转让 二者均系增值税一般纳税 人 税率为 17 转让时 三和公司的资产负债表有关数据如下 资产总计 2500 万元 其中 非现金资产账面成本 2000 万元 公允价 2500 万 元 主要包括房产原价 1400 万元 累计折旧 200 万元 公允价 1370 万元 无 形资产账面价值 200 万元 公允价 300 万元 大型设备一台 原价 70 万元 累 计折 20 万元 公允价 80 万元 原材料成本 100 万元 公允价 180 万元 公允 价等于计税价 产成品成本 450 万元 公允价 570 万元 公允价等于计税价 其余 500 万元为应收账款及货币资金 负债总计 2200 万元 所有者权益总计 300 万元 经评估 三和公司的净资产为 800 万元 即对三和公司所有资产和负债进行重 新评估后的净增值额为 500 万元 全部作为对四通公司的投资 按照双方约定 投资后三和公司除享有四通公司 30 的股权外 四通公司再向三和公司支付现 金 非股权支付额 500 万元 三和公司对四通公司具有共同控制和重大影响 投资时四通公司可辨认净资产的公允价值为 9000 万元 假设所有者权益全部 为可辨认净资产 流转税只考虑增值税和营业税 1 三和公司公司的会计和税务处理 先按公允价值下的非货币性资产交换处理 借 长期股权投资 2714 1 万元 3000 68 5 15 3 1 30 6 96 9 500 银行存款 500 万元 累计折旧 200 万元 负债科目 2200 万元 贷 固定资产 房屋及建筑物 1400 万元 固定资产 机器设备 70 万元 无形资产 200 万元 主营业务收入 570 万元 其他业务收入 180 万元 应交税费 应交营业税 83 5 万元 应交税费 应交增值税 销项税额 127 5 万元 应交税费 未交增值税 3 1 万元 应收账款和货币资金 500 万元 营业外收入 2500 万元 换出资产公允价值 3000 万元 房产应交的营业税 1370 5 68 5 万元 无形资产应交的营业税 300 5 15 万元 设备应交的增值税 80 1 4 4 3 1 万元 原材料应交的增值税 180 17 30 6 万元 产成品应交的增值税 570 17 96 9 万元 注 根据财税 2002 29 号文件规定 纳税人销售旧货 包括旧货经营单位销售 旧货和纳税人销售自己使用的固定资产 无论其是增值税一般纳税人或小规模 纳税人 也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位 一律按 4 的征收率 减半征收增值税 不得抵扣进项税额 但账务处理时 先不做减半处理 缴纳 时再做减半处理 作为 利得 计入 营业外收入 科目 缴纳时 借 应交税费 未交增值税 3 1 万元 贷 银行存款 1 55 万元 营业外收入 1 55 万元 结转存货成本 借 其他业务成本 100 万元 贷 原材料 100 万元 借 主营业务成本 450 万元 贷 产成品 450 万元 三和公司应享有四通公司可辨认净资产公允价值的份额 9000 30 2700 万 元 这里三和公司长期股权投资的初始投资成本 2714 1 万元 大于投资时应享有被 投资单位可辨认净资产公允价值份额 2700 万元 其差额 14 1 万元应当作为商 誉 但在会计处理时不能确认商誉 而是将商誉包括在长期股权投资的初始成 本中 不调整长期股权投资的成本 相反 若投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 则将差额计入当期损益 即 营业外收入 科目 根据国税发 2000 118 号规定 企业整体资产转让原则上应在交易发生时 将其 分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理 并 按规定计算确认资产转让所得或损失 因此 企业在年终申报企业所得税时 对全部资产增值 2500 2000 应调增应纳税所得额 500 万元 以后 对投资持 有期间分回的利润按权益法进行会计处理 按 股权投资所得 进行所得税处 理 由于三和公司已经确认了资产转让所得或损失 税法上取得的股权应按公允价 值确定计税成本 会计上也是按照公允价值作为确定换入资产成本的基础 这 时不会产生财税差异 2 四通公司公司的会计和税务处理 为便于计算 假设投资前四通公司所有者权益为 500 万元 设资产转让后应计 入实收资本的金额为 x 则有 x 500 x 30 解之得 x 214 29 万元 会计分录如下 借 固定资产 房屋及建筑物 1370 万元 固定资产 机器设备 80 万元 无形资产 300 万元 存货 750 万元 应收账款及货币资金 500 万元 应交税金 应交增值税 进项税额 127 5 万元 贷 负债科目 2200 万元 实收资本 股本 214 29 万元 资本公积 股本溢价 713 21 万元 依据 企业所得税税前扣除办法 国税发 2000 84 号 第七条规定 纳税人发 生合并 分立和资本结构调整等改组活动 有关资产隐含的增值或损失在税收 上已确认实现的 可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本 由于三和公 司已对资产评估增值部分计算缴纳了企业所得税 500 万元 因此 四通公司 接受投资的资产的会计成本等于计税成本 四通公司可以对固定资产按照 1450 万元的入账价值提取折旧 并可在以后年度计算企业所得税前获得扣除 对存 货和其他资产也可按入账价值进行账务处理 不作纳税调整 四 免税重组时应注意的问题 一 接受企业可以按照公允价值确定接受资产的计税成本 根据国税发 2000 118 号文件规定 如果企业整体资产转让交易的接受企业支 付的交换额中 除接受企业股权以外的现金 有价证券 其他资产 以下简称 非股权支付额 不高于所支付的股权的票面价值 或股本的账面价值 20 的 经税务机关审核确认 转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失 转让企 业和接受企业不在同一省 自治区 直辖市 的 须报国家税务总局审核确认 本例中 四通公司向三和公司支付的 非股权支付额 500 万元占所支付的 股权的账面价值 214 29 万元的比例为 500 214 29 100 233 33 20 因此 三和公司应计算确认资产转让所得 高于 20 不属于免税重组 计算 缴纳企业所得税 已如前所述 年终时调增应纳税所得额 500 万元 如果四通公司向三和公司支付的 非股权支付额 不高于所支付的股权票面 价值的 20 则三和公司不确认资产转让所得或损失 但四通公司接受三和公 司的资产的成本须以其在三和公司的原账面净值为基础结转确定 不得按经评 估确认的价值调整 对四通公司来说 在税收上只能按 1250 1400 200 70 20 万元的固定资产净值计提折旧 无形资产按账面原价 200 万元计算摊销 领用或出售的存货只能以三和公司原账面价值作为主营业务成本 这是假设股 权票面价值不高于 20 时 受资企业应按投资企业的原账面价值入账 四通 公司在会计上已经按资产的评估价入账 因此 对四通公司可考虑采取 综合 调整法 即对资产评估增值额不分资产项目 均额在以后年度纳税申报的成本 费用项目中予以调整 相应调整每一纳税年度的应纳税所得额 按规定调整期 最长不超过 10 年 但是 在 国家税务总局关于执行 企业会计制度 需要明确的有关所得税 问题的通知 国税发 2003 45 号 文件中规定 符合 国家税务总局关于企 业股权投资业务若干所得税问题的通知 国税发 2000 118 号 第四条第 二 款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组 接受企业 取得的转让企业的资产的成本 可以按评估确认价值确定 不需要进行纳税调 整 因此 根据该条规定 即使四通公司向三和公司支付的 非股权支付额 不高于所支付的股权票面价值的 20 在三和公司不确认资产转让所得或损失 的情况下 按照新企业会计准则 四通公司对投资者投入的资产应按公允价值 入账 由于国税发 2003 45 号 文件的规定 按照实体法从旧 程序法从新的 原则 四通公司可以按照公允价值确定接受资产的计税成本 所以不产生财税 差异 不需要进行纳税调整 二 符合免税条件的整体资产转让只是暂不确认整体资产的转让所得或损失 并非免税重组 按照 国家税务总局关于执行 企业会计制度 需要明确的有关所得税问题的 通知 国税发 2003 45 号 规定 符合 国家税务总局关于企业股权投资业务 若干所得税问题的通知 国税发 2000 118 号 和 国家税务总局关于企业合 并分立业务有