新税法下如何把握固定资产的会计与税务处理差异

新税法下如何把握固定资产的会计与税务处理差异 一 固定资产的范围 新 企业会计准则 以下简称新准则 规 定 固定资产 是指同时具有下列特征的有形资产 为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有的 使用寿命超过一个会计年度 新 中华人民共和国企业所得税法实施条例 以下简称 实施条例 规定 固定资产是指企业为生产产品 提供劳务 出租或者经营管理而持有的 使用时间超过 12 个月的非货 币性资产 差异分析 虽然会计与税法对于固定资产定义的表述并不完 全一致 但是两者的实质应当是一致的 二 固定资产的初始计量 一 计量原则 新准则规定 固定资产应当按照成本进行初始计量 实施条例 规定 固定资产以历史成本为计税基础 其中 历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出 差异分析 由此可见 会计和税法对于固定资产初始计量 的要求是基本一致的 二 外购固定资产 新准则规定 外购固定资产的成本 包括购买价款 相关 税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于 该项资产的运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费等 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付 实质上具 有融资性质的 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确 定 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额 除按照 新 企业会计准则第 17 号 借款费用 应予资本化的以外 应当在信用期间内计入当期损益 实施条例 规定 外购的固定资产 以购买价款和支付的 相关税费为计税基础 差异分析 在一般情况下 外购固定资产的会计成本与计 税成本是一致的 但对于购买固定资产的价款超过 正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质 税法 对于固定资产的计税成本的确定并无特殊规定 因此 对于 会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额 此时 企 业应当记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异 再提 取固定资产折旧 或者处置出售固定资产时 相应调减应纳 税所得额 例 1 2008 年 1 月 1 日 甲公司从乙公司购入一台需要安 装的特大型设备 合同中约定 甲公司采用分期付款方式支 付价款 该设备价款总计 900 万元 在 2008 年至 2012 年的 5 年内 每半年支付 90 万元 每年的付款日期分别为当年 6 月 30 日和 12 月 31 日 2008 年 1 月 1 日 设备运抵并开始 安装 发生运杂费和相关税费合计 300860 元 已用银行存款 付讫 2008 年 12 月 31 日 设备达到预定可使用状态 发生 安装费 97670 60 元 已用银行存款付讫 甲公司账务处理如 下 假设折现率为 10 1 购买价款的现值为 900000 P A 10 10 5530140 元 借 在建工程 5530140 未确认融资费用 3469860 贷 长期应付款 9000000 2 支付运杂费和相关税费 借 在建工程 300860 贷 银行存款 300860 3 2008 年 6 月 30 日 根据实际利率法计算的应分摊未 确认融资费用为 553014 元 计入在建工程成本 借 在建工程 518315 40 贷 未确认融资费用 518315 40 4 2008 年 6 月 30 日及 12 月 31 日支付款项 其账务处 理略 5 2008 年 12 月 31 日 根据实际利率法计算的应分摊未确 认融资费用为 518315 40 元 6 支付安装费 借 在建工程 97670 60 贷 银行存款 97670 60 7 2008 年 12 月 31 日 固定资产入账价值为 553140 300860 553014 518315 40 97670 60 7000000 元 借 固定资产 7000000 贷 在建工程 7000000 差异分析 根据税法规定 该项固定资产的计税成本应 为 9398530 60 元 9000000 300860 97670 60 其与会计成 本的差额为 2398530 60 元 9398530 60 7000000 应在以后 计提折旧或者销售 处置固定资产时 相应调减应纳税所得 额 8 2009 年 1 月 1 日至 2012 年 12 月 31 日 该设备达到 预定可使用状态后 剩余未确认融资费用的分摊额不再符合 资本化条件 应当在分摊年度计入当期损益 剩余未确认融资费用为 3469860 553014 518315 40 2398530 60 元 借 财务费用 2398530 60 贷 未确认融资费用 2398530 60 差异分析 由于未确认融资费用实际已计入固定资产的 计税成本 因此 会计在进行分摊时不得在税前扣除 应当 调增应纳税所得额 2398530 60 元 三 自行建造的固定资产 新准则规定 自行建造固定资产的成本 由建造该项资产 达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成 应计入固定 资产成本的借款费用 按照新 企业会计准则第 17 号 借 款费用 处理 实施条例 规定 自行建造的固定资产 以竣工结算前发 生的支出为计税基础 差异分析 剔除借款费用资本化因素 对于自行建造的固 定资产成本的确认 会计与税法基本不存在差异 四 接受投资的固定资产 新准则规定 投资者投入固定资产的成本 应当按照投资 合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价值不公允 的除外 实施条例 规定 接受投资形成的固定资产 以该资产的 公允价值和支付的相关税费为计税基础 差异分析 由于会计对接受投资的固定资产采取公允价 值计量原则 因此 会计与税法不存在差异 需要注意的是 新准则在确定投资者投入的固定资产成 本时 未说明相关税费的处理 但根据会计原理 接受固定 资产投资时产生的相关税费应当计入固定资产成本 即会计 与税法不存在差异 五 盘盈的固定资产 新准则规定 企业在财产清查中盘盈的固定资产 作为前 期差错处理 盘盈的固定资产通过以前年度损益调 整科目核算 实施条例 规定 盘盈的固定资产 以同类固定资产的重 置完全价值作为计税基础 同时还规定 企业的应税收入 包括企业资产溢余收入 差异分析 对盘盈固定资产 在会计处理时应计入 以前年度损益调整项目 而税务处理时应当 作为本期收入 因此 企业应当在盘盈年度调增应纳税所得 额 备安装期间应计入在建工程成本 借 在建工程 553014 贷 未确认融资费用 553014 三 存在弃置义务的固定资产 例 2 H 公司经国家批准 2008 年 1 月 1 日建造完成核电站 核反映堆并交付使用 建造成本为 2500000 万元 预计使用 寿命 40 年 该核反映堆将会对当地的生态环境产生一定的 影响 根据税法规定 企业应在该项设施使用期满后将其拆 除 并对造成的污染进行整治 预计发生弃置费用 250000 万 元 H 公司确认固定资产成本的账务处理如下 假设折现率 为 10 净残值为 0 弃置费用的现值 2500000000 P F 10 40 5525 万元 借 固定资产 25055250000 贷 在建工程 25000000000 预计负债 55250000 新准则规定 确定固定资产成本时 应当考虑预计弃置费用 因素 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规 国际公 约等规定 企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的 支出 如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等 企业应 当根据新 企业会计准则第 13 号 或有事项 的规定 按 照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计 负债 根据新 中华人民共和国企业所得税法 以下简称 新税法 及其 实施条例 的规定 在确认固定资产的 计税成本时 弃置费用不予考虑 差异分析 H 公司该项固定资产的计税成本为 2500000 万元 预计负债的计税基础为 0 如果会计和税法都按直线法计提 折旧 那么 40 年内 该公司每年应当调增应纳税所得额 138 125 万元 5525 万元40 例 3 接例 2 H 公司 2008 年按照实际利率法计算应确认的 利息费用为 1221025 元 H 公司账务处理如下 以后 39 年的 账务处理及纳税调整略 借 财务费用 1221025 贷 预计负债 1221025 差异分析 H 公司因提取预计负债而发生的财务费用不得在 税前扣除 应调增应纳税所得额 1221025 元 该项预计负债 的计税成本为 0 例 4 接例 3 40 年后 H 公司实际发生弃置费用 240000 万 元 H 公司账务处理如下 借 预计负债 2500000000 贷 银行存款 2400000000 财务费用 100000000 差异分析 H 公司实际发生的弃置费用可在税前扣除 应调 减应纳税所得额 240000 万元 H 公司冲回剩余的预计负债 10000 万元会增加利润 因此 应调减应纳税所得额 10000 万元 该项预计负债的会计成本和计税成本均为 0 H 公司 因确认弃置费用而发生的暂时性差异全部转回 需要注意的是 实施条例 规定 企业依照法律 行政法规有 关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 但 税法对于提取数如何在税前扣除尚未作出明确规定 假设在 本例中 税法允许企业按直线法提取弃置费用在税前扣除 那么 40 年内 每年应当允许调减应纳税所得额 6250 万元 25000040 四 固定资产的折旧 一 固定资产的折旧年限 新准则规定 折旧是指在固定资产使用寿命内 按照确定的 方法对应计提折旧额进行系统分摊 企业应当根据固定资产 的性质和使用情况 合理确定固定资产的使用寿命 实施条例 规定 除国务院 财政部 税务主管部门另有规 定外 固定资产计算折旧的最低年限如下 一 房屋 建筑物 为 20 年 二 飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备 为 10 年 三 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等 为 5 年 四 飞机 火车 轮船以外的运输工具 为 4 年 五 电子设备 为 3 年 新税法规定 企业的固定资产由于技术进步等原因 确需加 速折旧的 可以缩短折旧年限 实施条例 规定 可以缩短折旧年限的固定资产包括以下几 个方面 一 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 二 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产 采取缩短折旧年限方法的 最低折旧年限不得低于 实施条 例 规定折旧年限的 60 差异分析 会计上根据职业判断来确定折旧年限 而税法限 制了最低折旧年限 同时规定了可以缩短折旧年限的情形 因此 会计与税法很可能存在差异 假设会计与税法都按直 线法计提折旧 且折旧额全部计入损益 若会计确定的折旧 年限短于税法规定的最低年限 则企业应当在会计确定的折 旧年限内 每年就会计折旧大于税法允许的最大折旧的差额 调增应纳税所得额 会计折旧年限结束后 企业应当在税法 规定的剩余折旧年限内 就税法允许计提的折旧相应调减应 纳税所得额 若会计确定的折旧年限长于税法规定的最低年 限 可视为会计与税法无差异 企业也可向主管税务机关申 请 按税法规定的最低年限 或更长年限 计算税前扣除的折 旧 即企业应当在税法规定的最低折旧年限 或更长年限 内 每年会计折旧小于税法折旧的差额调减应纳税所得额 税法 规定的折旧年限结束后 企业应当在会计确定的剩余折旧年 限内 就会计实际计提的折旧额相应地调增应纳税所得额 二 固定资产的折旧方法 新准则规定 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预 期实现方式 合理选择固定资产折旧方法 可选用的折旧方 法包括年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和 法等 实施条例 规定 固定资产按照直线法计算的折旧 准予扣 除 新税法规定 企业的固定资产由于技术进步等原因 确 需加速折旧的 企业可以采取双倍余额递减法或者年数总和 法 差异分析 在会计上实行加速折旧法而税法规定必须采用直 线法计提折旧时 如果原来会计计提的折旧大于税法允许计 提的最大折旧 其差额应调增应纳税所得额 在以后会计计 提的折旧小于税法允许计提的最大折旧时 再相应调减应纳 税所得额 在会计上采取直线法计提折旧而税法允许采用加速折旧法 时 可视为会计与税法无差异 企业也可向主管税务机关申 请 按税法规定计算折旧在税前扣除 即企业可先调减应纳 税所得额 后调增应纳税所得额 三 不得计提折旧的固定资产范围 新准则规定 企业应当对所有固定资产计提折旧 但是 已 提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除 外 新税法规定 下列固定资产不得计提折旧在税前扣除 一 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 二 以经营租赁方式租入的固定资产 三 以融资租赁方式租出的固定资产 四 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 五 与经营活动无关的固定资产 六 单独估价作为固定资产入账的土地 七 其他不得计算折旧扣除的固定资产 差异分析 税法规定的第 二 三 四 六 项不得计提折 旧的固定资产与会计规定是一致的 但税法规定的第 一 五 项不得计提折旧的固定资产与会计规定是不一致的 对 于房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 如果会计处理时通过增加成本费用计提折旧 则应 当调增应纳税所得额 同时 企业应记录固定资产会计成本 与计税成本之间的差异 在以后投入使用允许计提折旧或者 处置报废时 再相应调减应纳税所得额 对于与经营 活动无关的固定资产 会计计提的折旧不得在税前 扣除 在以后出售与经营活动无关的固定资产 时 再相应调减应纳税所得额 五 固定资产的后续支出 一 自有未提足折旧固定资产的改建支出 新准则规定 与固定资产有关的更新改造等后续支出 符合 固定资产确认条件的 应当计入固定资产成本 同时将被替 换部分的账面价值扣除 在固定资产发生的后续支出完工并 达到预定可使用状态时 应重新确定固定资产原值 使用寿 命 预计净残值和折旧方法计提折旧 与固定资产有关的修 理费用等后续支出 不符合固定资产确认条件的 应当计入 当期损益 新税法及 实施条例 规定 固定资产的改建支出 是指改变 房屋或者建筑物结构 延长使用年限等发生的支出 除已足 额提取折旧的固定资产和租入固定资产外 改建的固定资产 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础 改建的固定资 产延长使用年限的 应当适当延长折旧年限 差异分析 税法规定的资本化条件是改变房屋或者 建筑物结构和延长使用年限 而会 计处理时拥有一定的自由裁量权 对于自有未提足折旧固定 资产的改建支出 如果会计与税法都符合资本化条件 那么 税法与会计不存在差异 如果会计处理时将改建支出计入当 期损益 而税务处理时必须资本化 那么应当在申报企业所 得税时 先就会计计入当期损益的金额调增应纳税所得额 同时记录固定资产会计成本与计税成本之间的差异 在以后 计提折旧或者处置出售时相应调减应纳税所得额 需要注意的是 对于改建过程中被替换部分账面价值的处理 以及改建后折旧的处理 会计与税法不存在差异 二 租入固定资产的改建支出 新准则规定 企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改 良支出 应予以资本化 作为长期待摊费用 合理进行摊销 新税法及其 实施条例 规定 租入固定资产的改建支出 作 为长期待摊费用 按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销 准予税前扣除 差异分析 在一般情况下 对于租入固定资产的改建支出 会 计与税法不存在差异 但是如果会计与税法确定的摊销期限 不一致 如 租入固定资产的尚可使用年限短于剩余租赁期 限 会计按尚可使用年限进行摊销 税法按剩余租赁期限摊 销 则应当相应进行纳税调整 三 固定资产大修理支出 新准则规定同上述 一 新税法规定 固定资产的大修理支出 作为长期待摊费用 按照规定摊销的 准予税前扣除 实施条例 规定 固定资产 的大修理支出是指同时符合下列条件的支出 一 修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50 以上 二 修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上 差异分析 对于固定资产大修理支出 会计与税法均有资本 化和费用化的可能性 当固定资产的大修理支出同时符合税 法规定的两个条件时 会计处理费用化的可能性较小 因此 会计与税法一般无差异 如果一项固定资产的大修理支出 会计处理时已经资本化 而税务处理时可以费用化 那么 可视为会计与税法无差异 企业也可先申请纳税调减 同时 记录固定资产会计成本与计税成本之间的差异 再在计提折 旧时相应调增应纳税所得额 需要注意的是 税法规定 无论固定资产的剩余折旧年限大 于还是小于尚可使用年限 大修理支出均须按固定资产 尚可使用年限 用直线法进 行摊销 而会计上则规定 应重新确定固定资产原值 使用 寿命 预计净残值和折旧方法计提折旧 因此 税法与会计 对于大修理支出的摊销年限的规定 实质上是一致的 六 固定资产减值准备 例 5 甲公司于 2007 年 12 月购进一台生产设备 价值 100 万 元 预计使用年限为 5 年 税法规定的折旧年限为不短于 5 年 预计净残值为 5 万元 采用平均年限法计提折旧 2009 年末 甲公司发现该设备发生减值 预计可收回金额为 35 万 元 应计提减值准备 27 万元 剩余使用年限为 2 年 预计净 残值不变 甲公司账务处理如下 1 购进设备 借 固定资产 1000000 贷 银行存款 1000000 2 2008 年和 2009 年每年应计提折旧 19 万元 100 万元 5