新税法与新会计准则的差异练习题

1 乌鸦倾情奉献乌鸦倾情奉献 计提折旧的差异计提折旧的差异 1 1 折旧范围折旧范围 固定资产准则固定资产准则 规定 企业应对所有固定资产 包括融资租入的固定资产 计提折旧 但是 已提足折规定 企业应对所有固定资产 包括融资租入的固定资产 计提折旧 但是 已提足折 旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外 旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外 企业所得税法企业所得税法 第十一条规定 下列固定资产不得计算折旧扣除 第十一条规定 下列固定资产不得计算折旧扣除 1 1 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 2 2 以经营租赁方式租入的固定资产 以经营租赁方式租入的固定资产 3 3 以融资租赁方式租出的固定资产 以融资租赁方式租出的固定资产 4 4 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 5 5 与经营活动无关的固定资产 与经营活动无关的固定资产 6 6 单独估价作为固定资产入账的土地 单独估价作为固定资产入账的土地 7 7 其他不得计算折旧扣除的固定资产 其他不得计算折旧扣除的固定资产 2 2 折旧基数折旧基数 会计上应计折旧额会计上应计折旧额 初始计量初始计量 会计上预计净残值会计上预计净残值 固定资产减值准备固定资产减值准备 税法上应计折旧额税法上应计折旧额 计税基础计税基础 税法上预计净残值税法上预计净残值 3 3 固定资产折旧年限 预计净残值固定资产折旧年限 预计净残值 固定资产准则固定资产准则 规定 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的使用寿命和预计规定 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的使用寿命和预计 净残值 固定资产的使用寿命 预计净残值一经确定 不得随意变更 净残值 固定资产的使用寿命 预计净残值一经确定 不得随意变更 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第六十条规定 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 固定资产计算折旧第六十条规定 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 固定资产计算折旧 的最低年限如下 的最低年限如下 房屋 建筑物 为房屋 建筑物 为 2020 年 年 飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备 为飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备 为 1010 年 年 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等 为与生产经营活动有关的器具 工具 家具等 为 5 5 年 年 飞机 火车 轮船以外的运输工具 为飞机 火车 轮船以外的运输工具 为 4 4 年 年 电子设备 为电子设备 为 3 3 年 年 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第五十九条规定 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资第五十九条规定 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资 产的预计净残值 固定资产的预计净残值一经确定 不得变更 产的预计净残值 固定资产的预计净残值一经确定 不得变更 4 4 折旧方法折旧方法 会计处理 会计处理 年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法 税务处理 税务处理 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第五十九条规定 固定资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 第五十九条规定 固定资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 企业所得税法企业所得税法 第三十二条和第三十二条和 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第九十八条规定 下列固定资产可以采取缩短第九十八条规定 下列固定资产可以采取缩短 折旧年限或者采取双倍余额递减法或者年数总和法加速折旧 折旧年限或者采取双倍余额递减法或者年数总和法加速折旧 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产 采取缩短折旧年限方法的 最低折旧年限不得低于采取缩短折旧年限方法的 最低折旧年限不得低于 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第六十条所规定折旧年第六十条所规定折旧年 限的限的 60 60 5 5 折旧年限 预计净残值 折旧方法变更的差异折旧年限 预计净残值 折旧方法变更的差异 会计处理 会计处理 企业至少应于每年年度终了 对固定资产的使用寿命 预计净残值 折旧方法进行复核 企业至少应于每年年度终了 对固定资产的使用寿命 预计净残值 折旧方法进行复核 如果固定资产的使用寿命 预计净残值的预期数与原先估计数有差异的 应当相应调整固定资产使用寿命 如果固定资产的使用寿命 预计净残值的预期数与原先估计数有差异的 应当相应调整固定资产使用寿命 预计净残值 预计净残值 如果与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的 应当相应改变固定资产的折旧方法 如果与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的 应当相应改变固定资产的折旧方法 折旧年限 预计净残值 折旧方法的改变 均按照未来适用法进行会计处理 折旧年限 预计净残值 折旧方法的改变 均按照未来适用法进行会计处理 税务处理 税务处理 2 乌鸦倾情奉献乌鸦倾情奉献 新税法规定的折旧年限 净残值 折旧方法等 只适用于新税法规定的折旧年限 净残值 折旧方法等 只适用于 20082008 年年 1 1 月月 1 1 日以后的新增固定资产 对于日以后的新增固定资产 对于 20072007 年年 1212 月月 3131 日前购置的固定资产 仍适用两税合并前的折旧政策 日前购置的固定资产 仍适用两税合并前的折旧政策 实体从旧原则 实体从旧原则 6 6 计提折旧的起止时间计提折旧的起止时间 会计处理会计处理 当月增加的下月起计提折旧 当月减少的下月起停止计提折旧 当月增加的下月起计提折旧 当月减少的下月起停止计提折旧 税法处理税法处理 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第五十九条规定 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧 停止第五十九条规定 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧 停止 使用的固定资产 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧 使用的固定资产 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧 无形资产摊销无形资产摊销 使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产 1 1 摊销范围摊销范围 会计处理会计处理 使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产 税务处理税务处理 企业所得税法企业所得税法 第十二条规定 在计算应纳税所得额时 企业按照规定计算的无形资产摊销费用 准予第十二条规定 在计算应纳税所得额时 企业按照规定计算的无形资产摊销费用 准予 扣除 扣除 下列无形资产不得计算摊销费用扣除 下列无形资产不得计算摊销费用扣除 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 自创商誉 自创商誉 与经营活动无关的无形资产 与经营活动无关的无形资产 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 2 2 残值残值 会计处理会计处理 无形资产的残值一般为零 但下列情况除外 无形资产的残值一般为零 但下列情况除外 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产 可以根据活跃市场得到预计残值信息 并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在 可以根据活跃市场得到预计残值信息 并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在 税务处理税务处理 计算税法摊销额时不要求保留残值计算税法摊销额时不要求保留残值 3 3 摊销方法摊销方法 会计处理会计处理 直线法 生产总量法等直线法 生产总量法等 选择的摊销方法 应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式 并一致地运用于不同会选择的摊销方法 应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式 并一致地运用于不同会 计期间 无法可靠确定其预期实现方式的 应当采用直线法进行摊销 计期间 无法可靠确定其预期实现方式的 应当采用直线法进行摊销 税务处理税务处理 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第六十七条规定 无形资产按照直线法计算的摊销费用 准予扣除 第六十七条规定 无形资产按照直线法计算的摊销费用 准予扣除 4 4 摊销年限摊销年限 会计处理会计处理 使用寿命有限的无形资产 应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销 使用寿命有限的无形资产 应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销 摊销期自其可供使用 即其达到预定用途 时起至终止确认时止 摊销期自其可供使用 即其达到预定用途 时起至终止确认时止 税务处理税务处理 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第六十七条规定 作为投资或者受让的无形资产 在协议 合同或有关法律中第六十七条规定 作为投资或者受让的无形资产 在协议 合同或有关法律中 规定使用年限的 可以按照协议 合同或有关法律规定使用年限分期摊销 如果协议 合同或有关法律没有规规定使用年限的 可以按照协议 合同或有关法律规定使用年限分期摊销 如果协议 合同或有关法律没有规 定使用年限的 摊销期不得少于定使用年限的 摊销期不得少于 1010 年 年 5 5 账面价值与计税基础账面价值与计税基础 无形资产的账面价值无形资产的账面价值 3 乌鸦倾情奉献乌鸦倾情奉献 账面价值账面价值 无形资产的初始计量金额无形资产的初始计量金额 累计摊销累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备 无形资产的计税基础无形资产的计税基础 计税基础计税基础 无形资产的初始计量金额无形资产的初始计量金额 按税法规定计算的累计摊销额按税法规定计算的累计摊销额 例例 甲公司从外单位购入某项专利权的成本为甲公司从外单位购入某项专利权的成本为 600600 万元 估计使用寿命为万元 估计使用寿命为 8 8 年 该项专利用于产品的生产 年 该项专利用于产品的生产 同时 购入一项商标权 实际成本为同时 购入一项商标权 实际成本为 800800 万元 估计使用寿命为万元 估计使用寿命为 1010 年 假定这两项无形资产的净残值均为零 年 假定这两项无形资产的净残值均为零 购买价款均已以银行存款支付 购买价款均已以银行存款支付 1 1 取得无形资产时 取得无形资产时 借 无形资产借 无形资产 专利权专利权 6 6 000000 000000 商标权商标权 8 8 000000 000000 贷 银行存款贷 银行存款 1414 000000 000000 2 2 按年摊销时 按年摊销时 借 制造费用借 制造费用 专利权摊销专利权摊销 750750 000000 管理费用管理费用 商标权摊销商标权摊销 800800 000000 贷 累计摊销贷 累计摊销 1 1 550550 000000 六 无形资产的后续计量六 无形资产的后续计量 使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产 会计处理会计处理 对于使用寿命不确定的无形资产 在持有期间内不需要摊销 需要计提减值准备的 相应计提减值准备 对于使用寿命不确定的无形资产 在持有期间内不需要摊销 需要计提减值准备的 相应计提减值准备 税务处理税务处理 使用寿命不确定的无形资产 采用直线法摊销 摊销年限不得少于使用寿命不确定的无形资产 采用直线法摊销 摊销年限不得少于 1010 年 年 分期付款方式销售分期付款方式销售 例题例题 2009 2009 年年 1 1 月月 1 1 日 甲公司以分期收款方式向乙公司销售一台大型制氧机 合同约定销售价为日 甲公司以分期收款方式向乙公司销售一台大型制氧机 合同约定销售价为 30003000 万元 分万元 分 3 3 次于次于 20092009 年年 1212 月月 3131 日 日 20102010 年年 1212 月月 3131 日 日 20112011 年年 1212 月月 3131 日支付货款 即每年年末支付日支付货款 即每年年末支付 10001000 万元 增值税的销项税额万元 增值税的销项税额 510510 万元于万元于 20092009 年年 1 1 月月 1 1 日一次付清 该大型制氧机现销价款为日一次付清 该大型制氧机现销价款为 2624 32624 3 万元 即按万元 即按 年利率年利率 7 7 分分 3 3 年付款 每年支付年付款 每年支付 10001000 万元为所折算的年金现值 万元为所折算的年金现值 该制氧机的成本为 该制氧机的成本为 21002100 万元 甲公司在万元 甲公司在 20092009 年年 1 1 月月 1 1 日商品发出时就开具了增值税专用发票 并收到增值税销项税额日商品发出时就开具了增值税专用发票 并收到增值税销项税额 510510 万元 假设每年会计利润总万元 假设每年会计利润总 额为额为 20002000 万元 万元 20092009 年会计处理 年会计处理 20092009 年年 1 1 月月 1 1 日销售实现时 日销售实现时 借 长期应收款借 长期应收款 30003000 银行存款银行存款 510510 贷 主营业务收入贷 主营业务收入 2624 302624 30 未实现的融资收益未实现的融资收益 375 70375 70 应交税费应交税费 应交增值税 销项税额 应交增值税 销项税额 510510 借 主营业务成本借 主营业务成本 21002100 贷 库存商品贷 库存商品 21002100 20092009 年年 1212 月月 3131 日收到货款日收到货款 10001000 万元时 万元时 借 银行存款借 银行存款 10001000 贷 长期应收款贷 长期应收款 10001000 应摊销和确认的融资收益应摊销和确认的融资收益 2624 3 7 2624 3 7 183 70183 70 万元 万元 借 未确认的融资收益借 未确认的融资收益 183 70183 70 贷 财务费用贷 财务费用 183 70183 70 20092009 年税务处理 年税务处理 应纳税所得额的调整 应纳税所得额的调整 会计确认产品销售收入会计确认产品销售收入 2624 302624 30 万元 税法确认产品销售收入万元 税法确认产品销售收入 10001000 万元 调减应纳税所得额万元 调减应纳税所得额 1624 301624 30 万元 万元 4 乌鸦倾情奉献乌鸦倾情奉献 会计确认产品销售成本会计确认产品销售成本 21002100 元 税法确认产品销售成本元 税法确认产品销售成本 700700 万元 调增应纳税所得额万元 调增应纳税所得额 14001400 万元 万元 会计确认融资收益会计确认融资收益 183 70183 70 万元 税法不予确认 调减应纳税所得额万元 税法不予确认 调减应纳税所得额 183 70183 70 万元 万元 合计 应调减应纳税所得额合计 应调减应纳税所得额 408408 万元 万元 递延项目 递延项目 长期应收款账面价值长期应收款账面价值 3000 10003000 1000 375 70 183 70375 70 183 70 1808 1808 万元 万元 计税基础 计税基础 0 0 万元 万元 产生应纳税 产生应纳税 暂时性差异暂时性差异 18081808 万元 确认递延所得税负债万元 确认递延所得税负债 452452 万元 存货账面价值万元 存货账面价值 0 0 计税基础 计税基础 1400 1400 万元 产生可抵扣暂万元 产生可抵扣暂 时性差异时性差异 14001400 万元 确认递延所得税资产万元 确认递延所得税资产 350350 万元 万元 借 所得税费用借 所得税费用 500500 递延所得税资产递延所得税资产 350350 贷 应交税费贷 应交税费 应交所得税应交所得税 398398 递延所得税负债递延所得税负债 452452 20092009 年申报表的填写年申报表的填写 主表 主表 第第 1 1 行 行 2624 302624 30 第第 2 2 行 行 21002100 第第 6 6 行 行 183 70 183 70 第第 1414 行 行 14001400 第第 1515 行 行 18081808 第第 2525 行 行 300300 附表三附表三 第第 5 5 行行 未按权责发生制原则确认的收入未按权责发生制原则确认的收入 第第 1 1 列 列 2624 302624 30 第第 2 2 列 列 10001000 第第 4 4 列 列 1624 301624 30 第第 4040 行行 其他支出其他支出 第第 1 1 列 列 21002100 第第 2 2 列 列 700700 第第 3 3 列 列 14001400 第第 3636 行行 与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用 第第 1 1 列 列 183 70 183 70 第第 2 2 列 列 0 0 第第 4 4 列 列 183 70183 70 第第 5555 行行 合计合计 第第 3 3 列 列 14001400 第第 4 4 列 列 18081808 20102010 年会计处理 年会计处理 借 银行存款借 银行存款 10001000 贷 长期应收款贷 长期应收款 10001000 应摊销和确认的融资收益应摊销和确认的融资收益 2624 32624 3 183 7183 7 10001000 7 7 126 56126 56 借 未确认的融资收益借 未确认的融资收益 126 56126 56 贷 财务费用贷 财务费用 126 56126 56 20102010 年税务处理 年税务处理 应纳税所得额的调整 应纳税所得额的调整 会计确认产品销售收入会计确认产品销售收入 0 0 元 税法确认产品销售收入元 税法确认产品销售收入 10001000 万元 调增应纳税所得额万元 调增应纳税所得额 10001000 万元 万元 会计确认产品销售成本会计确认产品销售成本 0 0 元 税法确认产品销售成本元 税法确认产品销售成本 700700 万元 调减应纳税所得额万元 调减应纳税所得额 700700 万元 万元 会计确认融资收益会计确认融资收益 126 56126 56 万元 税法不予确认 调减应纳税所得额万元 税法不予确认 调减应纳税所得额 126 56126 56 万元 万元 合计 应调增应纳税所得额合计 应调增应纳税所得额 173 44173 44 万元 万元 递延项目 递延项目 长期应收款账面价值长期应收款账面价值 3000 1000 10003000 1000 1000 375 70 183 70 126 56375 70 183 70 126 56 934 56 934 56 万元 万元 计税基础 计税基础 0 0 产 产 生应纳税暂时性差异生应纳税暂时性差异 934 56934 56 万元 转回递延所得税负债万元 转回递延所得税负债 218 36218 36 万元 存货的账面价值万元 存货的账面价值 0 0 计税基础 计税基础 700 700 万元 万元 产生可抵扣暂时性差异产生可抵扣暂时性差异 700700 万元 转回递延所得税资产万元 转回递延所得税资产 175175 万元 万元 借 所得税费用借 所得税费用 500500 递延所得税负债递延所得税负债 218 36218 36 贷 应交税费贷 应交税费 应交所得税应交所得税 543 36543 36 5 乌鸦倾情奉献乌鸦倾情奉献 递延所得税资产递延所得税资产 175175 20112011 年会计处理 年会计处理 借 银行存款借 银行存款 10001000 贷 长期应收款贷 长期应收款 10001000 应摊销和确认的融资收益应摊销和确认的融资收益 2624 302624 30 183 70183 70 126 56126 56 20002000 7 7 65 4265 42 万元 万元 因计算产生尾差 因计算产生尾差 0 020 02 按 按 65 4465 44 万元确认融资收益 万元确认融资收益 借 未确认的融资收益借 未确认的融资收益 65 4465 44 贷 财务费用贷 财务费用 65 4465 44 20112011 年税务处理 年税务处理 应纳税所得额的调整 应纳税所得额的调整 会计确认产品销售收入会计确认产品销售收入 0 0 元 税法确认产品销售收入元 税法确认产品销售收入 10001000 万元 调增应纳税所得额万元 调增应纳税所得额 10001000 万元 万元 会计确认产品销售成本会计确认产品销售成本 0 0 元 税法确认产品销售成本元 税法确认产品销售成本 700700 万元 调减应纳税所得额万元 调减应纳税所得额 700700 万元 万元 会计确认融资收益会计确认融资收益 65 4465 44 万元 税法不予确认 调减应纳税所得额万元 税法不予确认 调减应纳税所得额 65 4465 44 万元 万元 合计 应调增应纳税所得额合计 应调增应纳税所得额 234 56234 56 万元 万元 递延项目 递延项目 长期应收款账面价值长期应收款账面价值 0 0 计税基础 计税基础 0 0 没有差异 转回递延所得税负债 没有差异 转回递延所得税负债 233 64233 64 万元 存货的账面价值万元 存货的账面价值 计计 税基础税基础 0 0 没有差异 转回递延所得税资产 没有差异 转回递延所得税资产 175175 万元 万元 借 所得税费用借 所得税费用 500500 递延所得税负债递延所得税负债 233 64233 64 贷 应交税费贷 应交税费 应交所得税应交所得税 558 64558 64 递延所得税资产递延所得税资产 175175 长期股权投资长期股权投资 一 一 初始计量与计税基础初始计量与计税基础 一 同一控制下企业合并方式取得 一 同一控制下企业合并方式取得 会计处理会计处理 1 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有 者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整 资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减额的 调减留存收益 资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减额的 调减留存收益 合并方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费以及其他相关管理费用 于发生时计入当期损益 合并方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费以及其他相关管理费用 于发生时计入当期损益 2 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应按发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资的初始投资成合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应按发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资的初始投资成 本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本溢价或股本溢价 本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本 资本公积 资本溢价或股本 溢价 不足冲减的 调整留存收益 溢价 不足冲减的 调整留存收益 3 3 考虑因素 考虑因素 1 1 合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致 不一致时 按照合并方的会计政策对被合并方资产 合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致 不一致时 按照合并方的会计政策对被合并方资产 负债的账面价值进行调整 负债的账面价值进行调整 2 2 被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值 被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值 3 3 同一控制下企业合并形成的长期股权投资 如果子公司按照改制时确定的资产 负债经评估确认的价值调 同一控制下企业合并形成的长期股权投资 如果子公司按照改制时确定的资产 负债经评估确认的价值调 整资产 负债账面价值的 合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投整资产 负债账面价值的 合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投 资成本 资成本 4 4 如果被合并方存在合并财务报表 则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确认长期股权 如果被合并方存在合并财务报表 则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确认长期股权 投资的初始投资成本 投资的初始投资成本 4 4 通过多次交换交易 分步取得股权最终形成企业合并的 通过多次交换交易 分步取得股权最终形成企业合并的 6 乌鸦倾情奉献乌鸦倾情奉献 在个别财务报表中 应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投在个别财务报表中 应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投 资成本 资成本 初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额 调初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额 调 整资本公积 资本溢价或股本溢价 整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 冲减留存收益 资本公积不足冲减的 冲减留存收益 税务处理税务处理 流转税流转税 以存货 不含开发产品 换取投资 应当视同销售计算增值税 如果是自产应税消费品 还需缴纳消费税 以存货 不含开发产品 换取投资 应当视同销售计算增值税 如果是自产应税消费品 还需缴纳消费税 增值税 纳税人最近时期同类货物的平均销售价格 其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格 组成增值税 纳税人最近时期同类货物的平均销售价格 其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格 组成 计税价格 计税价格 消费税 应按最高售价计算 消费税 应按最高售价计算 自自 20092009 年年 1 1 月月 1 1 日起 纳税人销售自己使用过的固定资产 日起 纳税人销售自己使用过的固定资产 2008 2008 年年 1212 月月 3131 日以前购进或者自制的固定资产 未抵扣进项税额 日以前购进或者自制的固定资产 未抵扣进项税额 按简易办法 依按简易办法 依 4 4 征收率减半征收增值税征收率减半征收增值税 增值税 售价增值税 售价 1 1 4 4 4 2 4 2 销售自己使用过的销售自己使用过的 20092009 年年 1 1 月月 1 1 日以后购进或者自制的固定资产 以及销售自己使用过的除固定资产日以后购进或者自制的固定资产 以及销售自己使用过的除固定资产 以外的物品以外的物品 按正常销售货物适用税率征收增值税按正常销售货物适用税率征收增值税 增值税 售价增值税 售价 1 1 17 17 17 17 以无形资产 不动产 投资性房地产向对方换取其持有的第三方投资 应当视同销售计征营业税 土地增以无形资产 不动产 投资性房地产向对方换取其持有的第三方投资 应当视同销售计征营业税 土地增 值税 值税 如果是无形资产 不动产 投资性房地产直接换取对方公司自身的股权 即对目标公司增资扩股 如果是无形资产 不动产 投资性房地产直接换取对方公司自身的股权 即对目标公司增资扩股 不征营 不征营 业税 免征土地增值税 但如果是投资于房地产企业用于房地产开发 或者房地产企业以开发产品对外投资 业税 免征土地增值税 但如果是投资于房地产企业用于房地产开发 或者房地产企业以开发产品对外投资 必须视同转让计算土地增值税 必须视同转让计算土地增值税 企业所得税企业所得税 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第七十一条规定 投资资产按照以下方法确定成本 通过支付现金方式取得的第七十一条规定 投资资产按照以下方法确定成本 通过支付现金方式取得的 投资资产 以购买价款为成本 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关投资资产 以购买价款为成本 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关 税费为成本 税费为成本 以非现金资产对外投资 应当视同销售计算资产转让所得 如果该项所得金额很大 纳税有困难的 纳税以非现金资产对外投资 应当视同销售计算资产转让所得 如果该项所得金额很大 纳税有困难的 纳税 人可以自主选择分期平均确认所得 具体办法由国家税务总局另行制定 人可以自主选择分期平均确认所得 具体办法由国家税务总局另行制定 例题例题 2010 2010 年年 6 6 月月 3030 日 日 P P 公司向同一集团内公司向同一集团内 S S 公司的原股东公司的原股东 Q Q 公司定向增发公司定向增发 1 1 000000 万股普通股 每股万股普通股 每股 面值面值 1 1 元 市价元 市价 8 688 68 元 元 取得 取得 S S 公司公司 100 100 的股权 并于当日起能够对的股权 并于当日起能够对 S S 公司实施控制 合并后公司实施控制 合并后 S S 公司仍维持公司仍维持 其独立法人资格继续经营 两公司在企业合并前采用的会计政策相同 合并日 其独立法人资格继续经营 两公司在企业合并前采用的会计政策相同 合并日 S S 公司所有者权益的总额为公司所有者权益的总额为 4 4 404404 万元 万元 会计处理 会计处理 借 长期股权投资借 长期股权投资 S S 公司公司 4444 040040 000000 贷 股本贷 股本 Q Q 公司公司 1010 000000 000000 资本公积资本公积 股本溢价股本溢价 3434 040040 000000 税务处理 税务处理 长期股权投资的计税基础应按发行权益证券的公允价值长期股权投资的计税基础应按发行权益证券的公允价值 86808680 万元确定 万元确定 例题例题 2010 2010 年年 6 6 月月 3030 日 日 P P 公司向同一集团内公司向同一集团内 Q Q 公司收购其持有的公司收购其持有的 S S 公司公司 100 100 的股权 并于当日起能的股权 并于当日起能 够对够对 S S 公司实施控制 合并后公司实施控制 合并后 S S 公司仍维持其独立法人资格继续经营 两公司在企业合并前采用的会计政策相公司仍维持其独立法人资格继续经营 两公司在企业合并前采用的会计政策相 同 合并日 同 合并日 S S 公司所有者权益的总额为公司所有者权益的总额为 4 4 404404 万元 万元 P P 公司净资产公司净资产 6 6 000000 万元 其中股本万元 其中股本 4 4 000000 万元 盈余公万元 盈余公 积积 1 1 400400 万元 资本公积 股本溢价 万元 资本公积 股本溢价 550550 万元 未分配利润万元 未分配利润 5050 万元 万元 P P 公司向公司向 Q Q 公司支付的对价如下 现金公司支付的对价如下 现金 3 3 431431 万元 产成品成本万元 产成品成本 1 1 000000 万元 公允价值万元 公允价值 1 1 400400 万元 旧设备原价万元 旧设备原价 800800 万元 累计折旧万元 累计折旧 400400 万元 不含万元 不含 7 乌鸦倾情奉献乌鸦倾情奉献 税公允价值税公允价值 500500 万元 自建房屋原价万元 自建房屋原价 900900 万元 累计折旧万元 累计折旧 300300 万元 公允价值万元 公允价值 700700 万元 增值税税率为万元 增值税税率为 17 17 营业税税率为营业税税率为 5 5 不考虑土地增值税 城建税和教育费附加 不考虑土地增值税 城建税和教育费附加 会计处理 会计处理 借 长期股权投资借 长期股权投资 S S 公司公司 4444 040040 000000 累计折旧累计折旧 7 7 000000 000000 资本公积资本公积 股本溢价股本溢价 5 5 500500 000000 盈余公积盈余公积 法定盈余公积法定盈余公积 8 8 350350 000000 贷 库存商品贷 库存商品 1010 000000 000000 应交税费应交税费 应交增值税 销项税额 应交增值税 销项税额 1414 000000 000 17 000 17 2 2 380380 000000 固定资产固定资产 设备设备 8 8 000000 000000 应交税费应交税费 应交增值税应交增值税 5 5 000000 000 17 000 17 850850 000000 固定资产固定资产 房屋房屋 9 9 000000 000000 应交税费应交税费 应交营业税应交营业税 7 7 000000 000000 x5 x5 350350 000000 库存现金库存现金 3434 310310 000000 税务处理 税务处理 长期股权投资计税基础长期股权投资计税基础 34133413 14001400 500 700500 700 238 85 35238 85 35 63716371 元 元 应纳税所得额应纳税所得额 14001400 10001000 500 500 400 700 400 700 600 600 35 35 565 565 元 元 纳税调整纳税调整 附表三 视同销售收入 视同销售成本附表三 视同销售收入 视同销售成本 附表一 二 非货币性交易视同销售附表一 二 非货币性交易视同销售 一 长期股权投资的初始计量与计税基础一 长期股权投资的初始计量与计税基础 二 非同一控制下企业合并方式取得 二 非同一控制下企业合并方式取得 会计处理会计处理 1 1 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 企业合并成本包括购买方付出购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 企业合并成本包括购买方付出 的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值之和 的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值之和 购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应于发生时计入购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应于发生时计入 当期损益 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 应当计入权益性证券或债务性证当期损益 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 应当计入权益性证券或债务性证 券的初始确认金额 券的初始确认金额 2 2 多次交换交易分步实现的企业合并多次交换交易分步实现的企业合并 在个别财务报表中 应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和 在个别财务报表中 应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和 作为该项投资的初始投资成本 作为该项投资的初始投资成本 1 1 达到企业合并前持有的长期股权投资采用成本法核算的 长期股权投资在购买日的初始投资成本为原成本 达到企业合并前持有的长期股权投资采用成本法核算的 长期股权投资在购买日的初始投资成本为原成本 法下的账面价值加上购买日取得进一步股权新支付对价的公允价值之和 法下的账面价值加上购买日取得进一步股权新支付对价的公允价值之和 2 2 达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的 长期股权投资在购买日的初始投资成本为原权益法下 达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的 长期股权投资在购买日的初始投资成本为原权益法下 的账面价值加上购买日取得进一步股权新支付对价的公允价值之和 的账面价值加上购买日取得进一步股权新支付对价的公允价值之和 3 3 达到企业合并前对长期股权投资采用公允价值计量的 例如 原分类为可供出售金融资产的股权投资 达到企业合并前对长期股权投资采用公允价值计量的 例如 原分类为可供出售金融资产的股权投资 长期股权投资在购买日的初始投资成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日取得进一步投资新支付对价的长期股权投资在购买日的初始投资成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日取得进一步投资新支付对价的 公允价值之和 公允价值之和 4 4 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收 益 例如 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分 转入当期投资收益 益 例如 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分 转入当期投资收益 在合并财务报表中 对于购买日之前持有的被购买方的股权 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重在合并财务报表中 对于购买日之前持有的被购买方的股权 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重 新计量 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益 新计量 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当 期投资收益 期投资收益 购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值 按照公允价值重新购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值 按照公允价值重新 计量产生的相关利得或损失的金额 计量产生的相关利得或损失的金额 8 乌鸦倾情奉献乌鸦倾情奉献 例题例题 A A 公司于公司于 20102010 年年 1 1 月月 1 1 日取得了日取得了 B B 公司公司 70 70 的股权 合并中 的股权 合并中 A A 公司支付的有关资产 购买日的公司支付的有关资产 购买日的 账面价值与公允价值如下表所示 合并中 账面价值与公允价值如下表所示 合并中 A A 公司为核实公司为核实 B B 公司的资产价值 聘请有关机构对该项合并进行咨公司的资产价值 聘请有关机构对该项合并进行咨 询 支付咨询费用询 支付咨询费用 100100 万元 本例中假定合并前万元 本例中假定合并前 A A 公司与公司与 B B 公司不存在任何关联方关系 公司不存在任何关联方关系 项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值 土地使用权土地使用权2020 000000 0000003232 000000 000000 专利技术专利技术8 8 000000 0000001010 000000 000000 银行存款银行存款8 8 000000 0000008 8 000000 000000 合计合计3636 000000 0000005050 000000 000000 会计处理 会计处理 借 长期股权投资借 长期股权投资 5050 000000 000000 管理费用管理费用 1 1 000000 000000 贷 无形资产贷 无形资产 2828 000000 000000 银行存款银行存款 9 9 000000 000000 营业外收入营业外收入 处置非流动资产利得处置非流动资产利得 1414 000000 000000 税务处理 税务处理 长期股权投资计税基础为长期股权投资计税基础为 5 5 100100 万元 万元 应纳税所得额应纳税所得额 3200 20003200 2000 1000 8001000 800 1400 1400 万元 万元 纳税调增 纳税调增 100100 万元 万元 若专利技术原价若专利技术原价 1 1 200200 万元 累计摊销万元 累计摊销 100100 万元 计提无形资产减值准备万元 计提无形资产减值准备 300300 万元 初始计税基础与会计万元 初始计税基础与会计 成本相同 税法按成本相同 税法按 1010 年平均扣除 已累计扣除年平均扣除 已累计扣除 480480 万元 万元 以前年度已累计调减以前年度已累计调减 480 100 480 100 300 300 80 80 万元 万元 无形资产账面价值无形资产账面价值 1200 1200 100 100 300 300 800 800 万元 万元 无形资产计税基础无形资产计税基础 1200 1200 480 480 720 720 万元 万元 无形资产转让所得无形资产转让所得 3200 3200 2000 10002000 1000 720 720 1480 1480 万元 万元 本期调增应纳税所得额本期调增应纳税所得额 1480 1480 1400 1400 8080 万元 万元 例题例题 A A 公司于公司于 20092009 年年 3 3 月以月以 4 4 000000 万元取得万元取得 B B 公司公司 30 30 的股权 因能够派人参与的股权 因能够派人参与 B B 公司的生产经营决公司的生产经营决 策 对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于策 对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于 20092009 年确认对年确认对 B B 公司的投资收益公司的投资收益 150150 万元 该项投资的初始万元 该项投资的初始 投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等 投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等 20102010 年年 4 4 月 月 A A 公司又斥资公司又斥资 5 5 000000 万万 元取得元取得 B B 公司另外公司另外 30 30 的股权 假定的股权 假定 A A 公司在取得对公司在取得对 B B 公司的长期股权投资以后 公司的长期股权投资以后 B B 公司并未宣告发放现金股利公司并未宣告发放现金股利 或利润 或利润 A A 公司按净利润的公司按净利润的 10 10 计提盈余公积 计提盈余公积 会计处理 会计处理 借 长期股权投资借 长期股权投资 5050 000000 000000 贷 银行存款贷 银行存款 5050 000000 000000 购买日对购买日对 B B 公司长期股权投资的账面价值公司长期股权投资的账面价值 4000 1504000 150 5000 9150 5000 9150 万元 万元 税务处理 税务处理 A A 公司取得该项投资的计税基础为首次出资计税基础与追加投资计税基础之和公司取得该项投资的计税基础为首次出资计税基础与追加投资计税基础之和 9 9 000000 万元 万元 一 长期股权投资的初始计量与计税基础一 长期股权投资的初始计量与计税基础 三 以支付现金方式取得 三 以支付现金方式取得 会计处理 会计处理 按照实际支付的购买价款和购买过程中支付的手续费作为初始投资成本 但不包括所支付价款中包含的被按照实际支付的购买价款和购买过程中支付的手续费作为初始投资成本 但不包括所支付价款中包含的被 投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 税务处理 税务处理 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第七十一条规定 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价款作为计税基础 第七十一条规定 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价款作为计税基础 9