改革开放三十年我国企业所得税改革的历程与评价

改革开放三十年我国企业所得税改革的历程与评价 史 玲 谢芬芳 摘 要 改革开放以来 我国企业所得税制度的改革适应了中国改革开放深入发展 的大趋势 从 20 世纪 80 年代初期建立涉外企业所得税制度开始 到 2008 年两 税合一 企业所得税经历了一个逐步规范 统一的渐进式的改革历程 从形式到实 质实现了税制的创新和完善 也适应了经济全球化和国际化的挑战 同时为其他财 税立法改革提供了可供借鉴的模式 随着我国经济 社会的发展变化 企业所得 税制还要面临许多新的问题 它将在实践中不断完善 关键词 企业所得税 两税合并 税制改革 一 改革开放以来我国企业所得税改革的历程 一 20 世纪 80 年代初期 建立涉外企业所得税制度 20 世纪 70 年代末至 80 年代初 为了适应中国对外开放 利用外资的需要 财税部门提出了对外资企业征 收所得税的建议 1980 年 9 月 10 日 第五届全国人大第三次会议通过了 中华 人民共和国中外合资经营企业所得税法 同日公布施行 这是新中国成立以后制 定的第一部企业所得税法 中外合资企业所得税的纳税人为设在中国境内的中 外合资经营企业 征税对象为纳税人取得的生产 经营所得和其他所得 中外合 资经营企业所得税的税率为 30 另按应纳所得税税额附征 10 的地方所得税 1981 年 12 月 13 日 第五届全国人大第四次会议通过并公布了 中华人民共和 国外国企业所得税法 并自 1982 年 1 月 1 日起施行 外国企业所得税的纳税 人为在中国境内取得生产 经营所得和其他所得的外国企业 征税对象为纳税人 取得的生产 经营所得和其他所得 实行 20 至 40 的 5 级超额累进税率 另按 应纳税所得额征收 10 的地方所得税 至此我国初步形成了一套比较完整的涉 外税收制度 适应了中国对外开放初期引进国外资金 技术和人才 开展对外经济 技术合作的需要 发挥了重要作用 二 20 世纪 80 年代中期至 80 年代后期 建立内资企业所得税制度 新中国成立以来 在较长一段时期内 国家对国有企业并不征收企业所得税 而是 采取利润上交的形式 1978 1982 年 随着国家经济体制改革的进行 为调整国家 与企业的分配关系 扩大企业自主权 国家对企业上交利润的形式曾多次进行改革 先 后实行过企业基金 利润留成 盈亏包干等制度 从 1983 年到 1984 年 国营 企业实施两步 利改税 改革 两步 利改税 所确立的国营企业所得税突破了 对国营企业不征收所得税的禁区 迈出了改革国家同企业分配关系的重要一步 1984 年 9 月 国务院颁布了 中华人民共和国国营企业所得税条例 草案 和 国营企业调节税征收办法 对国营企业全面征收所得税 并对国营大中型企业 征收国营企业调节税 通过国营企业 利改税 和工商税制的全面改革 国家与 企业的分配关系有了很大改进 增强了企业活力 也使国家财政有了稳定增长 税 收收入占财政收入和国内生产总值的比重大幅度上升 税收的财政职能和经济杠 杆作用都得到了很好的发挥 1985 年 4 月 11 日 为统一不同行业集体企业所 得税负担 国务院颁布了 中华人民共和国集体企业所得税暂行条例 集体企业 所得税的纳税人为从事工业 商业 服务业 建筑安装业 交通运输业和其他 行业的独立核算的集体企业 实行从 10 至 55 的 8 级超额累进税率 集体企 业所得税暂行条例的制定结束了中国多年来集体企业所得税征税办法不统一的 局面 实现了集体企业所得税制度的统一与规范 随着以雇佣劳动为主 从事商 品生产经营的私营企业的发展 1988 年 4 月 宪法 肯定了私营经济的合法 地位 为了引导私营经济的健康发展 根据宪法的规定 国务院于 1988 年 6 月 25 日发布了 中华人民共和国私营企业所得税暂行条例 开征了私营企业所 得税 私营企业所得税的纳税人为从事工业 建筑业 交通运输业 商业 饮 食业和其他行业的城乡私营企业 税率为 35 的比例税率 至此 在我国形成了 一个相对完整的国内企业所得税体系 三 1990 1993 年 内外资企业所得税的各自统一 1 涉外企业所得税的统一 进入 20 世纪 90 年代 随着对外开放领域的不断扩大 外商投资企业形式上已经 不仅限于合资企业 外国和中外合作企业也越来越多 税收政策上的差别对待 使 执行了 10 年的两部外资企业所得税法不断受到质疑 相对于中外合作企业和外 资企业 合资企业在税收上的优惠要多一些 为了解决合资企业所得税和外国企 业所得税与形势发展不相适应的矛盾 1991 年 4 月 9 日 七届全国人大将 中华 人民共和国中外合资经营企业所得税法 与 中华人民共和国外国企业所得税 法 合并 制定了 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 并于同 年 7 月 1 日起施行 统一之后的外资企业所得税税率为 30 地方所得税税率 为 3 税制的统一和所得税负担水平的普遍降低 极大鼓舞了外商的投资热情 这项政策在调整当年就初见成效 上述改革标志着与中国社会主义有计划的市 场经济体制相适应的所得税制度改革开始起步 2 内资企业所得税的统一 20 世纪 80 年代建立起来的企业所得税体系 在调节经济 加强监督管理 促进 经济发展和组织财政收入方面曾起到了一定作用 但是 随着经济体制改革的深 化 特别是社会主义市场经济体制的确立 这种税制越来越不适应经济发展的需要 主 要表现在 一是国家与企业的分配关系很不规范 国营企业所得税税率定得偏高 除征税外还对部分企业征收利润调节税和 两金 国营大中型企业税负偏重 二 是采取税前还贷加重了国家的财政负担 助长了固定资产投资规模的膨胀 加剧了 企业之间的税负失衡 三是企业所得税按不同所有制性质分别设置不同的税种 和税率 不利于不同所有制 不同地区 不同企业与产品之间的公平竞争 1992 年党的十四大提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标 为企业所得税制度 的改革提供了重要的契机 为了适应社会主义市场经济的需要 强化税收的收入 职能和宏观调控功能 1993 年 12 月 国务院将国营企业所得税 国营企业调节 税 集体 私营企业所得税合并 制定了 中华人民共和国企业所得税暂行条例 自 1994 年 1 月 1 日起实行 至此形成了内 外两套企业所得税制度并存的状 况 四 1994 2008 年 从分立到统一 从 1994 年至 2007 年 我国企业所得税分为内资企业 外资企业 包括外商投资 企业和外国企业 两套税制 在税制要素包括纳税人 扣除项目 优惠政策等方 面都存在一定差异 但是随着国有企业改革和投融资体制改革的深入 不同性质 企业之间相互参股 控股情况十分普遍 企业组织形式向多元混合方向发展 继续 实行按内资 外资性质分设的内外资两套税法已经难以适应新的情况 从世界 上实行企业所得税制度的国家来看 对内 外资企业实行不同所得税法的情况也 极为少见 因此 需要尽快改革按内资 外资分设所得税的制度 统一内外资企业 所得税 为各类企业的发展提供统一 公平 规范的税收政策环境 2007 年 3 月 16 日 十届全国人大第五次会议审议通过了新企业所得税法 新税法共分八章 六十条 集聚了内外资税法并列运行多年积累的征管经验 以科学发展观和构建和 谐社会建设为基调 既反映了时代的要求 又体现了历史的延续性 既提升了税制 的法律层次 又深化了税法的科学内含 是一部科学规范 与国际惯例接轨的重要 法律 对我国社会主义市场经济建设 促进改革开放具有深远的意义 它不仅为增 强了我国企业国际竞争力 也为在更高水平上吸引外资 公平各类企业税负创造 了有利条件 二 对我国企业所得税改革的评价 一 企业所得税改革经历了一个逐步规范 统一的渐进式的改革历程改革开放 30 年来 企业所得税改革总体上经历了从无到有 从粗糙到科学 从简单到细 致逐步规范 统一的历程 历经大大小小无数次改革才逐步完善 每次改革都是在 考虑各方可承受力的情况下 以渐进的方式展开 这种渐进式改革 总体来说是比 较成功的 所得税走过的发展道路体现了税法逐步走向成熟 规范 科学的演 变历程 也标志着我国企业所得税制度向着法制化 科学化和规范化的方向迈出 了重要的步伐 我国所得税开征之初 有一定的应急性 但是 20 世纪 80 年代初 涉外税收制度的初步建立使中国触摸到世界税制改革的脉搏 正是在涉外税制建 设的过程中 我们认识到用税收调控作为政府政策工具所具有的不可替代的作用 认识到税收需要法制化 需要以法律的形式来稳定国家与企业的分配关系 从两 个外资企业所得税法颁布施行到 1990 年的这 10 年间 涉外税收制度适应了中 国对外开放初期引进国外资金 技术和人才的需要 1993 年前的内资企业所得 税制度应该说带有浓厚的计划经济色彩 对不同的所有制经济实行 区别对待 不利于企业间公平竞争 阻碍着市场经济的健康发展 为配合建设社会主义市场 经济 我国于 1994 年进行了税制改革 初步统一了内资企业所得税制度 废除了过 去名目繁多的减免税和区别对待的税收优惠 使企业所得税制度向着法制化 科 学化和规范化的方向迈出了重要的步伐 以当时的经济环境衡量 这次税制改革 具有一定的超前性 但税制建设方向是正确的 也取得了良好的改革成效 但是 由于我国经济发展很不平衡 商品经济不发达 二元经济结构明显 因而 1994 年的 税制改革仍保留着以所有制和行政区划分企业的痕迹 中央和地方在划分税种时 仍然沿袭着以所有制划分各自收入的做法 经过 1994 年税制改革 形成了内 外两套企业所得税制并存的格局 两套法规 各自为政的现象是有特定历史原 因的 它反映了我国在税收改革中既要坚持改革开放 引进外资 又要保证财政收 入稳定的两难境地 1994 年后 根据深化改革 扩大开放的需要 中国开始酝酿 内资企业所得税制度与外资企业所得税制度的统一 几经曲折 历经三个五年计 划 十多年时间 终于在 2007 年看到了胜利的曙光 新企业所得税法实现了并行 多年的内 外资企业所得税制度的统一 这是中国企业所得税发展史上的一个新 的 具有伟大历史意义的里程碑 它按照科学发展观和建立现代法人税制的要 求 以统一法律 公平税负 完善税制 促进发展为立法精神和指导思想 在纳税 主体 税率税基 税收优惠 反避税 征收管理等方面进行了多项制度创新 其 颁布实施必将为各类企业的发展提供统一 公平 规范的税收法治环境 推动中 国经济更快更好发展 二 在改革中逐步恢复税收公平与效率的平衡 从形式到实质体现税制的创新和 完善十多年内 外资企业所得税分立并存的制度 对我国经济发展及在实现税法 的公平与效率方面都发挥了重要作用 从公平角度看 虽然内外资企业税负不同 但在改革开放初期 对外资企业的税收优惠无疑是对我国投资环境欠佳和不平等 竞争的补偿 从效率角度看 高税率 多优惠 的税收制度一方面保证了基本 的税收收入 另一方面税收优惠政策也体现了国家对特定产业和地区的政策激励 和诱导 新税法的目标之一是消除或减轻内外税收偏差 恢复公平和效率 之间的平衡 新税法不仅在形式上实现了法律的统一 更在实质上实现了制度创 新和完善 11 确立法人所得税制度 实行法人所得税是国际通行做法 这样有利于更加规范 科学 合理地确定纳税 义务 在法人所得税框架下 非法人的分支机构不作为独立纳税人 由法人统一汇 总纳税 企业内部的收益和成本费用可在汇总抵消后计算所得 这样可以降低企业 成本 增强竞争能力 随着市场主体立法的健全和公司治理结构的完善 以法人作 为企业所得税纳税主体将成为税法完善的方向 新税法虽然没有在名称上用法 人所得税 但在法律上确立了以法人为标准的纳税主体制度 改变了内资企业长期 以来以 是否独立核算 作为判断企业是 否为企业所得税纳税人的传统标准 明确排除了个人独资企业和合伙企业的企业 所得税纳税义务 使内外资企业的纳税方式得到了统一 21 引入规范的 居民企业 非居民企业 概念 在我国企业所得税领域 很长一段时间是依照经济所有制性质或以资本来源性质 区分纳税人 新税法首次引入规范的 居民企业 非居民企业 概念 遵循属 人与属地相结合的原则 将企业分为居民企业和非居民企业 同时结合我国实际情 况 采用了 登记注册地标准 和 实际管理机构所在地标准 相结合的办法认 定居民企业 较好地解决了居民企业认定问题 最大限度地维护了我国的税收权益 31 统一税前扣除和规范税基 新税法遵循国际惯例 按照权责发生制 相关性 配比性和确定性等原则对企业 实际发生的各项支出扣除作了明确统一规定 重新界定了应纳税所得额计算方法 首次提出了不征税收入的概念 明确了免税收入的性质 纠正了长期执法实践中两 者的混淆 在税基的确定上 认可企业实际发生的与取得收入有关的 合理的支 出 准予在计算应纳税所得额时扣除 既符合实际 又利于征管 体现了立法的科学 和公平 41 确立了具有国际竞争力的税率制度 合理的所得税税率既要考虑企业的负担能力 也要兼顾国家财政的承受能力和国 际吸引力 新税法在充分考虑了企业负担水平 财政承受能力及周边国家和地区 的实际税率水平等综合因素基础上 将法定税率定为 25 从全世界看这是 适 中偏低 的 降低税率 一方面借鉴了发达国家的 注意为企业减轻负担 增强所 得税的经济调节功能 和 社会公共福利 思想 另一方面也是社会主义市场经 济发展的必然历程 从长期看 降低税率最终形成企业盈利增加和国家财政收入 增长的良性互动 三 改革体现了适应性 灵活性 并保持了税收政策的连续性 稳定性 税法的规范性与灵活性结合有利于市场形成良性竞争和健康发展 税法的连续性 与稳定性有利于社会资源有效配置 在历次改革中 税法规范性也在不断提高 无 论是企业所得税法的名称 法律用语 还是企业所得税法的内容都在不断完善与 发展 同时 随着经济环境的变化 所得税制的改革也体现了对社会经济的适应性 和灵活性 从 1994 年税制改革以来 国内外经济社会环境发生了很大变化 现行 税制与经济社会运行出现了诸多摩擦 新税法在纳税人界定 税率调整 计税 依据确定和税收优惠更新方面无不体现着对社会经济形势的适应 新企业所得 税法的制定原则更加突出了作为企业所得税种 基本法 的重要地位 内容具有 一定的前瞻性 围绕着市场化 信息化 和谐 环保等当今社会发展主题 将已不 适应经济形势发展 存在矛盾与冲突的规定予以废除或修改 对税收征纳行为进 行有效 及时的规范和调整 为了减轻新税法实施对外资企业的影响 专门出台了相应的过渡期税收优惠措施 规定原享受税收优惠的企业有五年的过渡期 用设置过渡期的方法处理新老税法 的衔接 保持现行企业所得税优惠政策的连续性 体现我国政府的守信态度 缓解 新税法对部分老企业增加税负的影响 保持了税收政策一定的连续性和稳定性 三 我国企业所得税改革展望 一 发展趋势预测 作为现行税制的重要组成部分 企业所得税的未来很大程度上取决于整个税制结 构的发展方向 而税制结构又取决于总体经济 政治和社会状况 进入 21 世纪 各国在税制建设中将更多地注重效率原则 对于公平目标 可能会更多地寻求其 他非税的收入再分配工具加以实现 各国实践已经证明 单纯依靠高税率的所得 税不仅难以真正促进公平 反而会对储蓄和投资造成负面影响 影响人们工作 投 资的积极性 降低整体的经济效率 此外还会诱发避税和逃税 加大税收成本 未 来的企业所得税制应坚持宽税基 低税率和适度负担的原则 在国家财力允许的 条件下 继续降低税率 减少对经济决策的扭曲效应 通过不断完善产业优惠政策 发挥其对国民经济正面的调控作用 伴随着国际经济全球化 税收一体化的趋势 将更为明显 企业所得税制将沿着税收一体化的方向进一步发展 以适应未来科 技进步 生产力发展 国际分工深化和国际贸易扩大的客观要求 由于新企业 所得税法的许多条文只是对总体原则和框架的规定 具体的内容如资产税务处理 的具体方法 税收优惠的具体内容 反避税措施如何实施 高新技术企业如何 界定等都有待于细化明确 今后的改革内容应具有前瞻性 将不断围绕着市场化 信息化 和谐环保等当今社会发展主题 对不适应经济形势发展 存在矛盾与冲 突的规定予以修改 使其能够不断满足社会 经济的新形势发展 二 改革方向 总体来说 当前企业所得税改革取得的成果还是初步的 阶段性的 企业所得税制 度还处于发展完善阶段 税制设计和税收征管水平距离发达国家还有较大的差距 国民经济 社会的发展变化也将给税制带来许多新的问题 因此 新企业所得税 制度要在实践中不断完善 以适应经济发展和对外开放的新形势 在今后的税制 建设方向上 要有超前的眼光和国际协调的意识 既要重视本国国情 也要顺应经 济全球化的趋势 既要重视税制建设 也要重视税制与征管之间的协调配合 下一 步企业所得税制改革的任务是 认真研究世界经济和我国经济发展的现状与趋势 全面总结 借鉴近年来各国税制改革的经验 从完善税收优惠方式 优化产业结 构 加强征管入手 真正建立起适应我国社会主义市场经济体