房地产开发企业税收筹划探析

房地产开发企业税收筹划探析房地产开发企业税收筹划探析 韩玉芬 李荣瑾 1 云南昆铁房地产开发经营有限责任公司 云南 昆明 2 昆明铁路局多元中心 云南 昆明 摘 要 房地产业开发周期长 业务复杂而且要占用大量的资金 而房地产的销售作为投资 者回收成本和获取收益的关键环节 其销售状况直接关系到房地产投资回报率的高低 因 此 运用税收筹划的原理 正确处理房地产销售活动中的定价以及销售方式的选取等问题 合理合法地降低企业税收成本 对于房地产企业而言具有重要意义 关键词 房地产 税收 筹划 中图分类号 F235 91 文献标识码 A 文章编号 1672 3198 2009 03 0224 02 0 前言 房地产开发企业涉及到的税收优惠政策主要有 1 营业税 企业以不动产投资入股 参与接受投资方利润分配 共同承担投资风险的行为 不征 营业税 将土地使用权转让给农业生产者 用于农业生产的行为 免征营业税 房地产企业自建自用建筑物 免征营业税 2 土地增值税 建造普通住宅增值率未超过 20 则免征土地增值税 因国家建设需要 依法征用收回的房地产 免征土地增值税 以房地产进行投资联营 联营方以房地产作介入股或作为联营的条件 将房地产赚到 所投资的联营企业中 免征土地增值税 一方提供土地 一方提供资金 合作建房 建房后按比例分房自用的行为 对于房屋 所产生的土地增值 免征土地增值税 房地产开发公司代客户进行房地产开发 开发完成后 向客户收取代建收入的行为 免征土地增值税 在兼并企业中 对于被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的行为 免征土地增值税 个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房 经向税务机关核准 凡居住满 5 年以上的 免予征收土地增值税 居住满 3 年未满 5 年的 减半征收土地增值税 居住未 满 3 年的 按规定计征土地增值税 自 1999 年 8 月 1 日 对居民个人拥有的普通住宅 在其转让时暂免土地增值税 我们可以利用国家的税收优惠政策来进税收筹划提高企业的经济效益 1 变房地产销售为投资 按照现行税法规定 以不动产投资入股 参与接受投资方的利润分配 共同承担投资 风险的行为 不缴营业税 而且自 2003 年 1 月 1 日起 对于不动产投资入股后转让 股权的行为 不再缴纳营业税 这种规定为房地产企业开展税收筹划提供了空间 如 果房地产的购买方是具备一定条件的企业或公司 则可以考虑先以不动产投资入股 再向购买方转让股权的房地产销售方式 例如 甲方地产开发企业 2007 年度商品房 销售收入为 2 亿元 按税法规定计算的可扣除项目金额为 1 6 亿元 如果直接出售缴 纳土地增值税 1200 万元 缴纳营业税 1000 万元 城市维护建设税和教育费附加 100 万元 而如果甲企业与购买方乙企业达成协议 甲企业先以该房产向乙企业进行股权 投资 稍后再以 20000 万元的价格向乙企业转让股权 则可以合法地免除了 1000 万 元的营业税和 100 万元的城市维护建设税与教育费附加 同时 为了调动购买方乙企 业参与筹划的积极性 甲企业可以作出一些让步 给予乙企业一定的利益补偿 但是 其数额应以甲企业节约的税款 1100 万元为限 2 利用土地增值税的税收优惠进行税务筹划 税法规定 纳税人建造普通标准住宅出售 如果增值额没有超过扣除项目金额的 20 免予征收土地增值税 同时规定 纳税人既建造普通标准住宅 又搞其他房地 产开发的 应分别核算增值额 未分别核算增值额或不能准确核算增值额的 其建造 的普通标准住宅不享受免税优惠 在分别核算的情况下 如果能把普通住宅的增值额 控制在扣除项目金额的 20 以内 从而免缴土地增值税 则可以减轻税负 例如 甲房地产开发企业 2007 年度商品房销售收入为 2 亿元 其中普通住宅 的销售额为 1 15 亿元 豪华住宅的销售额为 8500 万元 按税法规定计算的可扣除项 目金额为 1 6 亿元 其中普通住宅的可扣除项目金额为 1 0 亿元 豪华住宅的可扣除 项目金额为 6000 万元 1 如果不分开核算 纳税人应该了解当地是否允许不分开核算 该企业应 缴纳土地增值税为 增值额与扣除项目金额的比例为 20000 16000 16000 100 25 适用 30 税率 应缴纳土地增值税 20000 16000 30 1200 万元 2 如果分开核算 该企业应缴纳土地增值税为 普通住宅 增值额与扣除项目金额的比例为 11500 10000 10000 100 15 增值额与可扣除额低于 20 享受免税优惠 豪华住宅 增值额与扣除项目金额的比例为 8500 6000 6000 100 41 67 适用 30 税率 应缴纳土地增值税 8500 6000 30 750 万元 分开核算合计共交 750 万元 比不分开核算交 1200 万元少交 450 万元 3 合理定价的筹划 依据 实施细则 第十一条规定 纳税人建普通标准住宅出售 增值额未超过 本细则第七条 一 二 三 五 六 项扣除项目金额之和 20 的 免征土地增值税 增值额超过项扣除项目金额之和 20 的 应就其全部增值额按规定 计税 企业可利用 20 这一临界点进行筹划 设某房地产开发企业待售标准住宅 除营业税 城建税及教育附加外的扣除项目金额为 A 销售房价总额为 X 营业税 城 建税及教育附加为 5 5 X 如果企业要享受起征点优惠 那么最高售价只能为 X 1 20 A 5 5 X 解得 X 1 2848A 企业在这以价格水平下 既可享受起征点的照顾又可获 得较大利润 如果售价低于 X 虽能享受起征点优惠 但利润较低 如果企业售价低 于 X 虽能享受起征点优惠 但利润较低 如果企业欲通过提高售价达到增加收益的 目的 此时按增长率在 50 以下的税率即 30 的税率缴纳土地增值税 对企事业来说只 有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增值的营业税 城建税及教育附加时 提价才有利可图 假设售价提高 Y X 为增值率 20 时的售价 则新的价格为 X Y 新增营业税 城建税及教育附加为 5 1 7 3 Y 5 5 Y 扣除项目金额为 A 5 5 X Y 假设增值率虽大于 20 但小于 50 增值额为 X Y A 5 5 X X Y 土地增值税为 30 X Y AA5 5 X 5 5 Y 企业欲使提价所带来的收益超过新增 的税负而增加收益为 30 X Y A 5 5 X 5 5 Y 5 5 Y 甲房地产公司建成并待售普通标准住宅 当地同类住宅的市场售价在 11000 万元到 14000 万元之间 已知取得土地使用权的金额为 3000 万元 房地产开发成本为 5000 万元 利息支出不能提供金融机构的证明 也不能按房地产开发项目分摊 当地政府规定允许扣 除的房地产开发费用的扣除比例为 10 通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下 少纳土地增值税 增加企业利润 上述案例中除营业税 城建税及教育附加外的可扣除项 目金额为 3000 5000 3000 5000 10 3000 5000 20 10400 万元 从而形 成以下两个方案 方案 1 公司既享受起征点优惠 又获得最高利润 则最高售价为 10400 1 2848 13364 92 万元 此时获利为 13361 92 10400 13361 92 5 5 2227 0144 万元 当价格在 11000 万元至 13361 92 万元之间时 虽售价上升获利将逐 渐增加 但都要小于等于 2227 0144 万元 方案 2 公司想通过提高售价再多获收益 则提价至少要大于 Y 30 X Y A 5 5 Y 5 5 Y 则提价要大于 1009 84 万元 即房地产总售价至少要超过 1009 84 13364 92 14371 76 万元 此时提价才会增加企业总收益 否则提价只会导致 总收益减少 所以 当市场房价在 11000 万元至 14000 万元之间时 公司应选择 13361 92 万元作为房产销售价格 可见企业在出售普通标准住宅时 通过合理定价进行纳税筹划 完全可使自己保持较低价格并获得较高的利润 销售价格的定价策略 是房地产企业纳税筹划的一个非常重要的方法 这不仅对土地 增值税会产生影响 同时对企业的营业税及附加 企业所得税等 都有重大影响 4 设立独立核算的销售公司 上面的介绍 说明了如何通过控制和降低房地产销售时的销售价来降低土地增值税负 担的问题 但是其局限性在于往往要制定稍低的价格 如果房地产开发商将企业的销售部 门分离出来 设立为独立核算的房地产销售子公司 则房地产企业既能够以比较高的价格 实现房地产的销售 同时又能够合理地降低企业的土地增值税负担 甲企业 以下均不考 虑加计扣除 20 因素 原计划以 2400 元 平方米的价格出售 5000 平方米的房产 扣除项目 金额为 840 万元 同理可知增值率为 42 86 企业需缴纳土地增值税 108 万元 还需要缴 纳销售不动产的营业税 2400 5000 5 60 万元 城市维护建设税和教育费附加 60 7 3 6 万元 印花税忽略不计 合计缴纳税款 174 万元 企业的税后净利润 为 186 万元 而如果甲企业设立独立核算的销售子公司 甲企业首先将该商品房以 2000 元 平方米的价格销售给该销售公司 销售公司再以 2400 元 平方米的价格对外销售 则对于 甲企业而言 仍然无需缴纳土地增值税 利润为 160 万元 但是需要缴纳营业税 50 万元 城建税及教育附加 5 万元 税后利润为 105 万元 其销售子公司实现销售利润 200 万元 因非房地产开发企业 不能加计 20 扣除 且不能享受普通标准住宅增值率 20 之内免税政 策 需缴纳营业税 2400 2000 5000 5 10 万元 城建税及教育费附加 1 万元 共计 11 万元 其增值率为 1200 1000 11 30 56 7 万元 其税后净利润为 132 3 万元 甲公司和销售子公司共计实现净利润 237 3 万元 通