房地产开发企业纳税筹划

房地产开发企业经营增值收益部分经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税土地增值税 和企业所得税和企业所得税 土地增值税属于按照土地收益计征的特定行为财产税 采 用超率累进税率 征收一般采取先预征后清算的征收管理办法 企业 所得税属于按照企业生产经营利润和资本利得计征的所得税 采用比 例税率 征收一般采取分期预缴年度清算的征收管理办法 鉴于土地 增值税和企业所得税都将按照相关收入扣除相应支出后的增值余额 作为税基计征税款 并且今年国税总局为了加强房地产企业两个税种 的征收分别制定了 土地增值税清算管理规程 国税发 2009 91 号 和 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 国税发 2009 31 号 因此 本文主要从以下几个方面来分析土地增值税与所得税 支出扣除的差异 探讨两种税法税前扣除趋同的可能性 一 共同扣除项目一 共同扣除项目 根据土地增值税暂行条例及实施细则 纳税人计算土地增值额时 税法允许扣除的项目允许扣除的项目主要包括四个方面 一是土地取得成本土地取得成本 即取得 土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用 二 是房产开发成本房产开发成本 即开发土地和新建房及配套设施的成本 包括纳税 人房地产开发项目实际发生的土地征用及拆迁补偿费 前期工程费 建筑安装工程费 基础设施费 公共配套设施费和开发间接费用 三是房地产开发费用是房地产开发费用 即开发土地和新建房及配套设施的费用 包括 与房地产开发项目有关的销售费用 管理费用和财务费用 四是转转 让房地产有关的税金让房地产有关的税金 包括纳税人在转让房地产时缴纳的营业税 城 市维护建设税和印花税 纳税人转让房地产时缴纳的教育费附加可以 视同税金扣除 据国税发 2009 31 号文 房地产开发经营业务企业所得税处 理办法 的规定 房地产开发企业发生的房地产开发企业发生的期间费用期间费用 已销开发产品计 已销开发产品计 税成本 营业税金及附加 土地增值税税成本 营业税金及附加 土地增值税准予当期按规定扣除准予当期按规定扣除 开发产 品计税成本支出的内容如下 一是土地征用费及拆迁补偿费土地征用费及拆迁补偿费 指为取得土地开发使用权 或开 发权 而发生的各项费用 主要包括土地买价或出让金 大市政配套 费 契税 耕地占用税 土地使用费 土地闲置费 土地变更用途 和超面积补交地价及相关税费 拆迁补偿支出 安置及动迁支出 回迁房建造支出 农作物补偿费 危房补偿费等 二是前期工程费前期工程费 指项目开发前期发生的水文地质勘察 测绘 规划 设计 可行性研究 筹建 场地通平等前期费用 三是建筑安装工程费建筑安装工程费 指开发项目开发过程中发生的各项建筑安 装费用 主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等 四是基础设施建设费基础设施建设费 指开发项目在开发过程中所发生的各项基 础设施支出 主要包括开发项目内道路 供水 供电 供气 排污 排洪 通讯 照明等社区管网工程费和环境卫生 园林绿化等园林 环境工程费 五是公共配套设施费公共配套设施费 指开发项目内发生的 独立的 非营利性 的 且产权属于全体业主的 或无偿赠与地方政府 政府公用事业单 位的公共配套设施支出 六是开发间接费开发间接费 指企业为直接组织和管理开发项目所发生的 且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出 主要包括管理 人员工资 职工福利费 折旧费 修理费 办公费 水电费 劳动 保护费 工程管理费 周转房摊销以及项目营销设施建造费等 从 扣除内容构成看 土地增值税税前扣除项目与所得税的扣除项目基本 上一致的 不考虑企业年度投资损益以及营业外收支等项目 二 二 加计扣除项目加计扣除项目 作为一种税收优惠税收优惠措施措施 加计扣除在土地增值税和企业所得税中 都存在 但对于房地产企业适用各有不同 1 土增值税所涉及的加计扣除项目 我国 土地增值税实施细则 规定 对从事房地产开发的企业 允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和 加计加计 20 的扣除 的扣除 这项扣除政策的基本立法意图是 由于纳税人取得土 地使用权后投入资金开发房地产 将生地变为熟地后转让 属于国家 鼓励的投资行为 因此 在计算应纳增值税时 不仅可以从转让收入扣 除取得土地使用权时支付的地价款 交纳的有关费用 开发土地和 新建房及配套设施的成本和规定费用 以及扣除与转让房地产有关的 税金 而且 还允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发 成本加计 20 扣除 这样就可以保证从事房地产开发的纳税人取得 基本的投资回报 以调动其从事房地产开发的积极性 其他企业从事 房地产开发的 不享受此项费用扣除 此举的主要目的是为了抑制对 房地产的炒买炒卖行为 2 根据 企业所得税法 的规定 企业的下列支出可以加计扣 除 1 企业的下列支出 可以在计算应纳税所得额时加计扣除 企企 业为开发业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形未形成无形 资产计入当期损益的资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发按照研究开发 费用的费用的 50 加计扣除加计扣除 形成无形资产的形成无形资产的 按照无形资产成本的按照无形资产成本的 150 摊摊 销 销 2 安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资 在 计算应纳税所得额时加计扣除 企业安置残疾人员的企业安置残疾人员的 在按照支付给在按照支付给 残疾职工工资据实扣除的基础上残疾职工工资据实扣除的基础上 按照支付给残疾职工工资的按照支付给残疾职工工资的 100 加加 计扣除 计扣除 残疾人员的范围适用 中华人民共和国残疾人保障法 的 有关规定 三 三 限额扣除项目限额扣除项目 1 土地增值税所涉及的限额扣除项目 房地产开发企业的利息支出 凡能够按房地产项目计算分摊并提 供金融机构证明的 允许据实扣除 但最高不能超过按商业但最高不能超过按商业银行银行同类同类 同期贷款利率计算的金额 同期贷款利率计算的金额 其他房地产开发费用按规定计算的土地 和房地产开发成本金额之和的 5 计算扣除 凡不能按转让房地产 项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的 房地产开发费用 按土地价款和开发成本计算的金额之和的 10 以内计算扣除 此外 财 政部 国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了 两点专门规定 一是利息的一是利息的上浮幅度上浮幅度按国家的有关规定执行按国家的有关规定执行 超过上超过上 浮幅度的部分不允许扣除浮幅度的部分不允许扣除 二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚 的利息不允许扣除 的利息不允许扣除 2 根据 企业所得税法 的规定 企业下列支出按规定扣除 1 对企业职工福利费 工会经费 职工教育经费的税前扣除范 围和标准规定 扣除标准分别为 14 2 2 5 为鼓励企业加 强职工教育投入 新企业所得税法规定 除国务院财政 税务主管部除国务院财政 税务主管部 门另有规定外门另有规定外 企业发生的企业发生的职工教育经费职工教育经费支出支出 不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额 2 5 的部分的部分 准予扣除准予扣除 超过部分超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 准予在以后纳税年度结转扣除 2 对业务招待费税前扣除范围和标准规定 企业发生的与生产企业发生的与生产 经营活动有关的业务招待费支出经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的按照发生额的 60 扣除扣除 但最高但最高 不得超过当年销售不得超过当年销售 营业营业 收入的收入的 5 3 对广告费和业务宣传费税前扣除范围和标准规定 除国务院除国务院 财政 税务主管部门另有规定外财政 税务主管部门另有规定外 广告费和业务宣传费支出不超过当广告费和业务宣传费支出不超过当 年销售年销售 营业营业 收入收入 15 的部分的部分 准予扣除准予扣除 超过部分超过部分 准予在以后纳准予在以后纳 税年度结转扣除 税年度结转扣除 4 对公益性捐赠支出税前扣除范围和标准规定对公益性捐赠支出税前扣除范围和标准规定 企业发生的公企业发生的公 益性捐赠支出益性捐赠支出 在年度利润总额在年度利润总额 12 以内的部分以内的部分 准予在计算应纳准予在计算应纳 税所得额时扣除 税所得额时扣除 为增强其可操作性 新企业所得税法对公益性捐赠 作了界定 公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人 民政府及其部门 用于 中华人民共和国公益事业捐赠法 规定的公 益事业的捐赠 同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件 5 企业支付境外机构的销售费用税前扣除范围和标准规定 企企 业委托境外机构销售开发产品的业委托境外机构销售开发产品的 其支付境外机构的销售费用其支付境外机构的销售费用 含佣含佣 金或手续费金或手续费 不超过委托销售收入不超过委托销售收入 10 的部分的部分 准予据实扣除 准予据实扣除 四 四 扣除方法的差异扣除方法的差异 1 土地增值税的扣除 土地增值税土地增值税以以房地产开发项目为单位房地产开发项目为单位进行清算进行清算 对于分期开发的对于分期开发的 项目项目 以分期项目为单位清算以分期项目为单位清算 开发项目中同时包含普通住宅和非普开发项目中同时包含普通住宅和非普 通住宅的通住宅的 应分别计算增值额应分别计算增值额 清算期间具有不确定性 可以长于一 个会计年度 清算之前都是预缴 达到清算时限条件时则不再预缴 必须按规定进行清算 多退少补 共同的成本费用分摊依据共同的成本费用分摊依据 房地产开发项目的扣除项目虽然是按 开发项目的实际成本归集计算的 但有些扣除项目 如基础设施费 配套设施费等 不是直接属于某一个项目的 需要由多个清算项目共 同享用 这就需要将这些需要共同分担的成本费用通过合理的方法归 入每个清算项目 土地增值税不同清算项目共同的成本费用分摊主 要不是按项目建筑面积 也不是按项目实际占用面积 而是按可售面而是按可售面 积分摊 积分摊 国税发 2006 187 号规定 属于多个房地产项目共同的 成本费用 应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的 比例或其他合理的方法 计算确定清算项目的扣除金额 2 所得税的项目扣除 所得税清算期间是固定的 并以一个会计年度为周期 按照国税 发 2009 31 号文 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 的 规定 企业开发 建造的开发产品应按制造成本法制造成本法进行计量与核算 其中 应计入开发产品成本中的费用中 直接成本和能够分清成本对 象的间接成本 直接计入成本对象 共同成本和不能分清负担对象的 间接成本 应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象 具体分具体分 配方法配方法可按以下规定选择其一 占地面积法 建筑面积法 直接成本占地面积法 建筑面积法 直接成本 法 预算造价法 法 预算造价法 同时 限定了规定了共同成本的分配方法 如 土 地成本按照占地面积法进行分配 单独作为过渡性成本对象核算的公 共配套设施开发成本 应按建筑面积法进行分配 借款费用属于不同 成本对象共同负担的 按直接成本法或按预算造价法进行分配 五 税前支出扣除差异对房地产企业影响分析五 税前支出扣除差异对房地产企业影响分析 1 限额扣除项目的影响 土地增值税的限额扣除项目主要是房地产开发费用的扣除 房地 产开发费用开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用 管理费用 财 务费用 按照现行会计制度的的规定作为期间费用直接计入当期损益 不 按成本核算对象进行分摊 而作为土地增值税扣除的房地产开发费 用是根据 土地增值税实施细则 规定的标准进行扣除标准进行扣除 而不是实际 发生数进行扣除 而根据 所得税法 的规定 期间三项费用除了部 分项目限额扣除外均可以据实扣除 房地产开发费用扣除按规定标准进行扣除 而不是实际发生数进 行扣除 这造成以下三个方面问题 一是实际发生的房地产开发费用 与 土地成本和房地产开发成本的关联度并不大 往往扣除金额与实际发 生的差异较大 二是如果实际列支的开发费用小于按比例计算的金额 那 么差额部分的房地产开发费用就等于没有有效凭证而被扣除了 三是 财务费用扣除往往是按比例扣除大于据实扣除金额 此外利息支出据 实扣除时对于超过上浮幅度的部分和超过贷款期限的利息部分和加 罚的利息又不允许扣除 因此 本文认为 土地增值税关于房地产开 发费用的扣除方法不符合税法的真实性原则 2 分类扣除与加计扣除的影响 房地产开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅 根据财税 1995 48 号文规定 对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开 发的发的 应分别核算增值额应分别核算增值额 未分别核算增值额或不能准确核算增值额未分别核算增值额或不能准确核算增值额 的的 其建造的普通标准住宅不能享受相关免税优惠其建造的普通标准住宅不能享受相关免税优惠 新纳税申报表附表三纳税调整项目明细表中第五项是专门针对房地 产企业预计利润的调整项目 此项目填报风险主要来源于所得税预 缴的处理和与预收款相对应的营业税及土地增值税的处理 一 房地产企业预售收入预缴所得税时可否扣除期间费用和税金 2008 年 4 月 国家税务总局文下发了国税函 2008 299 号文件 其中第一条规定 房地产开发企业按当年实际利润据实分季 或月 预缴企业所得税的 对开发 建造的住宅 商业用房以及其他建筑 物 附着物 配套设施等开发产品 在未完工前采取预售方式销售 取得的预售收入 按照规定的预计预计利润率利润率分季 或月 计算出预计分季 或月 计算出预计 利润额 计入利润额 计入利润总额利润总额预缴 开发产品完工 结算计税成本后按照预缴 开发产品完工 结算计税成本后按照 实际利润再进行调整 实际利润再进行调整 此条把国税发 2006 31 号文中的预计毛利额 改成了预计利润额 没有说明允许不允许扣除期间费用和相关税金 于是就出现了两种观点 一种看法认为 既然预计毛利额改成了预 计利润额 从字面上理解不允许扣除期间费用和相关税金 另外一 种看法认为 虽然预计毛利额改成了预计利润额 但文件并没有说 明不允许扣除期间费用和相关税金 而且比例 15 地级市 也没 有变 既然没有说明不允许扣除期间费用和相关税金 那就可以理 解为可以扣除期间费用和相关税金 到底哪种理解是正确的呢 事实上 国家税务总局在随后下发的 关于填报企业所得税月 季 度预缴纳税申报表有关问题的通知 国税函 2008 635 号文 件中已经解答上述问题 文件规定 中华人民共和国企业所得税 月 季 度预缴纳税申报表 A 类 第 4 行 利润总额 修改为 实际利润额 填报说明第五条第 3 项相应修改为 第 4 行 实 际利润额 填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏 损以及不征税收入 免税收入后的余额 事业单位 社会团体 民 办非企业单位比照填报 房地产开发企业本期取得预售收入按规定 计算出的预计利润额计入本行 从上述规定可以清楚的看出 房地产开发企业所得税预缴所得税所得税预缴所得税 是在会计利润总额基础上计算确定的 利润总额中已经扣除了企业是在会计利润总额基础上计算确定的 利润总额中已经扣除了企业 的期间费用和税金的期间费用和税金 因此 国税函 2008 299 号与国税发 2006 31 号规定是一致的 所以说期间费用和税金在预缴时是可以扣除的 二 年末如何正确进行纳税调整 新所得税申报表附表三填表说明 第 52 行 五 房地产企业预 售收入计算的预计利润 第 3 列 调增金额 填报从事房地产业 务的纳税人本期取得的预售收入 按照税收规定的预计利润率计算 的预计利润 第 4 列 调减金额 填报本期将预售收入转为将预售收入转为销售收销售收 入入 其结转的预售收入已按税收规定的预计利润率计算的预计利润 转回数 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 不填 这里需要提醒纳税人注意的是调增 调减金额的确定 如果纳 税人将预收款对应的税金在会计上已作主营业务税金核算 则调增 金额就是本期取得的预售收入按照税收规定的预计利润率计算的预 计利润 即本期预售收入 预计利润率 但如果企业没有将预收款对 应的税金在主营业务税金科目核算而是挂往来的话 则调增金额应 该是预计利润减去相应税金 预售收入 预计利润率 预缴的营业 税 预缴的土地增值税 因为这部分税金没在税金科目核算 会 造成会计利润虚增 但该税金确实已实际发生 根据企业所得税法 相关规定可以税前扣除 所以需要在预计利润中减除 调减项目比 较简单 就是当期已经确认的收入中对应的预计利润的回转数 国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 国 税发 2006 31 号 各省 自治区 直辖市和计划单列市国家税务局 地方税务局 为了加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理 根据 中华人民共和国企业所得税暂行条例 及其 实施细则 中华 人民共和国税收征收管理法 等有关法律 法规规定 结合房地产 开发企业 以下简称开发企业 的经营特点 现就房地产开发的有 关企业所得税问题通知如下 一 关于未完工开发产品的税务处理问题 开发企业开发 建造的住宅 商业用房以及其他建筑物 附着 物 配套设施等开发产品 在其未完工前采取预售方式销售的 其 预售收入先按预计计税毛利率分季 或月 计算出当期毛利额 扣除 相关的期间费用 营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额 待 开发产品结算计税成本后再行调整 一 经济适用房项目必须符合建设部 国家发展改革委员会 国土资源部 中国人民银行 关于印发 经济适用房管理办法 的 通知 建住房 2004 77 号 等有关法规的规定 其预售收入的计 税毛利率不得低于 3 开发企业对经济适用房项目的预售收入进 行初始纳税申报时 必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明 材料 凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证 明材料的 一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税 二 非经济适用房开发项目预计计税毛利率开发项目预计计税毛利率按以下规定确定 开发项目位于省 自治区 直辖市和计划单列市人民政府所 在地城市城区和郊区的 不得低于 20 开发项目位于地及地级市城区及郊区的 不得低于 15 开发项目位于其他地区的 不得低于 10 二 关于完工开发产品的税务处理问题 一 符合下列条件之一的 应视为开发产品已经完工 1 竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品 成本对象 2 已开始投入使用的开发产品 成本对象 3 已取得了初始产权证明的开发产品 成本对象 二 开发产品完工后 开发企业应根据收入的性质和销售方 式 按照收入确认的原则 合理地将预售收入确认为实际销售收入 同时按规定结转其对应的计税成本 计算出该项开发产品实际销售 收入的毛利额 该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛 利额之间的差额 计入完工年度的应纳税所得额 凡已完工开发产 品在完工年度未按规定结算计税成本 或未对其实际销售收入毛利 额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的 主管税务机关有 权确定或核定其计税成本 据此进行纳税调整 并按 中华人民共 和国税收征收管理法 的有关规定对其进行处理 三 开发产品完工后 开发企业应于年度纳税申报前将其完 工情况报告主管税务机关 在年度纳税申报时 开发企业须出具有 关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间 差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料 上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括 开发项目的地理 位置及概况 占地面积 开发用途 初始开发时间 完工时间 可 售面积及已售面积 预售收入及其毛利额 实际销售收入及其毛利 额 开发成本及其实际销售成本等 四 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的 全部价款 包括现金 现金等价物及其他经济利益 开发企业代有 关部门 单位和企业收取的各种基金 费用和附加等 凡纳入开发 产品价内或由开发企业开具发票的 应按规定全部确认为销售收入 凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门 单位开 具发票的 可作为代收代缴款项进行管理 五 开发产品销售收入应按以下规定确认 采取一次性全额收款方式销售开发产品的 应于实际收讫 价款或取得索取价款凭据 权利 之日 确认收入的实现 采取分期收款方式销售开发产品的 应按销售合同或协议 约定的价款和付款日确认收入的实现 付款方提前付款的 在实际 付款日确认收入的实现 采取银行按揭方式销售开发产品的 应按销售合同或协议 约定的价款确定收入额 其首付款应于实际收到日确认收入的实现 余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现 采取委托方式销售开发产品的 应按以下原则确认收入的 实现 1 采取支付手续费方式委托销售开发产品的 应按销售合同 或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入 的实现 2 采取视同买断方式委托销售开发产品的 属于开发企业与 购买方签订销售合同或协议 或开发企业 受托方 购买方三方共 同签订销售合同或协议的 如果销售合同或协议中约定的价格高于 买断价格 则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到 受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 如果属于前两种情 况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格 以及属于受托方 与购买方签订销售合同或协议的 则应按买断价格计算的价款于收 到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 3 采取基价 保底价 并实行超基价双方分成方式委托销售 开发产品的 属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议 或开 发企业 受托方 购买方三方共同签订销售合同或协议的 如果销 售合同或协议中约定的价格高于基价 则应按销售合同或协议中约 定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入 的实现 开发企业按规定支付受托方的分成额 不得直接从销售收 入中减除 如果销售合同或协议约定的价格低于基价的 则应按基 价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 属于由受托方与购买方直接签订销售合同的 则应按基价加上按规 定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实 现 4 采取包销方式委托销售开发产品的 包销期内可根据包销 合同的有关约定 参照上述 1 至 3 项规定确认收入的实现 包销期满后尚未出售的开发产品 开发企业应根据包销合同或协议 约定的价款和付款方式确认收入的实现 已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称 地理位置 编 号 数量 单价 金额 手续费等项内容 以月或季为结算期 定 期进行结算 并在规定期限内向税务机关进行纳税申报 预缴税款 对不按规定定期结算 纳税申报和预缴税款的 按 中华人民共和 国税收征收管理法 的有关规定进行处理 开发企业将开发产品先出租再出售的 凡将开发产品转作 固定资产的 其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现 出 售时再按销售固定资产确认收入的实现 凡未将开发产品转作固定 资产的 其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现 出售时 再按销售开发产品确认收入的实现 三 关于开发产品预租收入的确认问题 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记 取得产权证前 与承租人签订租赁预约协议的 自开发产品交付承 租人使用之日起 出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现 承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除 四 关于合作建造开发产品的税务处理问题 开发企业以本企业为主体联合其他企业 单位 个人合作或合 资开发房地产项目 且该项目未成立独立法人公司的 按下列规定 进行处理 一 凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的 开发企业在首次分配开发产品时 如该项目已经结算计税成本 其 应分配给投资方 即合作 合资方 下同 开发产品的计税成本与 其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额 如未结算计税成本 则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理 二 凡开发合同或协议中约定分配项目利润的 应按以下规 定进行处理 1 开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得 额统一申报缴纳企业所得税 不得在税前分配该项目的利润 同时 不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息 支出 2 投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息 红利 凭开 发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税 五 关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题 一 企业 单位以换取开发产品为目的 将土地使用权投资 房地产开发项目的 按以下规定进行处理 1 企业 单位应在首次取得开发产品时 将其分解为转让土地 使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理 并按应从该 项目取得的开发产品 包括首次取得的和以后应取得的 的市场公 允价值计算确认土地使用权转让所得或损失 2 接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时 将其分 解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品 包括首次分出 的和以后应分出的 和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得 税处理 并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本 二 企业 单位以股权的形式 将土地使用权投资房地产开 发项目的 按以下规定进行处理 1 企业 单位在投资交易发生时 应将其分解为销售有关非货 币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理 并计算确认资产转 让所得或损失 上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过 50 可从投资交易发生年度起 按 5 个纳税年度均摊至各年度的应纳税 所得额 2 接受土地使用权的开发方在投资交易发生时 可按上述投资 交易额计算确认土地使用权的成本 并计入开发产品的成本 六 关于开发产品视同销售行为的税务处理问题 开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠 赞助 职工福 利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他 企事业单位和个人的非货币性资产等行为 应视同销售 于开发产 品所有权或使用权转移 或于实际取得利益权利时确认收入 或利 润 的实现 确认收入 或利润 的方法和顺序为 一 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售 价格确定 二 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确 定 三 按开发产品的成本利润率确定 开发产品的成本利润率 不得低于 15 具体比例由主管税务机关确定 七 关于代建工程和提供劳务的税务处理问题 一 开发企业代建工程和提供劳务不超过 12 个月的 可按合 同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现 持续时间 超过 12 个月的 可采用完工百分比法按季确认收入的实现 完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用 完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例 测量已完成合 同工作量等方法确定 二 开发企业在代建工程 提供劳务过程中节省的材料 下 脚料 报废工程或产品的残料等 如按合同规定留归开发企业所有 的 应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现 八 关于开发产品成本 费用的扣除问题 开发企业在进行成本 费用的核算与扣除时 必须按规定区分 期间费用和开发产品成本 开发产品会计成本与计税成本 已销开 发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限 一 开发企业在结算开发产品的计税成本时 按以下规定进 行处理 1 开发产品建造过程中发生的各项支出 当期实际发生的 应 按权责发生制的原则计入成本对象 当期尚未发生但应由当期负担 的 除税收规定可以计入当期成本对象的外 一律不得计入当期成 本对象 2 开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对 象 同时还应将各项支出合理地划分为直接成本 间接成本和共同 成本 3 开发产品完工前发生的直接成本 间接成本和共同成本 应 按配比原则将其分配至各成本对象 其中 直接成本和能够分清成 本负担对象的间接成本 直接计入成本对象中 共同成本以及因多 个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本 应按各个成本对象 项目 占地面积 建筑面积或工程概算等方法 计算分配 4 计入开发产品成本的费用必须是真实发生的 除税收另有规 定外 各项预提 或应付 费用不得计入开发产品成本 5 计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定 与税收规 定不一致的 应以税收规定为准进行调整 6 开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本 不 得提前或滞后 如结算了会计成本 则应按税收规定将其调整为计 税成本 二 下列项目按以下规定进行扣除 1 已销开发产品的计税成本 当期准予扣除的已销开发产品的 计税成本 按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本 确认 可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公 式计算确定 可售面积单位工程成本 成本对象总成本 总可售面积 已销开发产品的计税成本 已实现销售的可售面积 可售面积单 位工程成本 2 开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用 包括前期工 程费 基础设施建设费 公共配套设施费 土地征用及拆迁费 建 筑安装工程费 开发间接费用等 应根据实际发生额按以下规定进 行分摊 1 属于成本对象完工前发生的 应按计税成本结算的规定和 其他有关规定直接计入成本对象 2 属于成本对象完工后发生的 应按计税成本结算的规定和 其他有关规定 首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行 分摊 然后再将应由已完工成本对象负担的部分 在已销开发产品 和未销开发产品之间进行分摊 3 应付费用 开发企业发生的各项应付费用 可以凭合法凭证 计入开发产品计税成本或进行税前扣除 其预提费用除税收另有规 定外 不得在税前扣除 4 维修费用 开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律 法规或合同规定对已售开发产品 包括共用部位 共用设施设备 进行日常维护 保养 修理等实际发生的费用 准予在当期扣除 5 共用部位 共用设施设备维修基金 开发企业将已计入销售 收入的共用部位 共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门 单位的 应于移交时扣除 代收代缴的维修基金和预提的维修基金 不得扣除 6 开发企业在开发区内建造的会所 停车场库 物业管理场所 电站 热力站 水厂 文体场馆 幼儿园等配套设施 按以下规定 进行处理 1 属于非营利性且产权属于全体业主的 或无偿赠与地方政 府 公用事业单位的 可将其视为公共配套设施 其建造费用按公 共配套设施费的有关规定进行处理 2 属于营利性的 或产权归开发企业所有的 或未明确产权 归属的 或无偿赠与地方政府 公用事业单位以外其他单位的 应 当单独核算其成本 除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外 其他一律按建造开发产品进行处理 7 开发企业在开发区内建造的邮电通讯 学校 医疗设施应单 独核算成本 按以下规定进行处理 1 由开发企业投资建设完工后 出售的 按建造开发产品进 行处理 出租的 按建造固定资产进行处理 无偿赠与国家有关业 务管理部门 单位的 按建造公共配套设施进行处理 2 由开发企业与国家有关业务管理部门 单位合资建设 完 工后有偿移交的 国家有关业务管理部门 单位给予的经济补偿可 直接抵扣该项目的建造成本 抵扣的差额应计入当期应纳税所得额 8 开发企业建造的售房部 接待处 和样板房 凡能够单独作 为成本对象进行核算的 可按自建固定资产进行处理 其他一律按 建造开发产品进行处理 售房部 接待处 样板房的装修费用 无 论数额大小 均应计入其建造成本 9 保证金 开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的 凡约 定开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的 其销售开发产品时向 银行提供的保证金 担保金 不得从销售收入中减除 也不得作为 费用在当期税前扣除 但实际发生损失时可据实扣除 10 广告费 业务宣传费 业务招待费 按以下规定进行处理 1 开发企业取得的预售收入不得作为广告费 业务宣传费 业务招待费等三项费用的计算基数 至预售收入转为实际销售收入 时 再将其作为计算基数 2 新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发 生的 与建造 销售开发产品相关的广告费 业务宣传费和业务招 待费 可以向后结转 按税收规定的标准扣除 但结转期限最长不 得超过 3 个纳税年度 11 利息 按以下规定进行处理 1 开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定 的借款费用 属于成本对象完工前发生的 应配比计入成本对象 属于成本对象完工后发生的 可作为财务费用直接扣除 2 开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业 单位使用的 借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明 文件 其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除 3 开发企业将自有资金借给全资企业 包括分支机构 和其 他关联企业的 关联方借入资金金额超过其注册资本 50 的 超过 部分的利息支出 不得在税前扣除 未超过部分的利息支出 准予 按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除 12 土地闲置费 开发企业以出让方式取得土地使用权进行房 地产开发的 必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途 动工 开发期限开发土地 因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的 土地闲置费 计入成本对象的施工成本 因国家无偿收回土地使用 权而形成的损失 可作为财产损失按税收规定在税前扣除 13 成本对象报废和毁损损失 成本对象在建造过程中如单项 或单位工程发生报废和毁损 减去残料价值和过失人或保险公司赔 偿后的净损失 计入继续施工的工程成本 如成本对象整体报废或 毁损 其净损失可作为财产损失按税收规定扣除 14 折旧 开发企业将开发产品转作固定资产的 可按税收规 定扣除折旧费用 未转作固定资产的 不得扣除折旧费用 九 关于征收管理问题 一 开发企业在年度申报纳税时 应对涉及报税务机关审批 或备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实 凡未按规定报批或备案 以及手续 资料不全的 要及时补办有关手续 资料 否则 不得 在税前扣除 二 开发企业出现下列情形之一的 税务机关可对其以往应 缴的企业所得税按核定征收方式进行征收 管理并逐步规范 同时按 中华人民共和国税收征收管理法 等税收法律 法规的规定进行 处理 但不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进行征收 管理 1 依照法律 行政法规的规定可以不设账簿的 2 依照法律 行政法规的规定应当设置但未设置账薄的 3 擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的 4 虽设置账簿 但账目混乱或成本资料 收入凭证 费用凭证 残缺不齐 难以查账的 5 发生纳税义务 未按照规定的期限办 理纳税申报 经税务机关责令限期申报 逾期仍不申报的 6 纳税人申报的计税依据明显偏低 又无正当理由的 十 关于适用减免税政策问题 根据房地产开发业务的特点 房地产开发企业和以销售 包括 代理销售 开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠 十一 关于本通知适用范围和执行时间问题 本通知适用于各种经济性质的内资房地产开发企业 以及从事 房地产开发业务的其他内资企业 各省 自治区 直辖市和计划单 列市国家税务局 地方税务局应联合制定具体实施办法 并报国家 税务总局备案 本通知自 2006 年 1 月 1 日起执行 国家税务总局关于房地产 开发有关企业所得税问题的通知 国税发 2003 83 号 同时废 止 此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项 按本通知执行 国家税务总局 房产企业收取诚意金款项的税收筹划房产企业收取诚意金款项的税收筹划 开发商的促销 总是花样翻新 收取 诚意金 就作为一种时髦的方式 近期在国内各大 城市的商品房销售中被广泛运用 部分房地产开发企业为了缓解资金压力 在未取得 商 品房预售许可证 的情况下 采取各种方式 申请书 承诺书 订单等 各种名目 诚意 金 vip 会员费等 收取购房准业主的款项 以满足开发项目建设的资金需要 房地产开发企业以房地产开发企业以 诚意金诚意金 形式收取的款项如何进行财税处理 形式收取的款项如何进行财税处理 案例案例 某房地产开发企业于 2009 年 8 月通过拍卖方式获取土地一宗 土地面积为 10 万平方 米 土地价款为 1 亿元 约定于 2009 年 11 月付清 该公司拟建设电梯公寓 20 万平方米 商铺 2 万平方米 2010 年 2 月取得 施工许可证 开始施工建设 工期为 18 个月 3 月 中旬 工程正在进行地下室的施工 开发商还没有获取 商品房预售许可证 许多购房准 业主在 申请 vip 会员可以享受优惠房价 的诱惑下 没有签订购房合同仅凭 vip 会员申请书 就纷纷缴付 诚意金 订购房屋 该房地产公司共收取 诚意金 5000 万元 大大缓解了开 发建设的资金压力 那么 对于该房地产开发企业收取的 诚意金 5000 万元 应如何进行会计核算和税务 处理 会计上 在会计上 在 预收账款预收账款 和和 其他应付款其他应付款 间游走间游走 新会计准则中对 预收账款 科目 是这样规定的 本科目核算企业按照合同规定预收 的款项 即预收账款是建立在购销合同基础上的 新会计准则中对 其他应付款 科目 是这样规定的 本科目核算企业除应付票据 应 付账款 预收账款 应付职工薪酬 应付利息 应付股利 应交税费 长期应付款等以外 的其他各项应付 暂收的款项 由此可见 房地产企业收取的 诚意金 不是按照合同约定收取的 仅仅是按照 订 房单 或类似凭据 约定收取的 它不受 合同法 约束 仅具有暂收应付的性质 因此 应该在 其他应付款 科目核算比较适宜 税务上 绕行税务上 绕行 应税收入应税收入 绕过所