收入舞弊的手法与审计策略

西南财经大学天府学院西南财经大学天府学院 20172017 届届 课程论文课程论文 课程名称课程名称 内部审计内部审计 论文题目 论文题目 收入舞弊的手法与审计策略收入舞弊的手法与审计策略 学生姓名 学生姓名 周婷婷周婷婷 所在学院 所在学院 西南财经大学天府学院西南财经大学天府学院 专专 业 业 审计学审计学 学学 号 号 指导教师 指导教师 赵小伟赵小伟 20162016 年年 6 6 月月 西南财经大学天府学院 收入舞弊的手法与审计策略 1 收入舞弊的手法与审计策略 摘 要 当今经济环境中企业舞弊无疑是一个极其敏感而又重要的问题它是人类经济社 会并长期威胁着人类社会和经济活动的良性发展 随着经济的发展舞弊己成为全球 性的共同问题 其对全球经济的影响之广 冲击之深 已到了触目惊心的地步 而收 入是信息使用者最为关心的会计报表项目之一 投资者可以根据收入总额及其构成 的变化分析企业经营趋势 并做出相关的决策 收入也是企业管理当局关注的重要 指标 企业的上市 融资 纳税以及管理者的薪酬 职位等也与收入直接挂钩 在 此背景下 本论文选择以治理舞弊为出发点 着重研究财务舞弊中收入舞弊的因素 手法与审计策略 关键字 收入舞弊 虚增收入 控制测试 实质性分析 西南财经大学天府学院 收入舞弊的手法与审计策略 2 目 录 摘 要 1 关键字 1 引言 3 一 收入舞弊的概念及收入的确认条件 3 一 收入舞弊的概念 3 二 收入的确认条件 3 二 收入舞弊的三因素理论 3 一 收入舞弊的第一因素 压力 3 二 收入舞弊的第二因素 机会 4 三 收入舞弊的第三因素 借口 4 三 收入舞弊的手法 4 一 虚增收入 粉饰报表 4 二 提前确认收入 4 三 利用关联交易虚增销售收入 5 四 私设 小金库 5 五 地方政府援助 5 四 收入舞弊审计策略 5 一 进行风险评估 5 二 实施控制测试 6 三 运用实质性分析程序 6 四 完善实质性审计程序 6 五 结语 7 参考文献 7 西南财经大学天府学院 收入舞弊的手法与审计策略 3 引言 我国上市公司的数量逐年增长 这是社会经济发展的必然结果 而对于一个上 市公司来说 收入是一个至关重要的指标 除此之外 收入也是信息使用者最关心 的会计项目 统计数据显示 很多会计欺诈都与收入有关 上市公司为了提升企业 形象 吸引投资者 往往就会出现收入舞弊的现象 在审计工作中 收入舞弊审计 是整个审计过程的重点之一 注册会计师要知道企业常用的收入欺诈方法 并采取 措施应对它 因而探讨收入舞弊的手法与审计策略具有重要意义 一 收入舞弊的概念及收入的确认条件 一 收入舞弊的概念 2010 年 中国注册会计师审计准则第 1141 号 财务报表审计中与舞弊相关 的责任 将舞弊定义为 舞弊是指被审计单位的管理层 治理层 员工或第三方 使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为 而收入舞弊隶属于其中的管理层 舞弊 二 收入的确认条件 收入在确认时除了应当符合收入定义外 还应当满足严格的确认条件 收入只 有在经济利益很可能流入 从而导致企业资产增加或者负债减少 且经济利益的流 入额能够可靠计量时才能予以确认 因此 收入的确认至少应当符合以下条件 一 是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方 二是企业既没有保留通常 与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施控制 三是与收入相关 的经济利益很可能流入企业 四是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加 或者负债的减少 五是经济利益的流入额能够可靠地计量 二 收入舞弊的三因素理论 一 收入舞弊的第一因素 压力 压力因素是收入舞弊的行为动机 有动机才有行动 在各种压力下 管理层铤 而走险 而这些压力大致可以分为以下几点 业绩承诺 股权激励 市场的盈利 预期 在现行考核机制中 只要是可以和绩效挂钩的 大多片面地与销售佣金和收 入直接挂钩 经理人薪酬与财务指标直接相关 奖金以股票方式支付等 这样的激 励机制促使管理层为了物质报酬而高估收入 获取银行信用 达到贷款的指标标 准 企业为了达到银行规定的指标而粉饰财务报表 为获取金融机构的信贷资金而 蓄意提高收入 递增利润 融资圈钱 上市 配股 避免戴帽和力争摘帽 公司 初次上市必须连续三年盈利 配股时要求近三年 ROE 达到 6 若连续亏损就会被 ST PT 甚至退市 所以企业为了达到上述目的 就会虚增收入和利润 逃避销 售税金 所得税 企业谋求局部利益最大化 为了逃税 漏税而不择手段的少记收 入转移利润 西南财经大学天府学院 收入舞弊的手法与审计策略 4 二 收入舞弊的第二因素 机会 机会因素指可进行管理舞弊而又能掩盖起来不被发现或逃避惩罚的时机 收入 舞弊机会更多依赖于管理者在组织中的职位 机会因素主要有以下三种形成原因 公司治理中权利制约机制缺失 在公司 治理结构中 有效的权利制约机制可以保证公司业务合理有效的进行 一旦制约机 制失效 具有舞弊动机的人员或组织将会获得机会 无比必将发生 独立审计的 审计关系不科学 由于委托代理关系的出现 所有权与经营权的脱离 委托人需要 第三方对其委托人进行评估 以解决受托人的信息优势和道德风险问题 而目前 由于审计关系的不科学 独立审计不能发挥预期的作用 舞弊的暴露风险降低 这 是导致上市公司财务舞弊发生的又一重要原因 我国的会计监管机制存在缺陷 有效的会计监管机制将增加舞弊的暴露风险 而存在缺陷的监管机制必然降低舞弊 的交易成本 一旦动机 自我合理化兼备 舞弊必然发生 三 收入舞弊的第三因素 借口 在面临压力和获得机会后 真正形成收入舞弊还需具备最后一个因素即借口 一个自我合理化的过程 收入舞弊者常用的借口有 我是暂时借用 肯定会还的 没有人会因为我的行 为而受到伤害 公司财大气粗 完全可以负担这点小损失 大家都在这么做 我的 目的是善意的 用途是正当的 当地政府默认或支持我的行为等 三 收入舞弊的手法 一 虚增收入 粉饰报表 我国企业普遍采用的收入确认时点为开具销售发票时 而有些企业为了在当期 增加利润 确认收入时实际上并不满足收入确认条件 这种寅吃卯粮的舞弊手法严 重影响会计信息的客观性和公允性 容易误导会计报表使用者对企业财务状况 经 营成果和现金流量的判断 属于欺骗投资者的舞弊行为 伪造收入一般是在企业年底完不成目标利润时的常用手法 上市公司通过与其 他企业签订购销合同 伪造出库单和运输凭证 然后根据权责发生制原则确认收入 但实际上既不发货也不收款 二 提前确认收入 1 委托销售中提前确认收入 委托别人进行销货的情况下 委托方把需要销售 商品发给受托方 但商品仍然归委托者所有 由受托方来出卖这批货物 在这样的 情况下 商品依然记在委托方的账上 在发出货物时委托方不能把此记为营业收入 需要等受托方将货物卖出后才能根据销售情况确认营业收入并结转营业成本 如果 在委托方只是把货物发给受托方而受托方没有实际出卖货物时 委托方就不能确认 收入 2 递延收入提前确认收入 一般情况下 提供劳务型项目是在劳动者服务前先 收取大部分款项 在将来的一定期间内进行服务或劳动 会计准则规定 这种劳务 型项目收取的款项应该作为递延收入 也就是说在收到钱时作为一项债务或以后期 西南财经大学天府学院 收入舞弊的手法与审计策略 5 间的收入来处理 等劳动或服务完成后再将这些钱确认为劳务收入 然而 许多公 司经常在收到钱时直接确认为收入 这是一种错误的记账手法 有作弊嫌疑 尤其 是那些收到钱立马计入收入的企业 其作弊的嫌疑会更大 三 利用关联交易虚增销售收入 关联方对于大多数上市公司而言都不是什么新鲜的事物 关联方交易作为一种独特的经济 现象 在市场经济飞速发展的大潮中是不可避免的 会计准则要求 上市公司在公布年报时必 须披露与其相关的所有关联方信息和与其所有的关联方交易 但是目前很多上市公司涉嫌利用 关联方交易掩饰亏损 虚增收入 进而虚增利润 或隐瞒部分关联方和特殊目的实体进而操纵 利润 使得关联交易非关联化 由于其刻意不在报表以及附注中按规定做恰当 充分的披露 很难被审计人员和普通投资者识别 据调查显示 仅仅 2006 2010 年 5 年间 被证监会 上 交所 深交所和财政部公开处罚的 70 余家涉嫌财务舞弊的上市公司中 有将近一半的上市公 司涉嫌存在隐瞒关联方交易 四 私设 小金库 有些企业把一些对方不索要发票的买卖事项及营业外取得的款项和其他交易事 项取得货款不入账 形成自己的小金库 做法有 第一 截留 隐藏部分主营业务 收入 如企业在销售过程中对于那些对方没有索要发票的业务中 企业就不把此作 为销货情况来处理 而把这部分收入截下来作为小金库 第二 截留 隐藏账外收 入 如有些企业以其他部门领取原材料为借口 将这些假装领取的货物计到成本中 然后将这部分不合法货物卖出或得到的收入并不计入账户 形成小金库 第三 截 留 隐藏对外提供的各种服务和劳务收入 如对于那些收取现金的修理安装事项 进一步完善业务 或其他劳务型项目等 很容易成为其作弊的对象 五 地方政府援助 目前 利用上市公司募集资金对推动区域经济发展有着非常重要的作用 所以 在上市指标争取难度大 壳资源紧张的情况下 许多地方政府往往不忍目睹上市指 标作废 让已上市公司失去宝贵的筹资资格 于是有的地方政府纷纷向上市公司伸 出 援助之手 采用税收优惠 财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目 标 这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由 这种地方政府 援助 为不少上市公 司操纵利润 粉饰财务报表开了方便之门 有些地方政府越权给上市公司税收返还 政策或者直接为上市公司提供财政补贴 更有甚者地方政府通过一些手段对上市公 司拖欠的银行利息给予核销减免 四 收入舞弊审计策略 一 进行风险评估 1 新审计准则将现代风险导向审计的理念贯穿进来 将风险评估作为整个审计 工作的前提和基础 在收入审计中 能否合理评估风险 将成为评价事务所审计质 量及注册会计师专业胜任能力的关键因素 充分了解被审计单位及其所处的环境 这是审计工作的起点 通过与被审计单位管理层 财务人员和其他对被审计单位情 西南财经大学天府学院 收入舞弊的手法与审计策略 6 况熟悉的人员交谈 尽可能多地了解被审计单位及其所处的环境 对被审计单位是 否会发生会计舞弊进行判断 了解被审计单位所处的外部环境是否恶劣 被审计单 位生存是否艰难 了解被审计单位管理层的经营业绩指标是否畸高 使管理层面对 非正常的压力 了解被审计单位在业界的信誉状况是否良好 2 评估与收入相关的内部控制 企业不完善的内部控制是舞弊者所要寻求的机 会 注册会计师在收入审于内部控制之上的情形 审查不相容职责是否进行了分离 审查是否有完善的审批程序并一贯遵守执行计时要重点审查企业与收入相关的内部 控制是否完善 是否得到有效执行 是否存在管理层凌驾 二 实施控制测试 可以信赖的内部控制能够有效地降低失误和作弊发生的几率 当被审计单位的 内部控制可信时 其记录的销售货物情况才可以参考 所以注册会计师在确定具体 的针对收入作弊行为的策略后 还应清楚企业的重要部分是否被管理层重视 比如 在开出发票时 有没有根据销售合同 发运情况 对方单位实况进行开具 开出后 有没有一个人认真检查 销售业务发生后 在记录时有没有根据真实的装货运货单 据和售货票据 开出的售货发票的编号连不连续 有没有对售货票据中的数量 金 额一个人进行认真核对 记录销货人员与处理销货人员有没有职位分离 三 运用实质性分析程序 在收入审计时 注册会计师除可运用传统的分析数据 如本期数据与历史数据 行业数据对比 计算重要产品毛利率外 更重要的是运用非传统的分析数据 首先 可将营业收入与应收账款和现金流进行对比 企业虚增收入一般不会产生实际的现 金流量 营业收入与现金流量数据矛盾背后很可能存在着虚增收入行为 其次可将 收入与企业规模和生产能力进行对比 若收入远高于企业规模和生产能力 则表明 可能虚增了收入 另外 对大众消费品生产企业 可将收入与市场占有率进行对比 企业的收入最终会在市场中体现 如果在大众消费品市场难觅企业产品的踪迹而企 业却有大额收入 则有可能虚增了收入 四 完善实质性审计程序 1 强化对应收款项的审计 虚假的收入通常伴随着虚假的应收款项 对应 收款项实施函证程序是发现虚假收入的有效手段 为提高询证程序的有效性 询证 时应将被审计单位提供的客户名称 地址与销售发票上的记录核对 与被审计单位 提供的相关询证地址进行核对 2 强化对货币资金的审计 虚假的收入通常从银行对账单的流水记录中能 发现端倪 因此重视对货币资金的审计 是发现虚假收入的捷径 企业的现销收入 和赊销应收款项的收回是企业收入的两大来源 对大额的现销收入 注册会计师应 追查银行对账单的流水记录 对银行存款余额的确认应当以询证程序为主 3 强化营业收入的截止期测试 关注日后退货的相关记录 营业收入截止 期测试的基础是企业的收入确认原则 截止期测试的关键在于查看发票开具日 记 账日 发货日或提供劳务日三者是否处在合理会计期间 查证被审计单位多计收入 的截止测试方法一般采用从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证 检查发票 存根与发运凭证等 以证实已入账收入是否在同一期间已开票并发货 西南财经大学天府学院 收入舞弊的手法与审计策略 7 4 关注实物流转程序 追查存货的永续盘存记录 关注企业实物流转 也