新事业单位会计制度无形资产核算问题探讨

新事业单位会计制度无形资产核算问题探讨 摘要 新 事业单位会计制度 已于 2013 年 1 月 1 日正式实施 新制度将修正的权责发生制引入无形资产核 算 本文对新旧事业单位会计制度下无形资产核算进行了 比较分析 并探讨了新制度下无形资产核算的不足与改进 建议 关键词 事业单位会计制度 无形资产 核算 为适应公共财政体制深化改革和事业单位分类改革发 展需要 新 事业单位会计制度 以下简称新制度 自 2013 年 1 月 1 日起全面实施 新制度中将修正的权责发生 制引入无形资产 对无形资产的确认与计量都进行了较大 幅度的变动和修改 进一步规范了事业单位无形资产的会 计核算 但实际中无形资产核算仍存在一些不足之处有待 改进 一 旧制度下无形资产核算的弊端 旧 事业单位会计制度 以下简称旧制度 通过 无 形资产 事业基金 等科目核算事业单位无形资产的增 减变化情况 在单位增加无形资产时直接借记 无形资产 科目 贷记 银行存款 等科目 不实行内部成本核算的 事业单位 在取得无形资产时进行一次性摊销计入 事业 支出 贷记 无形资产 科目 实行内部成本核算的事业 单位进行分期摊销 对外投资无形资产时 按照原价贷记 无形资产 科目 按对外投资入账价值与无形资产原价 差额借记或贷记 事业基金 科目 无形资产 期末余 额为尚未摊销的无形资产的价值 旧制度下无形资产的确 认不够全面 对于接受捐赠 无偿调入无形资产核算不统 一 存在相关资产不入账等问题 不利于事业单位对无形 资产的管理 难以确保国有资产的安全完整 无形资产的 后续计量也不够规范 不能准确 及时地反映无形资产净 值 不能提供完整的成本核算信息 无法满足会计信息质 量要求 二 新制度下无形资产核算的变化 一 重新界定无形资产的范围 新制度结合我国事业单位实际工作情况 比旧制度更 科学 更明晰地界定了无形资产的范围 将无形资产定义 为事业单位持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产 包括专利权 商标权 著作权 土地使用权 非专利技术 等 商誉不再被确认为无形资产 另外 事业单位购入的 不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件 应当作为 无形资产 二 强化无形资产的计价和入账管理 新制度明确规定 无形资产在取得时应当按照其实际 成本入账 对外购 委托软件公司开发 自行开发 接受 捐赠 无偿调入等方式取得的无形资产分别核算 明确了 接受捐赠 无偿调入无形资产的计量原则 并规定对按照 名义金额入账的该类无形资产要在报表附注中披露 在账 务处理上 增设 非流动资产基金 无形资产 科目 用于核算旧制度下尚未摊销的无形资产及新制度下取得的 无形资产 新旧制度转账时 将尚未摊销的无形资产余额 从相应的 事业基金 科目余额转入新账中的 非流动资 产基金 无形资产 取得无形资产时贷记该科目 非 流动资产基金 无形资产 科目期末贷方余额 反映事 业单位无形资产占用的金额 无形资产取得的账务处理为 借记 无形资产 科目 贷记 非流动资产基金 无形资产 科目 借记 事业 支出 其他支出 接受捐赠 无偿调入 科目 贷记 财政补助收入 或零余额账户用款额度 银行存款 科 目 相较旧制度而言 新制度对无形资产的核算更加规范 清晰反映资产 费用 净资产等科目的对应关系 通过明 确无形资产计量口径 强化了无形资产的计价和入账管理 有利于财政投入资金核算的清晰 确保国有资产安全与完 整 三 无形资产计提摊销 新制度创新引入无形资产摊销 增设 累计摊销 科 目对无形资产 以名义金额计量的无形资产除外 进行 虚提 摊销 在摊销时冲减非流动资产基金 而非计入 支出 将 虚提 的摊销部分冲减新增的 非流动资产基 金 无形资产 科目 其差额反映的是无形资产在计提 摊销以后占用的金额 这一处理兼顾预算管理和财务管理 双重需要 既不影响事业单位支出的预算口径 又有利于 反映无形资产随着时间推移和使用程度发生的价值损耗情 况 如实反映事业单位无形资产价值及偿债能力 促进事 业单位落实 实物管理与价值管理 的资产管理理念和原 则 无形资产计提摊销的账务处理为 借记 非流动资产 基金 无形资产 科目 贷记 累计摊销 科目 新制度不仅对无形资产摊销方法及摊销期限作出详细 规定 还明确规定因发生后续支出而增加无形成本的 应 当按照重新确定的无形资产成本 计算摊销额 四 无形资产后续计量及处置 旧制度未涉及无形资产后续计量问题 新制度明确了 其会计核算的标准 新制度下 为增加无形资产的使用效 能而发生的后续支出 如软件升级等支出 应当计入无形 资产的成本 为维护无形资产的正常使用而发生的后续支 出 如软件维护等支出 不计入无形资产的成本 而应当 计入当期支出 新规定有助于资产管理部门对无形资产进 行后续管理 全面掌握本单位资产的真实情况 新制度还 新增 待处置资产损溢 科目 用于核算事业单位转让 无偿调出 对外捐赠及预期不能为事业单位带来服务潜力 或经济利益报经批准予以核销的无形资产 新制度在资产 处置上的核算改进 相较旧制度而言实属亮点 有助于事 业单位及时掌握无形资产的使用状况 正确反映无形资产 处置的净损溢 1 无偿调出 对外捐赠无形资产的账务处理为 1 转入待处置无形资产时 借记 待处置资产损 溢 处置资产价值 累计摊销 科目 贷记 无形资 产 科目 2 实际调出 捐出时 借记 非流动资产基金 无形资产 科目 贷记 待处置资产损溢 处置资产价 值 科目 2 转让无形资产的账务处理为 1 转入待处置无形资产时 借记 待处置资产损 溢 处置资产价值 累计摊销 科目 贷记 无形资 产 科目 2 实际转让时 借记 非流动资产基金 无形资 产 科目 贷记 待处置资产损溢 处置资产价值 科 目 3 转让相关税费 借记 待处置资产损 溢 处置净收入 科目 贷记 库存现金 或银行存款 零余额账户用款额度 科目 4 转让变价收入 借记 库存现金 或银行存款 科目 贷记 待处置资产损溢 处置净收入 科目 5 处置完毕 确认净收入 借记 待处置资产损 溢 处置净收入 科目 贷记 应缴国库款 科目 3 预期不能为事业单位带来服务潜力或经济利益报经批 准予以核销无形资产的账务处理为 1 转入待处置资产 借记 待处置资产损溢 处 置资产价值 累计摊销 科目 贷记 无形资产 科目 2 报经批准予以核销时 借记 非流动资产基 金 无形资产 科目 贷记 待处置资产损溢 处置 资产价值 科目 三 新制度下无形资产核算的不足与改进建议 新制度的实施为无形资产的核算提供了更真实 详细 可靠的会计信息 提高了事业单位会计信息质量 但仍存 在一些不足之处有待改进 一 无形资产确认问题 新制度对于自行开发无形资产的确认原则与旧制度相 同 规定自行开发并按照法律程序申请取得时才能被确认 为无形资产 其入账价值要按照依法取得时发生的注册费 聘请律师费等实际支出确定 自行开发无形资产应当分为 研究阶段和开发阶段 自行开发的无形资产注册费 律师 费只占无形资产价值的一少部分 无形资产的价值更多体 现为开发阶段的支出 应当将开发成功的研究开发支出进 行资本化 研究开发费用资本化的条件是 完成该无形资 产使其在使用或出售上存在可行性 具有完成该无形资产 并使用或出售的意图 有足够的技术 财务资源和其他资 源支持 并有能力使用和出售该无形资产 无形资产自身 存在市场或无形资产将在内部使用的 应当证明其有用性 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 研究 开发费用资本化符合会计信息的可靠性和相关性原则 更 能体现无形资产的真实价值 也符合国际惯例 二 无形资产计量问题 1 无形资产初始计量问题 新制度对无形资产初始计量 依旧采用单一的历史成本计量模式 重成本计量而轻价值 计量 不能完全反映无形资产的内在价值 历史成本法反 映的是资产过去的价值 而无法反映无形资产的变化价值 无形资产的价值可能会随着科技的发展 技术水平的提高 以及无形资产开发周期的缩短及新型无形资产的出现而降 低 若继续按照历史成本计量 无形资产的账面价值会被 虚增 另一方面 无形资产也有可能因为外部环境的变化 或为进一步优化资产特性而加大研发投入等原因发生内在 价值升值 若仍按历史成本计量 则会少计无形资产的账 面价值 无形资产价值的计量应当在充分考虑相关性和可 靠性的基础上 综合考虑无形资产的特性及客观实际情况 后 采取历史成本与公允价值相结合的混合计量模式 由 历史成本计量逐步转向公允价值计量 真实反映无形资产 价值 考虑到目前我国事业单位会计制度实行的是修正的 权责发生制 建议资产负债表中的无形资产项目仍以历史 成本列示 而将无形资产后续重估的公允价值列入报表附 注 详细披露所采用的假设及估计 从而使附注除反映无 形资产处置等相关信息外 也可体现资产价值的内在变化 保证无形资产会计信息真实可靠 2 无形资产后续计量问题 1 无形资产摊销问题 新制度规定 事业单位应当 采用年限平均法对无形资产 以名义金额计量的无形资产 除外 在使用寿命内进行摊销 由于资产的特性不同 不 同的无形资产项目预计使用年限不同 技术进步等客观因 素对其价值的影响程度也不同 对于土地使用权 商标权 著作权 专利权等预计使用年限确定且减值风险较低的无 形资产采用直线摊销法比较合理 但对非专利技术 应用 软件等无形资产由于技术进步等原因容易发生减值甚至是 淘汰的风险较高 采用直线法摊销就无法及时反映无形资 产的价值变化情况 而采用类似固定资产加速折旧的办法 进行 加速摊销 更符合会计核算的谨慎性要求 更能合 理反映无形资产的真实价值 因此 事业单位应当根据客 观情况对不同无形资产项目采用合理摊销方法对应摊销金 额进行系统分摊 2 无形资产减值问题 新制度引入了修正性的 摊 销 但对无形资产减值问题处理依旧是空白 累计摊销只 是对使用寿命有限的无形资产的价值分摊 并不反映无形 资产价值的减少 无形资产减值准备是从 资产是预期的 未来经济利益 的角度出发 在累计摊销的基础上 确保 无形资产现时价值计量信息的有效性 定期对可收回金额 与账面价值进行比较 当可收回金额低于账面价值时 确 认无形资产发生减值 计提无形资产减值准备 从而调整 无形资产的账面价值 使账面价值真实客观地反映实际价 值 因此 建议事业单位考虑继续加大引入修正的权责发 生制的程度 增设 无形资产减值准备 等科