第107讲-处置对子公司投资的会计处理

第十节第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理特殊交易在合并财务报表中的会计处理 二 处置对子公司投资的会计处理二 处置对子公司投资的会计处理 一 在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资 母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的 在母公司个别财 务报表中作为长期股权投资的处置 确认有关处置损益 即出售股权取得的价款或对价的 公允价值与所处置投资账面价值的差额 应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司 的个别财务报表 在合并财务报表中 因出售部分股权后 母公司仍能够对被投资单位实施控制 被投 资单位应当纳入母公司合并财务报表 因此 在合并财务报表中 处置价款与处置长期股 权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额 应当 调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 调整留存收益 提示1 该交易从合并财务报表角度属于权益性交易 合并财务报表中不确认投资收 益 提示2 合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变 提示3 合并财务报表中确认资本公积的金额 出售净价 出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额 例题 甲公司于20 7年2月2日取得乙公司80 的股权 成本为8 600万元 购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元 假定该项合并为非同一控制下企业合并 且按照税法规定该项合并为应税合并 20 9年1月2日 甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25 对外出售 取得价款2 600万元 出售投资当日 乙公司自甲公司取得其80 股权之日持续计算的应当纳入甲公司 合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元 该项交易后 甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策 购买日商誉购买日商誉 8 8 600 9600 9 800 80 760800 80 760 万元 万元 本例中甲公司出售部分对乙公司股权后 因仍能够对乙公司实施控制 该交易属于不 丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表 进行处理 1 甲公司个别财务报表 借 银行存款 26 000 000 贷 长期股权投资 21 500 000 投资收益 4 500 000 2 甲公司合并财务报表 出售股权交易日 在甲公司合并财务报表中 出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积 二 母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权 1 一次交易处置子公司 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的 在合并财务报表 中 应当进行如下会计处理 1 终止确认长期股权资产 商誉等的账面价值 并终止确认少数股东权益 包括属 于少数股东的其他综合收益 的账面价值 2 按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权 按剩余股权对被投资方的 影响程度 将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算 3 处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和 减去按原持股比例计算应享有 原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和 形成的差额计入丧 失控制权当期的投资收益 4 与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益 其他所有者权益变动 应当在丧 失控制权时转入当期损益 由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产 生的其他综合收益除外 2 多次交易分步处置子公司 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权 在合并财务报表中 首先应判断分步交易是否属于 一揽子交易 如果分步交易不属于 一揽子交易 则在丧失对子公司控制权以前的各项交易 应 按照本节中 一 在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资 的规定 进行会计处理 如果分步交易属于 一揽子交易 则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失 控制权的交易进行会计处理 其中 对于丧失控制权之前的每一次交易 处置价款与处置 投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额 在 合并财务报表中应当计入其他综合收益 在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益 教材例27 50 为集中力量发展优势业务 甲公司计划剥离辅业 处置全资子公司A公司 2 11年11 月20日 甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议 约定甲公司向乙公司转让其持有的A公 司100 股权 对价总额为7 000万元 考虑到股权平稳过渡 双方协议约定 乙公司应在2 11年12月31日之前支付3 000万元 以先取得A公司30 股权 乙公司应在2 12年12月31日之前支付4 000万元 以取得A公司剩余70 股权 2 11年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间 A公 司仍由甲公司控制 若A公司在此期间向股东进行利润分配 则后续70 股权的购买对价按 甲公司已分得的金额进行相应调整 2 11年12月31日 乙公司按照协议约定向甲公司支付3 000万元 甲公司将A公司30 股权转让给乙公司 股权变更手续已于当日完成 当日 A公 司自购买日持续计算的净资产账面价值为5 000万元 2 12年9月30日 乙公司向甲公司支付4 000万元 甲公司将A公司剩余70 股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续 自此乙公司 取得A公司的控制权 当日 A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为6 000万元 2 12年1月1日至2 12年9月30日 A公司实现净利润1 000万元 无其他净资产变动事项 不考虑所得税等影响 本例中 甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100 股权 第一次交易处置A公 司30 股权 仍保留对A公司的控制权 第二次交易处置剩余70 股权 并丧失对A公司的控 制权 首先 需要分析上述两次交易是否属于 一揽子交易 1 甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务 剥离辅业的考虑 甲公司的 目的是全部处置其持有的A公司股权 两次处置交易结合起来才能达到其商业目的 2 两次交易在同一转让协议中同时约定 3 在第一次交易中 30 股权的对价为3 000万元 相对于100 股权的对价总额7 000万元而言 第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济 和第二次交易一并考虑才反映 真正的经济影响 此外 如果在两次交易期间A公司进行了利润分配 也将据此调整对价 说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的 综上所述 在合并财务报表中 两次交易应作为 一揽子交易 按照分步处置子公 司股权至丧失控制权并构成 一揽子交易 的相关规定进行会计处理 2 11年12月31日 甲公司转让A公司30 股权 在A公司中所占股权比例下降至70 甲 公司仍控制A公司 处置价款3 000万元与处置30 股权对应的A公司净资产账面价值份额1 500万元 5 000 30 之间的差额为1 500万元 在合并财务报表中计入其他综合收益 借 银行存款 3 000 贷 少数股东权益 1 500 其他综合收益 1 500 2 12年1月1日至2 12年9月30日 A公司作为甲公司持股70 的非全资子公司应纳入甲 公司合并财务报表合并范围 A公司实现的净利润1 000万元中归属于乙公司的份额300万元 1 000 30 在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元 并调整少数股东权益 2 12年9月30日 甲公司转让A公司剩余70 股权 丧失对A公司的控制权 不再将A公 司纳人合并范围 甲公司应终止确认对A公司的长期股权投资及少数股东权益等 并将处置 价款4 000万元与享有的A公司净资产份额4 200万元 6 000 70 之间的差额200万元 计入当期损益 同时 将第一次交易计入其他综合收益的 1 500万元转入当期损益 三 本期减少子公司时如何编制合并财务报表 在本期出售转让子公司部分股份或全部股份 丧失对该子公司的控制权而使其成为非 子公司的情况下 应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外 在编制合并资产负债表时 不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进 行合并 编制合并利润表时 则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润 表为基础 将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入 费用 利润纳入合并利润表 在编制现金流量表时 应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入 合并现金流量表 并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以 及相关处置费用后的净额 在有关投资活动类的 处置子公司及其他营业单位所收到的现 金 项目反映 三 因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释三 因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释 如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资 导致母公司股权稀释 母公司应当按 照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额 该份额与增资后按母公 司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积 资本公积不 足冲减的 调整留存收益 提示1 该交易在合并财务报表角度属于权益性交易 合并财务报表中不确认投资收 益 提示2 合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变 教材例27 51 2 12年1月1日 甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司 甲公司 乙 公司的持股比例分别为80 和20 A公司为甲公司的子公司 2 13年1月1日 乙公司对A公 司增资400万元 增资后占A公司股权比例为30 增资完成后 甲公司仍控制A公司 A公司 自成立日至增资前实现净利润1 000万元 除此以外 不存在其他影响A公司净资产变动的事项 不考虑所得税等影响 本例中 甲公司持股比例原为80 由于少数股东乙公司增资而变为70 增资前 甲 公司按照80 的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元 2 000 80 增资后 甲公司按照70 持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元 2 400 70 两者之间的差额80万元 在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积 例题 多选题 2 15年 A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司 A公 司 B公司对C公司的持股比例分别为75 和25 C公司为A公司的子公司 2 16年B公司对C 公司增资500万元 增资后占C公司股权比例为35 交易完成后 A公司仍控制C公司 C公 司自成立日至增资前实现净利润1 000万元 除此以外 不存在其他影响C公司净资产变动的事项 不考虑所得税等影响 A 公司下列会计处理中正确的有 A B公司对C公司增资前A公司享有的C公司净资产账面价值为1 500万元 B B公司对C公司增资后A公司享有的C公司净资产账面价值为1 625万元 C 增资后A公司合并资产负债表中应调增资本公积125万元 D 增资后A公司个别负债表中应调增资本公积125万元 答案 ABC 解析 A公司持股比例原为75 由于少数股东增资而变为65 增资前 A公司按照75 的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1500万元 2 000 75 选项A正确 增资后 A公司按照65 持股比例享有的净资产账面价值为1 625万元 2 500 65 两者之间的差额125万元 在A公司合并资产负债表中应调增资本公积 选项B 和C正确 选项D错误 例题 单选题 甲公司于2 16年12月31日以5 000万元取得乙公司80 的股权 能够对乙公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 购买日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元 2 17年12月31日 乙公司增资前净资产账面价值为6 500万元 按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值为7 000万元 同日 乙公司其他投资者向乙公司增资1 200万元 增资后 甲公司持有乙公司股权比例下降为70 仍能够对乙公司实施控制 不 考虑所得税和其他因素影响 增资后甲公司合并资产负债表中应调增资本公积的金额为 万元 A 540 B 140 C 210 D 190 答案 B 解析 乙公司其他投资者增资前 甲公司持股比例为80 由于少数股东增资 甲公 司持股比例变为70 增资前 甲公司按照80 的持股比例享有的乙公司按购买日公允价值 持续计算净资产账面价值为5 600万元 7 000 80 增资后 甲公司按照70 持股比例享有的乙公司净资产账面价值为5 740万元 8 200 70 两者之间的差额为140万元 在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积 选 项B正确 四 交叉持股的合并处理四 交叉持股的合并处理 交叉持股 是指在由母公司和子公司组成的企业集团中 母公司持有子公司一定比例 股份 能够对其实施控制 同时子公司也持有母公司一定比例股份 即相互持有对方的股 份 母子公司有交互持股情形的 在编制合并财务报表时 对于母公司持有的子公司股权 与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同 对于子公 司持有的母公司股权 应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投 资成本 将其转为合并财务报表中的库存股 作为所有者权益的减项 在合并资产负债表 中所有者权益项目下以 减 库存股 项目列示 对于子公司持有母公司股权所确认的投 资收益 如利润分配或现金股利 应当进行抵销处理 子公司将所持有的母公司股权分 类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等 按照公允价值计量的 同时冲 销子公司累计确认的公允价值变动 子公司相互之间持有的长期股权投资 应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方 法 将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销 五 逆流交易的合并处理五 逆流交易的合并处理 如果母子公司之间发生逆流交易 即子公司向母公司出售资产 则所发生的未实现内 部交易损益 应当按照母公司对该子公司的分配比例在 归属于母公司所有者的净利润 和 少数股东损益 之间分配抵销 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益 应当按照母公司对出售方子公司 的持股比例在 归属于母公司所有者的净利润 和 少数股东损益 之间分配抵销 教材例27 52 甲公司是A公司的母公司 持有A公司80 的股份 2 13年5月1日 A公司向甲公司销售 商品1 000万元 商品销售成本为700万元 甲公司以银行存款支付全款 将购进的该批 商品作为存货核算 截至2 13年12月31日 该批商品仍有20 未实现对外销售 2 13年年 末 甲公司对剩余存货进行检查 发现未发生存货跌价损失 除此之外 甲公司与A