新会计准则对企业所得税的影响

1 绪论 1 1 研究背景及价值 2007 年 3 月 16 日 第十届全国人民代表大会第五次会议通过了 中华 人民共和国企业所得税法 即现行的企业所得税法 2007 年 12 月 6 日 国 务院颁布了 中华人民共和国企业所得税法实施条例 中华人民共和国企业 所得税法 及其实施条例于 2008 年 1 月 1 日正式开始实施 新税法实施后 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 和 中华人民共和国企 业所得税暂行条例 同时废止 这是我国税制改革的一项重大举措 也是宏观 经济政策的一次重大调整 对我国经济和社会发展将产生极其深远的影响 2006 年 2 月 15 日财政部颁布了修订后的 企业会计准则 基本准则 和 财政部关于印发等 38 项具体准则的通知 2006 年 10 月 30 日 财政部颁发了 关于印发 的重要通知 自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司范围内施行 鼓励其他企业 执行 新会计准则的发布是中国会计准则建设的重要跨越和重大突破 企业会 计准则体系确立的管理理念 核算原则 方法体系 适应了经济社会发展的要 求 符合经济全球化和会计国际化的潮流 为促进改革开放 推动资本市场发 展 奠定了坚实的会计基础 1 2 研究意义 对我国现行企业所得税法和新企业会计准则的差异研究有利于提高财务信 息的质量 有利于促进现行企业所得税法与新企业会计准则的良性互动 共同 发展 对税务机关从事税务稽查 纳税评估 反避税等工作起到借鉴的作用 同时 为企业财务人员做好办税工作以及为中介机构提供审计 税务代理服务 起到了辅助作用 企业所得税法相对于企业会计准则而言 更具有强制性和法 律权威性 在我国的市场经济与世界经济接轨的调整过程中 研究新会计准则 对企业所得税的影响势在必行 1 3 国内外研究现状 1 3 11 3 1 国内研究综述国内研究综述 虽然我国开始所得税会计的研究较晚 但也有不少学者取得了实质性的成 果 近年来 我国学者关于所得税会计的研究主要集中在所得税会计处理方法 的比较 所得税会计准则的比较及构建 会计 税收差异 所得税会计政策 选择以及所得税准则实施之后的实施效果研究等方面 下面列举主要研究方向 的主要学者的相关研究 一 所得税会计处理方法 所得税会计处理方法研究目的是探讨各种所得税会计处理方法的异同与利 弊 试图寻找适合我国以后会计发展的所得税会计处理方法 二 所得税会计准则的比较及构建 新所得税会计准则颁布之前 我国的研究主要集中于中外所得税会计的比 较 所得税会计准则的构建等方面的内容 1 3 21 3 2 国外研究综述国外研究综述 从所得税会计在国外的产生与发展情况来看 西方国家在所得税会计研究 方面比较成熟 尤其在制度规范上的研究成果比较显著 除此之外 近年来国 外不少学者在所得税会计研究方面也取得了不少的成果 且多为实证研究 主 要侧重于以下两个方面 1 关于会计 税收差异的信息含量与盈余管理研究 2 财务报告目标与税收目标的权衡研究 实减轻了内资企业的负担 规定企业发生的合理工资薪金支出准予扣除 b 在补充养老保险 补充医疗保险支出方面 旧条例未规定可以扣除 新 税法明确规定了企业为投资者或职工支付的补充养老保险 医疗保险 在国务 院财政 税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除 一方面鼓励有能力的企 业更积极 广泛地参与社会保障体系 促进多渠道社会保障体系的建立 另一 方面与 企业财务通则 对职工福利支出规定改革精神一致 c 在工会经费 职工福利费用 教育经费方面 旧税法规定分别按计税工 资总额的 2 14 1 5 计算扣除 新税法规定企业拨缴的工会经费 职工福 利费支出 教育经费支出分别为不超过工资薪金总额的 2 14 2 5 的部分 准予扣除 由于新税法取消了内资企业计税工资制度 扣除计算的基数将 计 税工资总额 改为 工资薪金总额 在较大程度上加大了准予扣除计算的基 数 在教育经费支出扣除限额上较原来提高了 1 个百分点 且规定超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 此举旨在鼓励企业加强职工教育培训投入 d 在业务招待费方面 旧条例规定纳税人按财政部的规定支出的与生产 经营有关业务招待费 由纳税人提供确实记录或单据 经核准准予扣除 实际 操作是按营业收入的规定分段按差别累进税率进行计算限额扣除 超过部分应 作纳税调整 内资企业业务招待费税前扣除标准为 全年销售 营业 收入净 额在 1500 万元及其以下的 不超过销售 营业 收入净额的 0 5 全年销售 营业 收入净额超过 1500 万元的部分 不超过该部分的 0 3 新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生 额的 60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的 5 e 广告及业务宣传费 旧税法对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策 对外资企业则没有限制 新税法则统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前 扣除政策 同时 考虑到部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特 殊 需要根据其实际情况作出具体规定 实施条例规定企业发生符合条件的广 告费和业务宣传费支出不超过当年销售 营业 收入 15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 f 公益性捐赠支出 旧税法对内资企业采取在比例内扣除的办法 应纳税所得额的 3 以内 对外资企业没有比例限制 新税法规定了企业发生符合规定的公益性捐赠支出 不超过年度利润总额 12 的部分 准予扣除 g 长期待摊费用 机械和其他生产设备 为 10 年 与生产经营活动有关的器具 工具 家 具等 为 5 年 飞机 火车 轮船以外的运输工具 为 4 年 电子设备 为 3 年 新税法考虑到现代技术更新速度因素缩短了飞机 火车 轮船以外的 运输工具折旧年限为 4 年 电子设备为 3 年 同时对由于技术进步等原因确需 加速折旧的进行了详细规定 实施条例 第九十八条规定企业所得税法第三 十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产 包括 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 常年处于强震动 高腐蚀 状态的固定资产 采取缩短折旧年限方法的 最低折旧年限不得低于 实施条 例 第六十条规定折旧年限的 60 采取加速折旧方法的 可以采取双倍余额 递减法或者年数总和法 新税法还对矿产资源企业的折耗 折旧方法 生产性 生物资产的折旧年限和折旧方法进行了规定 生产性生物资产按照直线法计提 折旧 林木类 畜类生产性生物资产准予扣除的最低折旧年限分别为 10 年 3 年 3 实行源泉扣缴 新税法对在中国境内设立机构 场所及在中国境内未设立机构 场所的非 居民企业来源中国境内的所得实行源泉扣缴 并对扣缴义务人 方式较旧税法 作了更加具体的规定 4 税收优惠的规定 旧条例规定民族自治地方的企业 需要照顾和鼓励的 经省级人民政府批 准 可以实行定期减税或者免税 或法律 行政法规和国务院有关规定给予减 税或者免税的企业 依照规定执行 旧外税法规定设在经济特区的外商投资企 业 在经济特区设立机构 场所从事生产 经营的外国企业和设在经济技术开 发区的生产性外商投资企业 减按 15 的税率征收企业所得税 设在沿海经济 开放区和经济特区 经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业 减按 24 的税率征收企业所得税 设在沿海经济开放区和经济特区 经济技术 开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其它地区的外商投资企业 属 于能源 交通 港口 码头或者国家鼓励的其它项目的 可以减按 15 的税率 征收企业所得税 对生产性外商投资企业 经营期在十年以上的 从开始获利 的年度起 第一年和第二年免征企业所得税 第三年至第五年减半征收企业所 得税 从事农业 林业 牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的 外商投资企业 依照前两款规定享受免税 减税待遇期满后 经企业申请 国 务院税务主管部门批准 在以后的十年内可以继续按应纳税额减征 15 至 30 的企业所得税 对鼓励外商投资的行业 项目 省 自治区 直辖市人民政府 可以根据实际情况决定免征 减征地方所得税 外商投资企业的外国投资者 将从企业取得的利润直接再投资于该企业 增加注册资本 或者作为资本投资 开办其它外商投资企业 经营期不少资收益 符合条件的非营利组织的收入 对居民企业之间的股息 红利收入免征企业所得税 是对股息 红利所得消除 双重征税的做法 根据旧税法规定 内资企业如从低税率的企业取得股息 红 利收入要补税率差 实施新税法后 为更好体现税收政策优惠意图 使西部大 开发有关企业 高新技术企业 小型微利企业等享受到低税率优惠政策的好处 实施条例 明确对来自于所有非上市企业 以及连续持有上市公司股票 12 个 月以上取得的股息 红利收入 给予免税 不再实行补税率差的做法 b 符合条件从事农 林 牧 渔业项目的所得免征企业所得税 c 符合条件从事花卉 茶以及其他饮料作物和香料作物的种植及海水养殖 内陆养殖项目的所得减半征收企业所得税 6 公共基础设施项目企业所得税优惠目录 规定的国家重点扶持的公共 基础设施项目的投资经营的所得 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年 度起 第一年至第三年免征企业所得税 第四年至第六年减半征收企业所得税 即 三免三减半 7 企业从事前款规定的符合条件的环境保护 节能节水项目的所得 自 项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 实行 三免三减半 8 在一个纳税年度内 符合条件的居民企业技术转让所得不超过 500 万元 的部分 免征企业所得税 超过 500 万元的部分 减半征收企业所得税 9 非居民企业取得企业所得税法第二十七条第 五 项规定的所得 减按 10 的税率征收企业所得税 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 国 际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 经国务院批 准的其他所得可以免征企业所得税 10 符合条件的小型微利企业减按 20 的税率征收企业所得税 11 国家需要重点扶持的高新技术企业 减按 15 的税率征收企业所得税 12 新税法对民族自治地方的企业 需要照顾和鼓励的 由原条例 经省 级 18 对企业购置并实际使用 环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录 和 安全生产专用设备企业所得税 优惠目录 规定的环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的 该专用设备 的投资额的 10 可以从企业当年的应纳税额中抵免 当年不足抵免的 可以在 以后 5 个纳税年度结转抵免 但新税法对技术改造国产设备投资抵免税收优惠 政策未作出明确规定 3 1 5 征收管理 1 纳税地点 旧条例规定纳税人向其所在地主管税务机关缴纳 其所在地是指纳税人的 实际经营管理所在地 新税法实行法人所得税模式 规定居民企业以企业登记注册地为纳税地点 但登记注册地在境外的 以实际管理机构所在地为纳税地点 对居民企业在境 内设立不具有法人资格的营业机构的 应当汇总计算并缴纳企业所得税 对非 居民企业取得新税法第三条第二款规定的所得 以机构 场所所在地为纳税地 点 非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构 场所的 经税务机关 审核批准 得直接负担的所得税给予抵免的办法 又引入了对股息 红利间接 负担的所得税给予抵免 即间接抵免的方法 实行间接抵免 有利于我国居民 企业 走出去 提高国际竞争力 7 在反避税方面采取更加严格的措施 对关联交易中的关联方 关联业务的调整方法 独立交易原则 预约定价安排 提供资料义务 核定征收 防范受控 4 新会计准则对企业所得税会计处理的影响 4 1 企业应确认递延所得税资产和递延所得税负债 资产负债表债务法是以企业取得资产和负债时的金额确定其计税基础 在资产 负债表日对资产和负债的账面价值与其计税基础之间进行比较 所产生的差异 称暂时性差异 资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值大于其计 税基础 产生应纳税暂时性差异 资产的账面价值小于其计税基础或者负债的 账面价值大于其计税基础 产生可抵扣暂时性差异 按照税法规定允许抵减以 后年度利润的可抵扣亏损 视同可抵扣暂时性差异 按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果 确定递延所得税资产 递延所 得税负债以及相应的原递延所得税资产 应当以未来期间很可能取得用来抵扣 可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 该应纳税所得额为未来期间企业正常 生产经营活动实现的应纳税所得额 以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回 相应增加的应税所得 并应提供相关的证据 递延所得税资产和递延所得税负 债应当分别 5 4 3 新会计准则规定的空白为税收筹划提供空间 除原有的会计准则发生变化外 新会计准则还增加了许多新内容 包括企业年金 基金 股份支付 职工薪酬 生物资产 投资性房地产 政府补助 金融工具 确认和计量 金融资产转移 套期保值 原保险合同 再保险合同等新的具体 准则 但在现行税收中 并未明确其相关的税务处理 对于这些空白领域 必然存 在着诸多税收筹划的新空间 如投资性房地产 一方面 由于房地产公司对资金的 需求量较大 如何筹措资金 对公司的经营发展起着至关重要的作用 从税收的 角度考虑 不同的筹资方式企业所承担的税负是不同的 另一方面 新准则规定 对建筑物采用公允价值模式计量的 以资产负债表日的公允价值为基础调整其账 面价值 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 这就为企业所得税税收 筹划提供了空间 使用的固定资产和单独计价入账的土地夕卜企业应当对所有 固定资产计提折旧但税法对企业计提折旧的资产有范围限制 在固定资产折旧 计算方面 新会计准则赋予企业固定资产折旧方法选择 使用寿命和预计净残 值的确定与调整自主权 而税法对这些内容有统一的规定 两者之间的差异会 产生相应的纳税调整 超过五年 新 企业所得税法 对企业以前年度结转技术开发费未抵扣额如何 过渡尚无明确规定 如果上述问题不明确 税务机关就无法有效地对纳税人计 提这部分费用进行监管 一些企业就有可能会以开发新技术 新产品 新工艺 的名义 多计提研发费用或扩大计提范围 而以前年度尚未抵扣技术开发费也 会无法执行 影响政策的连续性 6 1 2 4 固定资产加速折旧未明确范围 企业所得税法 第三十二条规定 企 业的固定资产由于技术进步等原因 确需加速折旧的 可以缩短折旧年限或者 采取加速折旧的方法 因为新税法及实施条例未对由于技术进步 产品更新换 代较快的固定资产 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产明确具体范围 所以在理解与执行尺度上难免会存在偏差 6 1 36 1 3 征收管理中存在两方面的问题征收管理中存在两方面的问题 6 1 3 1 企业所得税核定征收企业存在核定与征收的冲突 企业所得税月 季 度预缴纳税申报