第一章--税收基本概念

第一章第一章 税收基本概念税收基本概念 在详细讨论税收的理论之前 必须先讨论两个问题 什么是税收 为什么要征税 第 二个问题的讨论 实际也就解释了第一个问题 即什么是税收 对这个问题的解释是一系 列税收理论的基础 第一节第一节 税收的必要性税收的必要性 一 征税依据理论一 征税依据理论 税收是个古老的财政范畴 有关征税的必要性 一直是经济学家们所关注的问题 并 提出了不同的观点 归纳起来比较具有代表性的有 公需说 交换说 保险说 义务说 社会政策说 及 经济调节说 1 公需说 公需说 产生于 17 世纪 主要代表人物为重商学派及德国旧官房学 派的学者 如法国的丁 波丹 德国的柏左尔德和克洛克等 这种观点认为 国家的职责 在于增长公共福利 国家履行职责必须要有各种物质条件 由此产生了公共需要 税收是 满足公共需要的物质条件 克洛克曾指出 租税倘非出于公共福利需要者 即不得征收 如果征收 即不能认为是正当租税 所以 征收租税必须以公共福利需要为理由 故 此 后人亦称此学说为 公共福利说 2 交换说 该学说萌芽于 17 世纪 盛行于 18 世纪资本主义经济自由发展时期 主要代表人物为重商主义学者霍鲁东 卢梭等人 该学说以个人主义为出发点 认为国家 的目的在于保护人民的生命财产 人民应向国家纳税作交换 税收是国家保护人民利益的 一种交换代价 如霍布斯在 1651 年发表的 利维坦 一书中指出 主权者向人民征收的 税不过是公家给予保护平民各安生业的带甲者的薪饷 蒲鲁东认为 赋税是交换的代价 国家以一定成本产生勤劳 卖之于人民 故人民应以交税来偿付代价 亚当 斯密也曾 指出 国家应以每个人所得利益数量确定纳税标准 因此 后人也把这种学说称为 利益 说 代价说 3 保险说 保险说产生于 18 世纪 主要代表人物为法国的梯埃尔 这是由交换说 引申出来的一种税收依据理论 主要观点认为 国家犹如一个保险公司 国家保护人民的 生命财产 人民获得安全的保障 人民纳税犹如缴纳保险费一样 梯埃尔指出 国民各 依其在社会所受的利益为比例而纳税 与被保险人向保险公司各依其风险分摊比例所交纳 的保险费相类同 4 义务说 该学说产生于 19 世纪末期 19 世纪欧洲盛行国家主义 在 国家至上 的思潮影响下 这种学说认为国家是历史的产物 是人类社会组织的最高形式 个人依国 家而存在 人们应牺牲个人的自由 幸福效忠国家 义务学说反对交换说 保险说 认为 国家为实现其职能 当然要有课税权 人民为分担国家经费 必然负有纳税义务 如法国 的劳吾指出 租税是根据一般市民的义务 按一定标准向市民征收的公课 在义务说的基础上 后来又发展了一种理论 认为国家为了实现其职能 应对人民强 制征税 人民对国家负有纳税义务 但对税负的分配应实行量能负担的原则 人们把这种 理论称为 能力说 5 牺牲说 牺牲说产生于 19 世纪 主要代表人物有法国的萨伊 英国的穆勒及巴 斯泰布尔等 这种学说强调国家的权利 认为国家有权向人民征税 因为国家的职责在于 保护和谋求全体人民的利益 其经费开支必须取自于全体人民 这种经费的分担是国家凭 借政治权力以税收形式规定的 无论个人是否从国家方面受到利益 都必须纳税 这在国 家是一种强制征收 对人民则是一种牺牲 这种学说与交换说相反 它明确提出了国家征 税权与税收的强制性 无偿性 6 社会政策说 该学说产生于 19 世纪末 主要代表人物有德国社会政策学派的财 政学家瓦格纳和美国财政学家塞里格曼 汉森等 这种学说认为 现代国家的所得和财富 分配极不公平 应当实行社会政策加以矫正 税收是实行社会政策的有力工具 可以运用 税收矫正所得和财富不公的现象 瓦格纳说 从社会政策意义上说 赋税就是在满足财 政需要的同时 或者说不论财政上有无需要 规定对国民收入和国民财产进行分配 借此 矫正个人所得和个人财产的消费所征收的赋课物 7 经济调节说 经济调节说亦称市场失灵说 产生于 20 世纪 30 年代 主要代表 人物是凯恩斯学派的经济学家 上述的几种课税依据理论主要是从征纳双方的关系角度提 出来的 进入 20 世纪以后 资本主义发展进入了国家垄断阶段 针对经济运行中出现的问 题 许多经济学家从市场机制失灵的角度来重新研究 阐明税收存在的客观必然性 认为 自发的市场经济失灵 无形之手 不能实现资源的有效配置 财富的公平分配及经济稳定 与增长 因而主张实行国家干预经济的政策 而财政 税收等经济手段是修补市场机制 调节国民经济运行的重要工具 这种观点在 60 年代以后发展起来的 公共部门经济学 或 公共财政学 的理论中得到充分阐述 二 市场失灵与税收二 市场失灵与税收 一 资源利用的两种机制 人类经济活动的目的 是把人们所掌握的稀缺资源用于生产各种物品和劳务 以最大 限度地满足人类自己的需要 如萨缪尔森在 经济学 一书中指出 经济学家是研究人 和社会如何进行选择 来使用可以有其他用途的稀缺资源 以便生产各种商品 并在现在 或将来把商品分配给社会的各个成员或集团以供消费之用 这里 基本的问题是资源的 稀缺性问题 如果资源是无限的 可以无限量地生产一种物品 那么每个人的需求都可以 得到满足 资源使用的是否恰当就变得无关紧要 物品和收入如何在不同的个人之间进行 分配也就同样是无关紧要的了 正因为人类社会中的资源是稀缺的 所以才引发出了社会 经济中的两个根本问题 稀缺的资源是否得到充分利用 假如资源充分利用程度一定 被 使用的资源是否就使用的恰到好处 这两个问题 前者是宏观经济问题 后者是资源配置 问题 这两个问题的综合 就是人们所关注的 经济效率 问题 如何达到 最佳的经济 效率 经济学家认为有两种机制 一是计划机制 二是市场经济 计划机制是一种 乌托邦 式的设想 既然社会资源是稀缺的而人们的需求无论从 总量上还是结构上说都是无限 贪婪 的 那么可以设想由一个 大管家 来组织资源的 使用 组织生产 分配产品 由此 即可以避免资源使用的闲置 浪费 又可以最大限 度地满足社会中每一个人的需求 实现资源配置的有效性 这个大管家的角色理所当然地 由政府来担当 政府以计划或行政的手段直接地对资源进支配 一切资源的使用都在政府 的不同程度地管制之下 政府决定资源使用的状态和结果 但是 要通过这样的机制来实 现资源使用的最佳效率 至少要求几个方面的条件 1 作为计划制定和实施主体的政府 必须具备充分健全的信息系统 保证信息的全面 准确 及时 包括资源的供给状况及变化 不同产品的生产技术及各种可行的要素组合方 式 社会中不同个人的偏好 等等 2 政府拥有庞大的和素质 效率极高的管理决策队伍 3 政府的计划能体现社会的整体利益和要求 并能符合每个个体 包括生产者和消费 者 的利益偏好 4 完善的管理 保证计划的实施和落实 在现实的生活中 政府部门并不具备这些理想化的条件 通过计划方式来达到资源的 充分有效利用已被实践证明了其不可行性 而市场机制则强调市场在资源配置中的作用 这是一种以价格为基础来做出资源配置 和生产决策的机制 在完全竞争的状态下 市场机制是能够达到社会资源最佳配置结果的 因为在完全竞争的状态下 市场经济主体的经济活动 在竞争中形成的市场价格信号的引 导下进行 这种价格能充分反映消费者个人的偏好与约束 通过市场体系的自发作用 使 所有市场最终在均衡价格和均衡数量的情况下实现市场出清 由此达到理想的资源配置的 最佳状态 此时 政府作为一种外生的变量 不应有什么作为 或者说政府对经济体系的 干预效果是有限的 甚至是有害的 但是完全竞争的市场同样有严格的条件限制 这些条 件包括 1 每种产品和要素的市场上都有众多的生产者和购买者 2 每一种产品或要素市场上所有的产品或要素都是同质的 3 生产要素可以自由地 无耗费地 瞬时地在不同的产品或服务之间 不同厂商之 间 不同地点之间流动而无任何阻滞 4 不同的产品 不同的生产要素之间具有可替代性 5 无论生产者还是消费者都具有完全信息 6 所有产品或服务的成本和效益都是内在化的 7 所有产品的边际成本递增 8 所有的产品和服务都具有利益的可分性和所有权的确定性 而当现实的经济生活中不能同时满足这几个条件时 市场在资源的配置方面是低效或 无效的 即产生了 市场的失灵 market failures 二 市场失灵 市场失灵的状态主要表现为 公共物品 外溢性 垄断 风险与不确定性 分配不公 宏观经济失衡等 1 公共物品 公共物品是相对于私人物品而言的 在市场机制中 私人物品具有经济 利益的可分性和所有权的确定性及效用的排他性 这使得私人物品可通过市场价格的竞争 机制来提供 但是 在现实世界中 还存在大量不具备上述性质的物品 称为公共物品 所谓公共物品 萨缪尔森在 经济学与统计学评论 中将其定义为 是所有人共同享用 的物品 对于这种物品 一个人对他进行消费时并不会导致另外其他任何人对该物品消费 量的减少 从这个定义可以看出 纯粹的公共物品具有两个显著特征 一是消费的非排他 性 non excludability 公共物品必须是向集体而不是向个人提供的 所以 它在效用 上是不可分割的 而且 在受益上是不可拒绝的 一旦公共物品被提供 在其效应覆盖的 范围或区域内 不管愿意与否 任何人都得接受 它也无法阻止拒绝付款的人参与消费 某些物品即使是在技术上可以阻止他人参与消费 但阻止的代价昂贵 也就是说 一旦它 被提供给某些社会成员 就使得排除他人的消费成为不可能或无效率 二是消费的非竞 争性 non rivalness 由于消费的非排他性 所以 纯粹的公共物品的生产成本是固定 的 参与消费人数与公共物品的数量和成本变化无关 增加一个消费者的边际生产成本为零 即增加新的消费者不会影响原有消费者对既定公共物品数量所享有的消费量和效用程度 换句话说 增加一个新的消费者无需额外再增加新的公共物品的数量 因此这种消费是非 对抗性的 从另一个角度看 由于消费的非排他性 公共物品在经济利益上是不可分的 在所有权上是不确定的 所以它无法通过等价交换的形式提供 2 外溢性 externalities 外溢性又称外部效应 是指人们的行为 个人消费或企 业生产活动 对他人 另一个人的效用或另一家企业的生产函数 产生的原非本意的影响 这种影响可能是正的 也可能是负的 如果人们的行为对他人产生的影响是有益的 如 植树造林 科学发明等 则是正的外溢性 positive externatity 亦称为外部经济 external economy 如果对他人或社会的影响是不利的 则是负的外溢性 negative externality 亦称为外部不经济 extornal diseconomy 典型的例子是工厂的污染 在市场经济中 市场价格取决于边际成本与边际收益的均衡 由边际成本和边际收益 决定的价格和产量能真实地反映资源和要素的稀缺程度 生产者按市场价格调整生产 直 到边际成本与价格相等 就可获得最大收益 消费者按市场价格调整消费 直到边际收益 和价格相等 就可获得最大效用 但是 在存在外溢性的情况下 私人成本和社会成本 私人收益和社会收益发生偏离 这样形成的价格和产量不能符合效率要求 这就意味着市 场价格机制难以发挥正常的作用 在存在正的外溢性的情况下 物品和劳务的提供 不仅 使直接消费者得到利益 还会使其他人间接得到利益 而这种利益并没有反映在这种物品 的价格中 使得这种价格不能反映该物品所带来的社会边际收益 此时 社会边际成本 私 人边际收益 外部边际收益 社会边际收益 假定社会边际成本与私人边际成本相等 在私 人收益小于其成本的情况下 具有正的外溢性的物品的提供者将不愿生产和提供 而对于 具有负外溢性的物品来说 它在生产和提供过程中 除了生产者耗费的资源外 还使其他 人可能使用的资源受到一定的损失 这种损失是在生产者计算的成本之外 是一种外在的 成本 在这种情况下 该物品的社会边际成本 私人边际成本 外部边际成本 社会边际收益 生产者或提供者只承担了物品成本的一部分却获得了全部的收益 这样 会使该物品生产 过度 资源配置产生无效或低效 外溢性和公共物品虽然属于市场失灵的两种表现 两种却有很大的共同性 当某种外 溢性物品所提供的利益绝大部分为外部化的利益 而内在化利益极小时 也就存在共同消 费性 所以 纯粹的公共物品可以看作是极端化的外溢性物品 但纯粹的公共物品与外溢 性之间还是存在差异的 首先 公共物品本身是正产品 而外溢性则是个人或企业行为的 一种副产品 其次 公共物品的提供是有意识的行为 而外溢性的产生则是一种 原非本 意的影响 第三 在公共物品的情况下 所有社会成员消费的都是相同的物品 而在外 溢性条件下 第二方面所消费的也许是坏的物品 不同于直接购买者消费的物品 第四 公共物品仅有共同消费性和社会利益 而外溢性则具有个人消费和共同消费 个人利益和 社会利益相混杂的特点 正是由于外溢性和公共物品的差异 决定了两者市场失效状态的不同 前者为市场低 效状态 后者为市场无效的状态 3 自然垄断 完全竞争的市场要求每一个市场都有众多的买者和卖者 每个行为主 体都不具有控制市场供求和价格的能力 然而在现实的经济生活中 有很多因素影响了市 场的竞争性 自然垄断就是一个突出的例子 在一般竞争部门中 产品成本随着产量的增 加而递增 而且边际成本总是高于平均成本 但在某些产业中 产品平均成本随着产量的 增加而递减 成本递减体现了生产效率的客观要求 它意味着在一定范围内由一个大企业 集中经营会比由众多小企业分散经营更有效率 但在另一方面 成本递减使得成本递减企 业的净收益也不断增加 从而把较小的企业排斥出竞争 形成经济学中所称的自然垄断 natural monopoly 这类行业一般有两个特征 一是产品成本中固定成本所占比重很大 可变成本的比重很小 一旦投资形成 在既定的需求水平上 产量的增加并不会使边际成 本呈现上升 从而使得产品的平均成本随着产量的增加而不断下降 二是具有较强的地域 性 城市公共事业就是典型的自然垄断行业 如自来水 煤气 电力 公共交通 邮电通 讯等 这类行业通常需要大量资本投资 一旦设备形成 在既定的需求水平上 增加单位 产品或服务所需的追加成本并不大 所以 产量越大 其平均成本就越小 此外 由于这 类产品或服务是难以在地区之间流动的 所以异地的同类企业也就难以进入该产品的竞争 成本递减必然带来企业规模收益的递增 但经济学所指的规模收益递增 increasing return to scale 或规模经济 economical of scale 并不等同于自然垄断的成本递减 规模经济是指企业规模的扩大而促进企业内部专业化分工和技术进步时而导致的成本下降 而自然垄断则是在既定的企业投资规模基础上增加产量所引起的成本下降 而且规模经济 也并不排除异地企业之间的竞争 最后 规模经济有一定条件限制 当企业规模超过一定 限度时 规模经济会转化为规模不经济 从而出现规模收益递减 diminiling return to scale 在整个社会对某种物品或服务需要量未满足的条件下 规模经济并不完全排斥竞 争 而且规模经济造成的成本下降也是符合效率要求的 11 4 信息失灵 市场竞争机制要求公平 公开 公正 自由 平等的竞争环境 这些条 件环境要求的前提是信息 要求竞争市场中的所有生产者和消费者都能拥有充分的信息 准确的信息 然而在现实生活中是不具备这一前提条件的 每个生产者或消费者所掌握的 信息是有限的 生产者不能准确地知道社会需要什么及需要多少 而消费者在信息不充分 的情况下也不能对产品作出正确的评价 从而不能正确地决定所能接受的价格及本身的消 费 在这样的情况下 使得生产者和消费者不能以真实的边际效用和边际成本相等的原则 来决定生产和消费 竞争产生失效 5 风险和不确定性 risk and uncertainty 市场竞争是价格的竞争 这种竞争是 建立在生产者和消费者都知道现行和未来所有产品和要素价格的前提下的 也就是说 有 效的价格竞争是建立在完全的确定性基础之上的 生产者和消费的生产决策要依靠理性的 预期 市场价格信号通过预期价格来传递 预期价格的正确与否 直接关系到市场机制能 否正确引导资源的配置 但是在现实的生活中 很多事情 包括现在的和未来的 都是难 以预料的 是不确定的 它取决于各种的偶然事件 在不确定的情况下 生产者和消费者 只能按不确定的预期价格来作出决策 由于预期与实际结果的不一致性 就使得市场具有 风险性 从市场行为主体的个体利益出发 人们必须把这种风险进行估值 并把它计入价 格 风险溢价的出现就使市场价格信号无法始终保持正确 而一旦预期价格与市场价格发 生背离 其结果就是资源配置的无效或低效 在现实生活中 人们也可以采用 或有市场 contingency market 的方式来减少这 种不确定性的风险 如保险单 期货市场等 但在现实生活中 这种完全的或有市场是不 存在的 而且 这种市场本身也有不确定性和风险 所以 风险和不确定性所造成的竞争 失效仍然存在 要指出的是 在不确定性的条件下 信息才有了价值 使得信息在市场竞争中占有了 重要的地位 而信息的有限和不对称又加剧了风险和不确定性 造成市场的失效 6 社会分配不公 分配不公是市场失效的又一种表现 前面所分析的市场失效是指市 场在资源配置方面的无效或低效 对收入分配不公来说 这是假定在承认市场资源配置效 率基础上产生的另一种类型的失效 市场经济是效率经济 要求资源配置的有效性和高效性 这样的效率性是通过价格竞 争来实现的 对各种生产要素的定价除了依据要素的供给外 还要依据竞争过程 由于生 产要素的分布不可能是均等的 有时甚至是极不均等 竞争过程本身也是充满风险和不确 定性 所以 对应于可能是有效率的资源配置的收入分配就可能是不公平的 一旦收入分 配状况不符合公平准则要求 市场本身是无法解决的 而这种不公平的分配状况会产生一 系列的社会后果 贫困 财富浪费 社会冲突等 使得竞争环境遭到破坏或趋于恶化 反 过来危害市场的有效运行 7 宏观经济不稳定 宏观经济不稳定是指在市场经济运行中产生的失业 通货膨胀和 经济危机现象 它主要是从有限资源的利用程度来衡量经济效率的 与微观经济主体的市 场竞争效率无关 即使是在充分竞争的状况下 也可能产生这些现象 因此 是最典型的 最严重的市场失灵 市场失灵现象的存在 决定了必须依靠政府的介入 通过非市场的力量来弥补市场的 失效 保证经济运行的效率 三 政府干预的税收成本 市场经济条件下 市场是主导力量 只有当市场失灵危害到社会经济的正常运转时 政府才能作为一种外生的力量来弥补市场的不足 包括提供公共物品 管理外溢性 制定 竞争规则 引导市场经济行为主体活动 进行收入再分配 促进宏观经济稳定 这种地位 和作用的界定 决定了政府对市场经济活动的干预带有 非市场性 的特点 政府不直接 介入经济过程 而政府的干预在很大程度上要通过税收的方式来进行 1 公共物品提供的税收成本 前面已分析过 公共物品具有消费的非排他性和非竞争性 它的所有权和消费数量都 是不明确的 因此 无法通过市场体系 采取各个经济行为主体的利益选择和市场买卖的 方式 来提供 从另一个角度说 由于消费的非排他性 只要别人提供了公共物品 他就能 无一例外的地参与消费 所以 每个人都希望别人提供物品而自己坐享其成 这种现象在 经济学上称之为 免费搭车者 free rider 和 囚徒困境 Prison s dilemma 每个 个体都不愿意提供公共物品但又坐享其成地享受公共物品的效用 如果社会的每个个体都 同时成为免费搭车者 则最后的结果是谁都不能得到公共物品或劳务的益处 导致资源配 置的失效 产生 公共的悲剧 公共物品和劳务的这种特征 决定了它只能由政府通过 非市场价格 的方式提供 通过税收来取得政府向社会提供公共物品所需的经费 公共物和劳务由社会成员共同消 费和享受 它实际上是私人消费需要的集合 政府为提供公共物品而付出的费用也就必须 由每个社会成员纳税来补偿 税收可以看作是社会成员 购买 公共物品而支付的 价格 具有非市场性的 等价交换 的性质 征税过程实质上是通过政治程序把个人的需求转化 为政府对公共物品和劳务的提供 布坎南说 捐税也是一种由个人或个人团体为以集体 方式提供的公共劳务所支付的价格 而且 不同于市场选择的是 个人不能够选择他 最喜欢的支付方式 一般来讲 他必须按为所有人规定的方式履行财政义务 12 当然 作为 购买 公共物品和劳务的价格 税收与一般市场价格不一样 市场交换 要求有独立的经济主体 这样 在经济利益上 在所有权属上才能界定清楚 才可能实行 等价交换 而公共物品的公共性则否认了经济利益和所有权的明确划分 成为一种不同于 市场交换的 交换关系 首先 每个公共物品和劳务的消费者是 通过有组织的政治过程 作为商品和服务的 买者 或 卖者 其次 由于公共物品的消费的非排他性 导致 13 免费搭车 的 公共悲剧 由此决定它不能完全贯彻市场的自愿性原则 必须采取强制 的方式 否则 谁也不会纳税 而且 在征税过程中 政府与私人也不同于一般商品买卖 双方那样处于平等关系 作为政治组织的政府 在 税收价格 关系中 能够并且必须以 其政治权力凌驾于私人之上 以主体身份保证纳税的进行 所以 它所具有的是一种非市 场性的 等价交换 性质 第三 作为公共物品的购买价格 它不像一般购买价格那样 与特定的商品具有一一对应关系 在私人产品市场 各人按同一个价格购买不同数量 14 的产品 而在公共物品的情况下 各人享受相同数量的产品 但却用纳税的方式支付不同 的 价格 缴纳的税收与他们从公共物品中能得到的效用没有直接对应关系 它是所 有消费者一起购买公共物品并分担成本的做法 第四 在一般商品交换中 每个人的购买 是个人的选择 是个主动的价格接受者 而在 税收价格 关系中 税收的购买是一种集 体的选择 在集体的选择过程中 个人自身的行为或其他人的行为对他所面对的公共商品 的单位税收 价格没有影响 即每个人都必须按法律规定的标准纳税 不能有任何选择 15 2 税与费 公共物品和性质决定了它必须由政府通过税收价格的方式来提供 对政府部门来说 税收是取得财政收入的最主要手段 但在现实的生活中 大量的物品的性质并非象理论上 所描述的那样泾渭分明 而是介于纯粹的私人物品和纯粹的公共物品之间的 它在一定程 度上兼有二者的性质 这种物品称为混合物品 mixed goods 混合物品有两类 一类是具 有非竞争性而且同时又具有排他性的 如桥梁 在不拥挤的情况下 多通行一辆车不影响 其他车辆的通行 即增加一个消费者的边际成本为零 所以 具有非竞争性 但是要使某 一辆车不通过在技术上则是可行的 只要设一个卡就行了 这一类的例子还有公园 电影 院等 另一类是具有不充分的非竞争性和非排他性的物品 它或者是由拥挤所引起的 如 公共图书馆阅览室 它的消费是非排他的 谁都可以去 当它的座位未满时 它也是非竞 争性的 但随着进入图书馆的消费者的增加 它就具备了一定程度的竞争性 又如学校 在一定的学生人数内具有非排他性和非竞争性 但是当学生人数达到一定饱和程度后 增 加一个学生 就要增加新的班级 配置新的老师和设备 这就意味着增加消费者的边际成 本不再是零 又如具有正外溢的产品 从内部效益讲 它具有竞争性和排他性 但是从外 部效益讲 它的受益又具有非排他性 它不可能排除社会上的其他人不付任何费用就能得 到好处 也不增加这类产品提供的成本 所以 这类产品就消费的非竞争性和非排他性而 言是模糊的 不充分的 混合物品的这种性质 决定了它既可以由政府免费提供 由政府 通过征税来弥补其成本 也可以采取私人的市场提供或采取政府收费的有偿提供方式 而 采取交税还是收费 则取决于两者的效率分析及收费的难易程度 在收费问题的确定上 亦可采用公共定价的方式 从有利于资源配置效率的角度 对某些混合物品采取价格收费 的方式是有利的 3 政府干预 调节经济的工具 如果只是作为公共物品的 购买价格 税收只是外生于经济运行的一种外生变量 但 问题不仅如此 在市场经济社会 个人的成本和利益存在直接的联系 征税对个人或企业 而言 是在用他们的收入换取他们享受政府提供公共物品和劳务的权利 但是在私人物品 和服务的市场上 每个人都是 潜在 的购买者和消费者 他要想获得从某种商品消费中 可能得到的利益 就必须 放弃 或 牺牲 一定量的某些购买力 这是一种 牺牲 的 成本或利益 这也是个人获取公共物品和劳务利益的机会成本 作为一种集体的选择 个 人无法改变税收的 购买 选择 由此 只能放弃其他私人物品或服务的购买力 所以 政府在征税同时 会引起人们收入份额的相应变化 明显地影响他对其他商品或服务的选 择 在这种情况下 税收不再是外生于经济运行的变量 而是内在于经济运行 成为能够 影响人们经济选择的内生变量 因此 很显然 在政府履行他弥补市场失灵的职责时 税 收必然会成为调节的主要工具选择 有的是直接以税收作为调节的主要载体 如用税收调 节收入分配 调节社会总需求与总供给 调节投资与消费等 有的则是为政府运用其他调 节手段提供必备的财力 如在政府运用公共支出或补贴等干预市场经济过程时作为筹资的 手段 政府在运用税收作为调节经济的手段与提供公共物品和劳务之间并无必然联系 公共 物品的提供必然要靠税收 而政府对经济的调节 则可以在税收和其他财政手段之间进行 选择 而且 政府在运用税收对收入进行调节时 并不意味着被调节者享受公共物品和劳 务所得利益的增加或减少 但是 作为政府服务的直接成本的税收会影响人们利益变化及 经济行为选择却是不争的事实 由此也说明了政府通过税收提供公共物品 除了税收的 等价交换 成本之外 还可能产生额外的损失或收益 由弥补市场失灵而产生的税收 最终又可能站在市场的对立面而损害市场的效率 由此 也界定了政府弥补市场失灵的度 的限定 第二节第二节 税收的定义税收的定义 一 税收定义的不同表述一 税收定义的不同表述 自从税收产生以来 经济学界对税收定义历来就有不同的表述 早在 18 世纪 古典经 济学家亚当 斯密就指出 税收是 人民拿出自己的一部分私人收入给君主或国家 作为 一笔公共收入 德国财政学家海因里希 劳认为 税收并不是市民对政府的回报 而是 政府根据一般市民的义务 按一般的标准 向市民的课征 英国财政学家巴斯布特尔则指 出 税收是人民或私人团体作为供应公共机关的事务费用而被强制征收的财富 美国财 政学家塞里格曼曾说 赋税是政府对于人民的一种强制征收 用以支出公共利益的费用 其中并不包括给予特种利益的关系 日本现代财政学者井手文雄在其所著 日本现代财 16 政学 一书中指出 所谓租税 就是国家依据其主权 财政权 无代价地 强制性地 获得的收入 如此种种 莫衷一是 17 现代西方国家一些工具书中对税收定义的描述比较具有代表性的有以下几种 英国的 新大英百科全书 对税收作的定义是 在现代经济中 税收是国家收入的 最重要的来源 税收是强制的和固定的征收 它通常被认为是对政府财政收入的捐献 用 于满足政府开支的需要而并不表明是为了某一特定的目的 税收是无偿的 它不是通过交 换来取得 这一点与政府的其他收入大不相同 如出售公共财产或发行公债等等 税收总 是为了全体纳税人的福利而征收 每一个纳税人在不受任何利益支配的情况下承担了纳税 的义务 美国经济学辞典 将税收定义为 税收是居民个人 公共机构和团体向政府强制 转让的货币 在某些条件下也可采取实物或劳务的形式 它的征收对象是财产 收入或资 本收益 也可以来自附加价格或其他来源 日本 现代经济学辞典 则对税收作了较详细的表述 税收是国家或公共团体为了 筹集满足社会公共需要的资金而按照法律的规定 以货币的形式对私营部门的一种强制性 的课征 因此 税收与其他财政收入形式相比 具有以下特征 1 税收是依据课税权进 行的 它具有强制的 权力课征的性质 2 税收是一种不存在直接返还性的特殊课征 3 税收以取得财政收入为主要目的 调节经济为次要目的 4 税收的负担应与国民 的承受能力相适应 5 税收一般以货币形式课征 18 上述税收定义的表述中 虽然存在差异 但对税收的一些基本特征的看法是一致的 即 第一 税收是取得财政收入的主要形式 征税的目的是满足国家或政府经费开支需要 第二 征税的主体是国家或政府 第三 征税凭借的是国家的政治权力 第四 是强制地 征收 不返还 我国经济学界对税收的认识也有不同观点 但就前面所提到的税收的几点本质特征与 西方经济学者所提出的基本上是一致的 具体地说 大致有几种具有代表性的观点 一是 认为税收是国家凭借政治权力 按法律预先规定的标准 强制地 无偿地向居民或企业征 收实物或者货币 取得财政收入的一种手段 强调税收仅是取得财政收入的一种方式或手 段 第二种观点则除了认同第一种观点外 还强调税收是一种分配范畴 是国家凭借政治 权力参与社会产品分配所形成的分配关系 如陈共主编的 财政学 所指出 根据马克 思主义学说 可以对税收作如下界定 第一 税收是与国家的存在直接联系的 是政府机 器赖以存在并实现其职能的物质基础 也是政府保证社会公共需要的物质基础 第二 税 收是个分配范畴 是国家参与并调节国民收入分配的一种手段 是国家财政收入的主要形 式 第三 国家在征税过程中形成一种特殊的分配关系 即以国家为主体的分配关系 因 而税收的性质取决于社会经济制度的性质和国家的性质 此外 一些青年学者在对税收 19 进行理论上的深入研究后认为 税收是国家政治权力 社会管理职能的物质利益获取方式 是国家政治权力主体占有剩余产品价值的一种形式 如杨斌在其所著 治税的效率与公平 一书中所指出 因此 具有规范性 法律强制性 确定性 公平性和非直接返还性等特 征的税收变成为政治权力的最佳物质利益获取方式 成为国家行使社会管理职能 满足社 会公共需要的最正常的经费来源 国家政治权力及其社会管理职能是税收的主体和依 据 满足社会公共需要是税收的目的 国家政治权力也就成为税收必不可少的要素之一 撇开社会制度 以国家政治权力为一方 以剩余产品价值各类占有者为一方 分配劳动 者创造的剩余产品价值而形成的经济关系就是税收 剩余产品价值分配形式多种 税 收只是其中之一 税收是非生产费用 是剩余价值的扣除 20 二 税收是公民权利和义务关系的体现二 税收是公民权利和义务关系的体现 在市场活动中 成本和收益存在直接的对称性 决定了人们活动的权力和义务的统一 性 这种权利和义务的统一性 也同样存在于税收之中 在经济社会中 每一个社会成员 都无一例外地要参与对某些公共物品的共同消费 生活的社会环境和生产经营的外部条 件 社会就象一个利益共同体 每一个社会成员都不能脱离这些生产和生活的外部条件和 环境而孤立地进行生产和生活 特别是在进入现代市场经济后 人们进入这个共同消费的 领域 不仅是为了生产和生活的基本外部条件 而且是为了获得更广阔 更自由 更平等 的市场活动空间 以获得更大的利益 在经济社会里 每一个人都有自己的独立经济利益 他可以追求自己本身的利益最大化 根据他对效用的需要决定他对每个物品和服务的消费 数量 并选择消费的价格 但是在公共消费领域内 每个人消费的数量和效用不是由个人 选择作出的 单个人的选择不影响其他人的决定 也就是说 每个人在公共消费领域内的 地位是同等的 正因为如此 每个人都有权利不受排斥 一视同仁地享受这些共同消费的 物品和劳务 当然 他也有义务分担提供这些共同消费的物品和劳务的成本或费用 税收 就是这种成本或费用的表现形式 是一种为了获得这些消费而支付的 价格 没有税收 就没有公共物品和服务的提供 因此 纳税是每个社会成员应尽的义务 是个人利益公共 性的表现 税收中的权利和义务是对称的 是平等的 尽管为了保证纳税 形式上税收要凭借政 治权力强行征收 但这并不否认税收中权利和义务关系的一致性 当纳税人按法律规定支 付了税收 就意味着他拥有了对公共物品和劳务的 所有权 尽管这种 所有权 不尽清 晰 但他的利益要求权却由此确立 他不仅拥有了对公共物品和劳务的消费权 他还拥有 了对政府的监督和约束权 因为政府本身也是一种公共物品和劳务 税收 价格 中也包 括了政府部门的活动成本 在这里 权利与享受相对应 义务成为 价格 的代名词 三 税收的形式特征三 税收的形式特征 一般认为 税收有三个形式特征 强制性 无偿性 固定性 在这三个特征中 又以 强制性为最根本的特征 如前所述 税收是一种权利和义务关系的特殊体现 这种关系之所以特殊 是因为它 是以政治权利为前提而非以物权为前提的 在市场经济条件下 为了避免由于公共物品和 劳务的 免费搭车 而产生的 公共悲剧 需要征税具有一定的强制性 否则谁也不会自 愿纳税 因为 毕竟公共利益和个人利益存在冲突和矛盾 征税实际上是私人财产的公共 化过程 是对私人财产的一种有限侵犯 所以这种过程必须要有一定的政治权力为依托 由于市场经济是法治经济 这种以政治权力为依托的强制性在市场经济的条件下就转化为 法律的强制性 国家或政府征税必须颁布税收法律 法规 并通过专门的机构来执行 通 过税收法律来协调国家或政府与纳税主体的利益冲突 并规范两者的行为准则 税由此与 法产生了一种不可分割的联系 税收的权利和义务关系也由此得到法律上的确认和规定 这种法律关系对于国家 政府 和纳税主体是对等的 平等的 尽管 为了保证税收的征 收 避免 公共悲剧 政府在征税中要发挥主导作用 他与纳税主体的地位不可能完全平 等 但这不等于政府的征税权可以无限制地扩大运用 为所欲为 在法律关系的体现上 政府与纳税主体之间的法律对等关系依然是税收法律关系的灵魂 它不仅要求纳税人要依 法纳税 同时也要求政府依法征税 把政府以政治权力为前提的征税权置于法律的约束之 下 这样 才能把税收关系处于法律的规范和保护之下 保证权利和义务关系的确切体现 之所以如此 是因为市场经济是一种法治经济 作为一种法治经济 要求市场中的每个活 动主体行为都应处于法律的有效约束之下 这不仅是针对企业 个人而言 对政府也是如 此 在市场经济条件下 商品买卖双方的市场交往必须遵循等价交换原则 这种等价交换 关系是以交换双方具有平等独立的政治经济权和人格地位为前提的 市场经济的这种内在 的等价要求 必然外在化为政治上的平等状态 而具有 人人平等 形式特征的法律方式 就成为实现市场经济这一要求的最佳手段和必然结果 政府作为一种凌驾于社会之上的政 权机构以非市场的方式参与资源配置 其行为也必须法治化 也需要用法律形式对政府行 为加以约束和规范 使政府和私人交往时形成 平等 关系 否则 政府的非市场化活动 必将对市场经济运转产生致命的危害 换句话说 市场经济条件下 是不可能存在无所约 束的政治权力的 对政府的有效制约和监督的最有效方式就是通过法律手段控制政府的经 济命脉 在这里 指的就是用法律形式制约政府的征税权 政府征税权的法治化应该有以 下几个主要内容 1 政府的征税权由法律设定和依法授予 无法律授权 政府不可征 税 2 政府征税过程必须依照和遵守相应的税收法律规定 政府既是实施税法的主体 又是遵守税法的主体 3 政府必须对违反税收法律的行为承担相应责任 其责任人必须 受到相应的法律追究和制裁 税收的形式特征之二是无偿性或不直接返还性 即国家或政府征税后 税款作为政府 财政收入 用于提供各种公共物品和劳务 满足各种社会需要 不再直接归还给纳税人 这种无偿性的特征是由于征税过程和税款使用过程的分离而产生的 由于这两个过程的分 离和彼此独立 也使得每个纳税人从政府支出中所获利益与所纳税款在价值量上不一定相 等 由此 在形式上体现为不直接归还性 这种形式上的特征也使得税收与公债 规费等 其他财政收入形式相区别 但正如前面所分析 税收在本质上具有非市场性的 等价交换 性质 它通过政府的税款征收和使用两个过程来完成税收与公共物品的相交换 税收实质 上是人们为享受政府提供的公共物品所支付的价格费用 每个人都有权利享受政府所提供 的公共物和劳务 每个人都有义务为自身消费的公共物品和劳务付费 纳税 这种权利 和义务 消费和付费的对等关系并不因税收的不直接归还性而改变 也不因纳税额和所获 利益在价值量上的不一致而消失 反过来 正因为公共物品和劳务的消费的非排他性和非 竞争性决定了这种 交换 关系不可能象其他商品买卖那样实行真正的一手交钱 一手交 货 实现价值上量的对等交换 但这并不妨碍税收与公共物品之间的 交换 关系的质的 界定 也不能由此得出纳税是个人或企业对国家或社会的无偿贡献的结论 税收的第三个形式特征 固定性是指征税对象的范围 数量比例 甚至征税的方法 时间 地点都预先由法律规定好了 纳税人只要发生了应纳税的行为 获得了应纳税的收 入 拥有了应纳税的财产 都必须依法纳税 除此之外 税收的固定性还应从其他几个方 面来理解 第一 税收用法律的形式规定政府和纳税主体的行为准则及双方的权利和义务 这种规范必须以确定的内容形式来表达 纳税 征税 不是一种空泛的东西 私人财产公 共化的过程必须转化为具体的对象 数量 方法和时间 才能防止在征税过程中的随意性 破坏税收在法律上的严肃性和不可违抗性 第二 税收的固定性和税收制度可变性的关系 税收制度的核心是税法 税收的固定性实际上是指税法的确定性 并非指税收制度的一成 不变 税收制度的建立要和一国的社会 经济发展相适应 并随着一国社会 经济的发展 而不断变革 完善 但在一定时期内 税收制度要保持相对稳定 不能朝今夕改 这样才 能保证税法的严肃性和权利义务关系的规范 第三 除了税法的确定性 税收的固定性还 应从纳税义务的不变性来衡量 不管税收制度如何变化 纳税人的行为 收入 财产在不 同的时间地点有何不同 法律更多的时候是以宪法的形式来规定每个社会成员的纳税义务 的 尽管在某些时候 具体的纳税额可能因环境条件的变化表现为零值 但并不意味着纳 税义务不存在或由此消失 第三节第三节 税收要素税收要素 一 税收主体与客体一 税收主体与客体 当一国政府凭借政治权力课税时 国家或政府与纳税人之间会产生一种特殊的税收关 系 对源于这种关系基础上的权利和义务的确定 以及对这类权利和义务的调整 保护与 保障是由各国的税收法律来提供的 这种特殊的税收法律关系中的主体是国家 政府 和纳 税人 统称为税收主体 它又分为权利主体和义务主体 权利主体是国家 政府 和纳税 人 统称为税收主体 它又分为权利主体和义务主体 权利主体是国家 政府 及其授权 的各国税务当局 又称为课税权主体 subject of taxing power 它说明由谁来征税 课税权主体可以是一国的税务当局 也可以是一国内的中央和地方各级税务当局 由此 在征税过程中 课税权主体也存在交叉的关系 它可以表现为不同国家之间课税权主体的 交叉重叠关系 也可能表现为一国内的中央税务当局和地方税务当局的关系 义务主体是 指纳税义务的法律承担者 指负有纳税义务的自然人和法人 即纳税人 tax payer 它 解决谁纳税或向谁征税的问题 又称为纳税主体或课税主体 subject of taxation 任何一种税 都要由有关的纳税主体来承担 税收法律关系中的客体 称为税收客体 包括财产 收入 货物 资源 行为等 是 征纳双方权利和义务所共指的标的或对象 又称为课税客体或课税对象 object of taxation 国家进行征税 仅规定课税主体是不行的 还必须规定对什么征税 所以 课 税对象实际上规定对什么征税的问题 从税制构成来看 目前各国都是实行多种税 多次 征的复合税制 同一课税主体可能面临着征收多种税的情况 在这种情况下 解决对什么 征税的问题成为区别不同税种的主要标志 它大致上规定了某一税种的征税范围 如对所 得或财产 收入或支出 行为或货物 在税收法律中 往往还要进一步把课税对象具体化 明确化 这就是税目 tax items 课税权主体 课税主体和课税客体之间的相互关系决定一个人与特定国家的税收法律 关系 也影响课税主体纳税义务范围的确定 按国际上的惯例 纳税义务范围的确定 取 决于课税主体 课税客体与课税权主体之间的某种联系或财政依附关系 fiscal attachment 这种依依附关系一般以两种形式出现 一是人的依附 即课税主体本身与课 税权主体有密切关系或长期固定的联系 这种关系或联系 对自然人来说 表现为国籍 公民身份 移民身份 住所 居所等 对法人来说 表现为公司注册地 总机构所在地 管理和控制活动的存在 公司的实际组建地点 受益所有权的存在 等等 二是经济依附 即课税权主体与课税客体之间的关系 这里课税主体与课税权主体并无密切或长期固定联 系 但在征税国存在某些经济利益 如拥有不动产 取得某些收入 设立常设机构 等等 上述这些财政依附关系的存在 不仅决定了一个人与某一特定国家的税收法律关系 同时 也决定课税主体的义务范围 无限纳税义务和有限纳税义务 居民 公民 和非居民 无 限纳税义即纳税人要就全世界范围取得的所得或拥有的财产 向某一特定国家纳税 这是 由人的依附所引起的 这里 课税权主体对课税主体的确定涉及境内 境外 有限纳税义 务是纯粹的经济依附所导致的 纳税人仅就其来源于一国境内的所得或拥有的财产向该国 纳税 课税权主体对课税主体的课税客体的确定不涉及课税主体的境外利益 公民是指具 有一国国籍 在法律上享有权力和承担义务的个人 居民是指居住在一国境内 并受其法 律管辖的人 自然人和法人 居民 公民 通常由于其与某一特定国家的人的依附关系而 被判定负有无限纳税义务 而非居民则通常仅与某一特定国家之间存在有经济依附关系而 被判定在某一特定国家负有有限的纳税义务 在大多数情况下 一国征税权的确定同时要 考虑人的依附和经济依附两种因素 由此引起纳税义务的交叉重叠 一个纳税人同时身 负两个国家的无限纳税义务 或身负一国无限纳税义务和另一国的有限纳税义务 由此 税收法律关系在国家背景下呈现更错综复杂的表现 21 客观地说 由于税收是凭借政治权力进行征收的 因此 一国的课税权要受到国家本 身政治权力所能达到的范围的制约 一般来说 在地域概念上 一国政治权力所能达到的 范围是指该国所属的领土范围 包括领土 领海 领空 在人员概念上 则指一个国家的 全部公民和居民 一国在课税权方面的范围的划分 称为税收管辖权 税收管辖权是一个 主体国家政治主权的一个表现 它真正体现了以国家为主体的征税权 在经济活动国际化 的情况下 一国的征税权或税收征纳关系必然要跨越国界 对一国政府及其税务当局来说 它所面对的不仅有本国公民或居民 还会有外国的公民或居民 它所涉及的课税的目的物 不仅有本国境内的 也可能有境外的 对于作为课税主体的纳税人来说 他所面对的课税 权主体不仅有本国的政府及税务当局 也可能有外国的政府及税务当局 在这样的背景下 税收关系从国内扩展到国际 税收法律关系不再单纯地由一国的税法来确定和调整 而是 由国际之间的惯例 规范 协商来进行调整 二 税基二 税基 税基 tax base 是指课税的基础或依据 从税收制度大的概念看 一个税制的经济 基础可以是收入 消费或财产 从税种的小概念看 税基是据以计算应纳税额的基数或依 据 税基与税源