同一控制下合并财务报表讲义.ppt

同一控制下合并财务报表 编制合并资产负债表之前 应先做两件事 一是对母公司的个别报表进行调整 重新按照权益法核算对子公司的投资 二是对子公司的个别报表进行调整 主要是指非同一控制取得的子公司 应对子公司的资产和负债按照公允价值进行调整 同一控制取得的子公司 其资产和负债按照账面价值纳入合并报表 无需调整 一 母公司个别报表的调整母公司对子公司的长期股权投资 采用成本法进行账务处理 合并报表时 应采用权益法重新核算该投资 据此调整母公司的个别报表 应在账面价值计量的基础上 调整权益法与成本法存在差异的三个核算环节 期末确认投资损益 宣告现金股利 其他权益变动 注 同一控制下取得对子公司的投资 按照账面价值计量 无需比较初始投资成本与应享有子公司净资产公允价值份额的大小 无需调整长期股权投资的账面价值 一 初次编制 期末确认投资损益 子公司账面净利润份额 借 长期股权投资贷 投资收益或相反的会计分录 宣告现金股利借 投资收益贷 长期股权投资 其他权益变动借 长期股权投资贷 资本公积或相反的会计分录 二 连续编制合并财务报表 1 调整以前年度被投资单位盈利借 长期股权投资贷 未分配利润 年初 2 调整被投资单位以前年度分派现金股利借 未分配利润 年初贷 长期股权投资 3 调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动借 长期股权投资贷 资本公积 年初注 合并报表对以前年度损益调整 不考虑对应交所得税的影响 也不考虑对提取盈余公积等利润分配事项的影响 二 抵消分录抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益借 股本资本公积盈余公积未分配利润贷 长期股权投资少数股东权益在合并财务报表中 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的 其余额仍应当冲减少数股东权益 投资收益的抵销借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 测试1 2010年1月1日 P公司用银行存款2600万元购得S公司80 的股份 假定P公司与S公司的企业合并属于同一控制下的企业合并 2010年1月1日 S公司股东权益总额为3500万元 其中股本为2000万元 资本公积为1500万元 盈余公积为0元 未分配利润为0元 2010年 S公司实现净利润1000万元 提取法定公积金100万元 分派现金股利600万元 未分配利润为300万元 S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元 2011年S公司实现净利润1200万元 提取法定公积金120万元 无其他所有者权益变动 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致 不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产 负债的所得税影响 要求 1 编制P公司2010年1月1日取得S公司80 股份的会计分录 2 在合并财务报表中编制2010年12月31日对长期股权投资的调整分录 3 在合并财务报表中编制2011年12月31日对长期股权投资的调整分录 4 编制合并相关的抵消会计分录 非同一控制下合并财务报表 编制合并资产负债表之前 应先做两件事 一是对子公司的报表进行公允价值调整 二是对母公司的报表进行权益法调整 一 子公司个别报表的调整非同一控制下企业合并中取得的子公司 应根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录 以持续计算的该子公司的资产 负债等在购买日公允价值为基础 将子公司期末个别报表中的账面价值 调整为以购买日公允价值为基础持续计算的金额 在合并工作底稿中 对子公司报表调整分两步 1 取得投资时公允价值调整 2 是资产费用化的调整 1 取得投资时公允价值调整借 资产或负债贷 资本公积或反向的分录 2 资产费用化的调整借 管理费用 营业成本等贷 固定资产 无形资产 存货等或反向的分录 二 长期股权投资从成本法调整为权益法第一方面 要采用权益法重新核算长期股权投资 即调整权益法与成本法存在差异的四个核算环节 入账价值的调整 期末按照享有子公司净利润份额确认投资损益 宣告现金股利 其他权益变动 其中 第二个环节即期末确认投资损益时 应按权益法的要求 对子公司的账面净利润进行的两项调整 第一项是抵消当期母子公司之间内部交易的影响 第二项是进行公允价值调整 第二方面 要抵消母公司与其联营企业合营企业之间发生的未实现内部交易损益 第三方面 衍生问题 上述两方面的调整 可能导致母公司的有些资产和负债金额发生变化 从而衍生出确认递延所得税负债或资产等问题 1 权益法调整四个环节 1 入账价值的调整借 长期股权投资贷 营业外收入 2 确认投资损益 子公司净利润应进行公允价值调整 抵消与母公司的内部交易损益 借 长期股权投资贷 投资收益或相反的会计分录 3 宣告现金股利借 投资收益贷 长期股权投资 4 其他权益变动借 长期股权投资贷 资本公积或相反的会计分录 连续编制合并财务报表 0 入账价值调整借 长期股权投资贷 未分配利润 年初 1 调整以前年度被投资单位盈利借 长期股权投资贷 未分配利润 年初 2 调整被投资单位以前年度分派现金股利借 未分配利润 年初贷 长期股权投资 3 调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动借 长期股权投资贷 资本公积 年初 合并抵消处理长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消借 股本 子公司年末余额 资本公积盈余公积未分配利润 年末 子公司年初余额 调整后的子公司净利润 子公司宣告现金股利 子公司本年提的盈余公积 商誉贷 长期股权投资 调整后的 即权益法下母公司账面价值 少数股东权益母公司与子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消处理借 投资收益 子公司调整后净利润 母公司持股比例 少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 非同一控制下企业合并案例甲股份有限公司 以下简称甲公司 系一家上市公司 为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 2010年1月2日 甲公司以库存商品 投资性房地产 无形资产和交易性金融资产作为合并对价支付给乙公司的原股东丙公司 取得乙公司80 的股份 甲公司与丙公司不存在关联方关系 各个公司所得税税率均为25 甲公司对乙公司的合并根据税法规定选择采用应税合并 1 2010年1月2日有关合并对价资料如下 库存商品的成本为800万元 已计提的存货跌价准备为100万元 公允价值 计税价格 为1000万元 交易性金融资产的账面价值为600万元 其中成本为700万元 公允价值变动 贷方 100万元 公允价值500万元 无形资产的账面价值750万元 其中原价为1000万元 累计摊销200万元 无形资产减值准备50万元 公允价值为730万元 为进行企业合并另支付直接相关税费40万元 2 购买日乙公司所有者权益账面价值为3000万元 其中股本为2000万元 资本公积为800万元 盈余公积50万元 未分配利润为150万元 除下列项目外 乙公司其他资产 负债的账面价值与其公允价值相同 单位 万元 项目账面价值公允价值存货300500固定资产500 原值1000 累计折旧500 600乙公司该项固定资产原预计使用年限为10年 已使用5年 预计净残值为0 采用年限平均法计提折旧 折旧费计入当期管理费用 甲公司在取得投资时乙公司上述存货分别于2010年对外出售80 剩余20 于2011年全部对外售出 3 2010年4月10日乙公司向股东分配现金股利100万元 2010年度乙公司共实现净利润1000万元 提取盈余公积100万元 2010年年末乙公司确认可供出售金融资产公允价值增加资本公积50万元 已考虑所得税影响 4 2011年4月10日乙公司向股东分配现金股利500万元 2011年度乙公司实现净利润1200万元 提取盈余公积120万元 2011年年末乙公司确认可供出售金融资产公允价值增加资本公积60万元 已考虑所得税影响 其他资料如下 甲公司与乙公司无其他内部交易 不考虑除增值税和所得税以外其他税费的影响 要求 1 计算2010年1月2日甲公司该项企业合并的合并成本 2 编制2010年1月2日甲公司有关投资的会计分录 3 编制2010年12月31日甲公司合并财务报表的所涉及调整抵销分录 4 编制2011年12月31日甲公司合并财务报表的所涉及调整抵销分录 合并财务报表 内容 一 合并财务报表概念二 合并财务报表合并范围的确定三 合并财务报表编制的前期准备事项四 编制合并财务报表的程序五 编制调整分录六 编制抵销分录七 合并现金流量表八 母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映 合并财务报表 一 合并财务报表概念1 合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 其中 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 子公司是指被母公司控制的企业 2 合并财务报表至少应当包括下列组成部分 1 合并资产负债表 2 合并利润表 3 合并现金流量表 4 合并所有者权益 或股东权益 下同 变动表 5 附注 3 合并财务报表具有如下特点 1 合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况 经营成果及其现金流量的情况 反映的对象是由若干个法人组成的会计主体 而不是法律意义上的主体 2 合并财务报表由企业集团中的母公司编制 3 合并财务报表以个别财务报表为基础编制 是根据个别报表来编合并报表 二 合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 按照公司法的规定 一个企业的财务政策和经营政策由董事会决定 因此 如果一家公司派往另外一家公司的董事 占该公司半数以上的比重 则二者成为母子公司关系 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 只要是由母公司控制的子公司 不论其规模大小 向母公司转移资金能力是否受到严格限制 也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别 都应当纳入合并财务报表的合并范围 在确定合并范围时 应注意以下四个问题 一 母公司拥有其半数以上 50 的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外 母公司拥有被投资单位半数以上表决权 通常包括以下三种情况 1 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权 比如 甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60 这种情况下 乙公司就成为甲公司的子公司 甲公司编制合并财务报表时 应将乙公司纳入其合并范围 2 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权 如上述甲公司拥有乙公司60 的表决权资本 如果乙公司又投了一家子公司丙公司 则丙公司也应当纳入合并范围 3 母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权 比如甲公司拥有乙公司60 的表决权资本 乙公司拥有丁公司30 的表决权资本 甲公司直接拥有丁公司21 的表决权资本 则甲公司编制合并财务报表时 应将丁公司纳入合并范围 51 30 21 二 母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下 如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时 这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权的情况下 满足上下述四个条件之一 视为母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权 三 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 潜在表决权 是指当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等 不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等 也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具 四 不纳入合并范围的公司 企业或单位下列公司 企业或单位由于不能控制 不能列入合并范围 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司 母公司不能控制的其他被投资单位 如联营企业 合营企业等 A公司 B公司分别控制C公司49 和51 的股份 在董事会成员构成中 共7人 A公司派了4人 其中一人一般不参见董事会 B公司派出3人 请问谁控制C公司 投资方A B C共同出资设立了D公司 三方在D公司中所享有的股权比例分别为60 25 和15 根据投资协议和公司章程规定 D公司董事会人数10人 A B C分别派出6 3 1人 董事会议事规则为 每次董事会会议的最低出席人数为6人 出席者必须同时包含代表三个投资方的董事至少各一名 出席人数数量或者构成不符合上述条件者 该会议无效 涉及D公司的财务和经营政策制定 修订的议案 必须经出席会议的董事过半数通过 且投赞成票的董事必须同时包含代表三个投资方的董事至少各一名 请问谁控制D公司 三 合并财务报表编制的前期准备事项1 统一母子公司的会计政策 2 统一母子公司的资产负债表日及会计期间 3 对子公司以外币表示的财务报表进行折算 4 收集编制合并财务报表的相关资料 包括 1 子公司相应期间的财务报表 2 与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易 债权债务 投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初 期末余额及变动情况等资料 3 子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料 4 编制合并财务报表所需要的其他资料 四 编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序如下 1 编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 2 取得子公司和母公司的报表 编制调整分录 调整子公司报表和母公司报表 将调整后的母 子公司的报表金额相加 得到合计数 1 调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量 2 调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表 如果编制合并报表时存在联营企业 合营企业 则母公司与联营企业 合营企业未实现内部交易损益也应调整 3 编制在合并工作底稿中的抵销分录 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理 4 计算合并财务报表各项目的合并金额 5 填列合并财务报表 内部商品交易抵消的合并处理 一 存货内部交易的抵销 1 母公司与子公司 子公司相互之间销售商品 期末全部实现对外销售借 营业收入贷 营业成本 2 母公司与子公司 子公司之间销售商品 期末未实现对外销售形成存货的抵销处理交易当年的处理 借 营业收入贷 营业成本存货 期末存货中未实现内部销售损益 连续编制合并报表的抵销 上期末存货中未实现内部销售损益的抵销 借 未分配利润 年初贷 营业成本 上期末存货中未实现的内部销售损益 抵销本期新增内部销售收入借 营业收入贷 营业成本 结转期末内部购进存货中包含的未实现内部损益借 营业成本贷 存货 上期及本期购入存货中未实现的内部销售损益 1 存货内部交易当年的抵销 例9 2011年12月10日 母公司 甲公司 销售给子公司 乙公司 货物一批 取得收入20000万元 增值税税额3400万元 本批货物的成本为14000万元 款项已经支付 母公司12月10日销售时借 银行存款23400贷 主营业务收入20000应交税费 应交增值税 销项税额 3400借 主营业务成本14000贷 库存商品14000 子公司购入时借 库存商品20000应交税费 应交增值税 进项税额 3400贷 银行存款23400 2011年12月31日 合并抵销分录的编制A 假设子公司内部购入存货全部未销 则抵销分录如下 借 营业收入20000贷 营业成本14000存货 20000 30 6000 上述抵销后 合并资产负债表中的账面价值为14000万元 而其计税基础为20000万元 产生可抵扣暂时性差异6000万元 假设公司的所得税税率为25 所得税采用资产负债表债务法核算 在考虑所得税影响情况下 还应作如下抵销分录 借 递延所得税资产 6000 25 1500贷 所得税费用1500 B 假设内部购入的存货全部已销2011年12月20日 子公司将购入货物全部外销 取得收入30000万元 货款已经收到 子公司销售时 借 银行存款35100贷 主营业务收入30000应交税费 应交增值税 销项税额 5100借 主营业务成本20000贷 库存商品20000则2011年12月31日 编制合并抵销分录如下 借 营业收入20000贷 营业成本20000 C 部分已销 部分未销2011年12月20日 子公司购入的货物对外销售60 取得收入18000万元 货款已收到 余下40 形成子公司年末存货 子公司12月20日销售时 借 银行存款21060贷 主营业务收入18000应交税费 应交增值税 销项税额 3060借 主营业务成本12000贷 库存商品 20000 60 12000 则2011年12月31日 合并抵销分录 可有二种方法 第一种方法 将内部销售和未实现利润 虚增的资产 抵销 借 营业收入20000贷 营业成本17600存货 8000 30 2400借 递延所得税资产 2400 25 600贷 所得税费用600 第二种方法 分两个步骤 首先假设全部销售借 营业收入20000贷 营业成本20000其次将未实现的内部销售利润抵销借 营业成本2400贷 存货 8000 30 2400借 递延所得税资产 2400 25 600贷 所得税费用600 2 连续编制时 内部购进商品的抵销 例10 母公司2011年向子公司销售商品10000万元 销售成本8000万元 子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货 则2011年12月31日母公司编制抵销分录如下 借 营业收入10000贷 营业成本10000借 营业成本2000贷 存货 10000 20 2000借 递延所得税资产 2000 25 500贷 所得税费用500 假设母公司2012年又向该子公司销售产品15000万元 母公司本年销售毛利率与上年相同 为20 销售成本为12000万元 子公司2012年实现对外销售收入为18000万元 销售成本为12600万元 年末存货为12400万元 存货中包含的未实现内部销售利润为2480万元 12400 20 则2012年12月31日母公司编制抵销分录如下 借 未分配利润 年初2000 上年营业成本 贷 营业成本2000 上年存货 借 递延所得税资产500贷 未分配利润 年初500 上年所得税费用 借 营业收入15000贷 营业成本15000借 营业成本2480贷 存货 12400 20 2480借 递延所得税资产 2480 25 620贷 所得税费用620 连续编制存货跌价准备的抵消处理内部存货交易的以后各期 分三步抵消 第一步 抵消上期内部跌价准备对本期的影响第二步 抵消出售存货转销的内部跌价准备第三步 抵消本期的内部存货跌价准备 3 初次编制合并报表时 存货跌价准备的抵销 例11 母公司2011年向子公司销售商品10000万元 销售成本8000万元 子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货 子公司年末发现该存货已部分陈旧 其可变现净值降至9200万元 为此 子公司年末对该存货计提存货跌价准备800万元 在2011年12月31日编制合并抵销分录如下 借 营业收入10000贷 营业成本10000借 营业成本2000贷 存货 10000 20 2000借 存货 存货跌价准备800贷 资产减值损失800借 递延所得税资产 1200 25 300贷 所得税费用300 注 1200 2000 800 例12 母公司2011年向子公司销售商品10000万元 销售成本8000万元 子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货 子公司年末发现该存货已部分陈旧 其可变现净值降至7600万元 为此 子公司年末对该存货计提存货跌价准备2400万元 在2011年12月31日编制合并抵销分录如下 借 营业收入10000贷 营业成本10000借 营业成本2000贷 存货2000借 存货 存货跌价准备2000贷 资产减值损失2000 4 连续编制合并报表时 存货跌价准备的抵销 例13 母公司2011年向子公司销售商品10000万元 销售成本8000万元 子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货 子公司年末发现该存货已部分陈旧 其可变现净值降至9200万元 为此 子公司年末对该存货计提存货跌价准备800万元 借 营业收入10000贷 营业成本10000借 营业成本2000贷 存货2000借 存货 存货跌价准备800贷 资产减值损失800借 递延所得税资产 1200 25 300贷 所得税费用300 2012年子公司又从母公司购进存货15000万元 母公司销售该商品的销售成本为12000万元 子公司2011年从母公司购进存货本期全部售出 同时结转了存货跌价准备800万元 销售价格为13000万元 2012年从母公司购进存货销售40 销售价格为7500万元 另60 形成期末存货 其取得成本为9000万元 2012年12月31日该内部购进存货的可变现净值为8000万元 2012年末计提存货跌价准备1000万元 2012年12月31日编制合并抵销分录如下 借 存货 存货跌价准备800贷 未分配利润 年初800 上年为资产减值损失 借 未分配利润 年初2000 上年为营业成本 贷 营业成本2000 上年为存货 借 营业收入15000贷 营业成本15000 借 营业成本1800贷 存货 9000 20 1800 借 营业成本800贷 存货 存货跌价准备800借 存货 存货跌价准备1000贷 资产减值损失1000 借 递延所得税资产300贷 未分配利润 年初300借 所得税费用100贷 递延所得资产100注 上年购入存货全部已销 应转出上年递延所得税资产300万元 本年购入的存货年末产生可抵扣暂时性差异800万元 1800 1000 应确认递延所得税资产200万元 800 25 应转销300与应确认200相抵后转销递延所得税资产100万元 测试2 存货案例 2007年10月11日 母公司AS公司向甲公司销售产品100件 销售价格为每件5万元 售价总额为500万元 增值税为85万元 产品的成本为每件3万元 至12月31日 乙公司购入的该批A产品尚有60件未对外出售 产品的市场价格为每件2万元 公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价 2008年12月31日 甲公司存货中包含从AS公司购入的A产品10件 2008年12月31日A产品的市场价格为每件2 5万元 在合并财务报表上如何对该存货进行会计处理 测试320 5年1月1日 J股份有限公司 非上市公司 本题下称J公司 以2300万元购入其他企业集团的Y股份有限公司 非上市公司 本题下称Y公司 70 的股权 不考虑相关税费 购入当日 Y公司的股东权益总额为3000万元 其中股本为1000万元 资本公积为2000万元 Y公司的股东权益总额与可辨认净资产的公允价值相等 J公司对购入的Y公司股权作为长期投资 J公司和Y公司均按净利润的10 提取法定盈余公积 按净利润的5 提取任意盈余公积 20 5年至20 7年J公司与Y公司之间发生的交易或事项如下 1 20 5年 J公司向Y公司销售A产品100台 每台售价5万元 价款已收存银行 A产品每台成本3万元 未计提存货跌价准备 20 5年 Y公司从J公司购入的A产品对外售出40台 其余部分形成期末存货 20 5年末 Y公司进行存货检查时发现 因市价下跌 库存A产品的可变现净值下降至280万元 Y公司按单个存货项目计提存货跌价准备 存货跌价准备在结转销售成本时结转 20 5年度 Y公司实现净利润300万元 2 20 6年 J公司向Y公司销售B产品50台 每台售价8万元 价款已收存银行 B产品每台成本6万元 未计提存货跌价准备 20 6年 Y公司对外售出A产品30台 B产品40台 其余部分形成期末存货 20 6年末 Y公司进行存货检查时发现 因市价持续下跌 库存A产品和B产品可变现净值分别下降至100万元和40万元 20 6年度 Y公司实现净利润320万元 20 7年 Y公司将从J公司购入的B产品全部对外售出 购入的A产品对外售出15台 其余A产品15台形成期末存货 20 7年末 Y公司进行存货检查时发现 因市价回升 库存A产品的可变现净值上升至80万元 要求 编制J公司存货相关的合并抵消分录 二 固定资产内部交易的抵销 交易当年内部销售的抵销借 营业收入贷 营业成本固定资产 原价内部销售固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用的抵销借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 2 以后年度 以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵销借 未分配利润 年初贷 固定资产 原价以前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销借 固定资产 累计折旧贷 未分配利润 年初内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 3 提前清理及正常清理固定资产原价中的未实现内部利润部分转入清理借 未分配利润 年初贷 营业外收入固定资产原价中未实现内部利润对应的累计折旧转入清理借 营业外收入贷 未分配利润 年初固定资产原价中未实现内部利润对应的当期折旧费用转入清理借 营业外收入贷 管理费用 当年未实现内部利润对应的折旧 4 超期使用清理时超期使用进行清理时 由于固定资产已清理 可视同实现对外销售 其累计折旧也随着固定资产清理而核销 因此超期使用进行清理会计期间的合并报表不需要编制抵销分录 固定资产减值准备的抵消 也是比较个别报表与合并报表减值准备之间差额 1 内部固定资产交易当年抵销 例14 假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司 2011年1月1日A公司以500万元的价格将其生产的产品销售给B公司 其销售成本为300万元 该内部固定资产交易实现的销售利润为200万元 B公司购入后作为管理用固定资产 按500万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示 假设B公司对该固定资产按5年计提折旧 预计净残值为零 并假设本年按12个月计提折旧 2011年12月31日 交易当年 编制合并抵销分录如下 a 将固定资产相关的销售收入 销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 借 营业收入500贷 营业成本300固定资产 原价200b 将固定资产本年虚提的折旧抵销 借 固定资产 累计折旧40贷 管理费用 200万 5 40c 抵销所得税影响 借 递延所得税资产 160万 25 40贷 所得税费用40 注 160 200 40 2 正常使用年度的抵销 2012年年末编制合并抵销分录如下 借 未分配利润 年初200贷 固定资产 原价200借 固定资产 累计折旧40贷 未分配利润 年初40借 固定资产 累计折旧40贷 管理费用40借 递延所得税资产40贷 未分配利润 年初40借 所得税费用10贷 递延所得税资产 40万 25 10 2013年年末编制合并抵销分录如下 借 未分配利润 年初200贷 固定资产 原价200借 固定资产 累计折旧80贷 未分配利润 年初80借 固定资产 累计折旧40贷 管理费用40借 递延所得税资产30贷 未分配利润 年初30借 所得税费用10贷 递延所得税资产 40万 25 10 2014年年末编制合并抵销分录如下 借 未分配利润 年初200贷 固定资产 原价200借 固定资产 累计折旧120贷 未分配利润 年初120借 固定资产 累计折旧40贷 管理费用40借 递延所得税资产20贷 未分配利润 年初20借 所得税费用10贷 递延所得税资产 40万 25 10 3 清理年度的抵销2015年年末编制合并报表时的抵销分录 2015年12月31日报废 清理收益计入营业外收入 借 未分配利润 年初200贷 营业外收入200 上年固定资产 原价 借 营业外收入160 上年固定资产 累计折旧 贷 未分配利润 年初160借 营业外收入40 固定资产 累计折旧 贷 管理费用40借 递延所得税资产10贷 未分配利润 年初10借 所得税费用10贷 递延所得税资产 40万 25 10 测试4 固定资产案例 母公司出售商品给子公司 售价50万 不含增值税 毛利20万 子公司作管理用固定资产 五年期无残值 假定第一年一月份起提取折旧 每年折旧10万 第二年年底提取减值准备6万 第三年年底再提取减值准备6万 第四年年底发现固定资产的可收回金额为11万 第五年提足折旧后仍未报废 三 内部无形资产交易的抵销无形资产交易包括土地使用权 商标权 著作权 专利权 非专利技术等 在编制合并报表时 应将内部无形资产交易抵销 例16 2011年1月1日母公司将土地使用权转让 出售 给子公司 已知该土地使用权的账面余额为5000万元 使用年限50年 已使用10年 累计摊销余额为1000万元 土地使用权账面价值为4000万元 母公司转让价4400万元 按5 交纳营业税220万元 4400 5 母公司取得转让收益180万元 子公司取得土地使用权按4400万元入账 按40年进行摊销 母公司转让 出售 时的账务处理是 借 银行存款4400累计摊销1000贷 无形资产5000应交税费 应交营业税220营业外收入180子公司取得土地使用权的账务处理是 借 无形资产4400贷 银行存款4400 摊销无形资产时 借 管理费用 4400 40 110贷 累计摊销110对比原摊销100万元 多摊了10万元 2011年末编制合并抵销分录借 营业外收入180贷 无形资产170 180 10 管理费用10借 递延所得税资产 170 25 42 5贷 所得税费用42 5说明 如果不转让 母公司2011年无形资产的账面价值为3900万元 转让后子公司2011年末无形资产账面价值为4290万元 4400 110 因为营业税税额220万元应计入无形资产成本 故从集团公司角度看 无形资产2011年末的成本应为4120万元 3900 220 虚增了170万元 4290 4120 四 内部债权 债务的抵销1 在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括 应收账款与应付账款 应收票据与应付票据 预付账款与预收账款 持有至到期投资与应付债券 应收股利与应付股利 其他应收款与其他应付款 例7 假设2011年12月31日母公司 甲公司 个别资产负债表中应收账款5000万元中有3000万元为子公司 乙公司 应付账款 预收账款2000万元中有1000万元为子公司预付账款 应收票据8000万元中有4000万元为子公司应付票据 子公司应付债券4000万元中有2000万元为母公司所持有 持有至到期投资 则在2011年末编制合并会计报表时 抵销分录如下 借 应付账款3000贷 应收账款3000借 预收账款1000贷 预付账款1000借 应付票据4000贷 应收票据4000借 应付债券2000贷 持有至到期投资2000内部债权债务在抵销时 借方是债务 贷方是债权 只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销 2 内部应收账款计提的坏账准备的抵销 例8 假设母公司2011年12月31日个别资产负债表中应收账款50000万元全部为内部应收账款 按余额的1 计提坏账准备 本年坏账准备余额为500万元 子公司2011年年末个别资产负债表中应付账款50000万元全部为对母公司应付账款 则2011年12月31日编制合并抵销分录如下 将内部债权债务抵销借 应付账款50000贷 应收账款50000 将内部债权相对应的坏账准备抵销借 应收账款 坏账准备500 抵销分录采用报表项目 贷 资产减值损失500 由于在计提坏账准备时产生了可抵扣暂时性差异 母公司已确认递延所得税资产 因坏账准备已抵销 对应的递延所得税资产应冲回 在合并工作底稿中应做抵销分录 借 所得税费用125贷 递延所得税资产 500 25 125 假设2012年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000万元 增加16000万元 坏账准备的数额为660万元 补提了160万元 则在2012年12月31日编制抵销分录如下 将2012年末内部应收账款和内部应付账款抵销借 应付账款66000贷 应收账款66000 将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销 调整2012年初未分配利润的数额借 应收账款 坏账准备500贷 未分配利润 年初500借 未分配利润 年初125贷 递延所得税资产125 将本年虚提的坏账准备抵销借 应收账款 坏账准备160贷 资产减值损失160借 所得税费用40贷 递延所得税资产 160 25 40 假设2013年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000万元 增加4000万元 坏账准备的数额为700万元 补提了40万元 则在2013年12月31日编制抵销分录如下 将2013年末内部应收账款和内部应付账款抵销借 应付账款70000贷 应收账款70000 将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销 调整2013年初未分配利润的数额借 应收账款 坏账准备660贷 未分配利润 年初660借 未分配利润 年初165贷 递延所得税资产 125 40 165 将本年虚提的坏账准备抵销借 应收账款 坏账准备40贷 资产减值损失40借 所得税费用10贷 递延所得税资产 40 25 10 内部购入债券的抵销 例15 2011年1月1日母公司 甲公司 发行100万元二年期债券增加流动资金 年利率10 到期一次还本付息 全部为子公司 乙公司 购入 作为持有至到期投资 相关会计处理如下 母公司的账务处理 2011年1月1日发行时借 银行存款100贷 应付债券 面值100 2011年年末利息处理借 财务费用 100 10 10贷 应付债券 应计利息10子公司的账务处理 2011年1月1日购入时借 持有至到期投资 成本100贷 银行存款1002011年年末计提利息借 持有至到期投资 应计利息10贷 投资收益10 2011年12月31日编制合并抵销分录如下 借 应付债券110贷 持有至到期投资110借 投资收益10贷 财务费用10抵销说明 在编制合并报表时 母子公司为一个整体 根本不存在发行债券的业务 只是将银行存款100万元从子账户转移到母账户 其实质是 借 银行存款 母100贷 银行存款 子100所以 应将由此业务所虚增的内部应付债券 内部持有至到期投资 内部财务费用 内部投资收益相抵销 如果集团内部成员企业的债券从市场上第三方手中购进 此时 债券投资与应付债券抵销可能会出现差额 差额应计入合并利润表的投资收益或财务费用项目 持有至到期投资及应付债券对应的内部投资收益 利息收入 和利息费用的抵销 借 投资收益贷 财务费用 测试5甲公司为乙公司的母公司 2007年1月1日 甲公司经批准发行5年期一次还本 分期付息的公司债券10000万元 票面利率为年利率6 债券利息在每年1月1日支付 甲公司该批债券实际发行价格为10400万元 假定债券的实际利率为5 乙公司在同日购买了面值1000万元的债券 支付款项1040万元 编制甲乙公司以及合并抵消分录 测试6 B子公司2007年1月1日从某证券市场购入其A母公司2006年1月1日按面值发行的5年期到期还本付息公司债券 面值1000万元 年利率8 实际利率5 购买价款1150万元 确认为持有至到期投资 母公司2007年末该应付债券余额1160万元 2007年12月31日该项业务抵销分录 测试7乙公司是甲公司的母公司 06年12 31日乙公司从债券市场用9500元的价格购入甲公司发行在外的所有债券 准备持有到期 该债券在甲公司账面上的面值为10000 票面利率为10 为摊销的溢价为100元 要求编制06年度合并报表的抵消分录 需要强调 母公司长期股权投资权益法调整 1 同一会计政策 2 购买日以公允价值为基础的调整 3 内部购销业务中未实现内部损益的调整 包括与联营企业 合营企业以及子公司内部交易 调整子公司净利润时需要注意 1 调整投资日子公司资产的账面价值和公允价值不同 导致的摊销或者折旧 所得税费用对净利润的影响 2 调整母子公司之间内部实物资产交易未实现损益对净利润的影响 3 具体调整时 可以根据调整抵销分录中涉及的损益类科目进行调整 但是内部交易涉及的所得税费用 债权债务 内部投资业务涉及的损益类科目不进行调整 因为递延所得税本身与未实现内部销售损益没有直接联系 它是把合并报表当成一张普通报表 因为编制了抵销调整分录后 使这个报表上的资产的账面价值发生了变动 而计税基础不