第16章 租赁08478

1 第十六章租赁 2 第一节概述 一 与租赁有关的概念1 租赁 在约定的期间内 出租人将资产使用权让与承租人 以获取租金的协议 注 所有权 与 与所有权相关的风险和报酬 租赁期 指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间 优惠续租选择权 租赁期包括续租期优惠购买选择权 租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间 3 2 资产余值 是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 3 担保余值 就承租人而言 是由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 就出租人而言 是就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值 4 未担保余值 租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值 4 例 5 5 最低租赁付款额 在租赁期内 承租人应支付或可能被要求支付的各种款项 不包括或有租金和履约成本 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 注 租赁合同规定的内容不同 最低租赁付款额的构成内容也不相同 如果承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 则购买价格也应当包括在内 6 例 某项融资租赁合同 租赁期为8年 每年年末支付租金100万元 承租人担保的资产余值为50万元 与承租人有关的A公司担保余值为20万元 租赁期间 履约成本共50万元 或有租金20万元 就承租人而言 最低租赁付款额为 万元 A 870B 370C 850D 420 7 6 最低租赁收款额 最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值 7 或有租金 金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售百分比 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 8 履约成本 在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 8 例 A企业将一台专用设备以融资租赁方式租赁给B企业 双方签定合同 B企业租赁该设备48个月 每6个月月末支付租金35万元 B企业的子公司担保资产余值为50万元 另外担保公司担保金额为30万元 未担保余值为10万元 则B企业最低租赁付款额 A企业最低租赁收款额分别是多少 B企业最低租赁付款额 35 8 50 330A企业最低租赁收款额 35 8 50 30 360 9 二 租赁分类的原则 一 分类时点承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁 1 租赁开始日 租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者 在该日应当 将租赁认定为融资租赁或经营租赁在融资租赁下 确定租赁期开始日应当确认的金额 10 注 租赁期开始日租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 表明租赁行为的开始 在该日 承租人应当对租入资产 最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认 出租人应当对应收融资租赁款 未担保余值和未实现融资收益进行初始确认 如 甲公司与乙公司签订融资租赁合同 租赁协议签订日为2006年12月5日 租赁期为三年 从2007年1月1日到2009年12月31日 则租赁开始日为2006年12月5日 该日应对租赁进行分类 租赁期开始日为2007年1月1日 该日应对融资租赁进行账务处理 确认租入资产等 11 2 一项租赁应否认定为融资租赁 不在于租赁合同的形式 而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人而作出判断 融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁 所有权最终可能转移 也可能不转移 经营租赁 指除融资租赁以外的其他租赁 12 二 融资租赁的具体标准 满足一条即可 1 定性 1 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 2 租赁资产性质特殊 如果不作重新改制 只有承租人才能使用 2 定量 1 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权 购价仅相当于其公允价值的5 及以下 2 即使资产的所有权不转移 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分 75 及以上 13 3 就承租人而言 租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 就出租人而言 租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 大于等于90 14 例2006年1月1日甲公司从乙公司租入一台全新设备 设备的可使用年限为10年 设备在租赁开始日的公允价值为500万元 双方协商 租期8年 每年在年末支付租金100万元 到期时 预计设备的公允价值为30万元 甲企业担保的资产余值为30万元 双方约定的合同利率为10 到期时 设备归还出租方 本租赁合同属于不可撤消合同 该租赁是融资租赁吗 15 最低租赁付款额 租金 承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 800 30 830 万元 其支付时点为 100100100100100100100100 30最低租赁付款额现值 100 5 33 30 0 47 547 1 万元 乙公司在2006年1月1日投入资金500万元 8年中收到的回报总额最低是830万元 按10 折成现值为547 1万元 即从甲公司收回了相当于投资额109 的价值 547 1万 500万 此租赁当然被认定为融资租赁 16 第二节融资租赁的会计处理 一 承租人的会计处理 一 租赁期开始日的会计处理承租人应当将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 并将两者的差额记录为未确认融资费用 说明 此处租入资产的 入账价值 相当于固定资产买价的部分 除此以外还包括承租人的初始直接费用 在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的 可直接归属于租赁项目的费用 通常有印花税 佣金 律师费 差旅费 谈判费等 17 计算最低租赁付款额的现值时折现率的选择 出租人租赁内含利率租赁合同规定的利率同期银行贷款利率 租赁内含利率 在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 最低租赁收款额的现值 未担保余值的现值 租赁资产公允价值 出租人的初始直接费用 最低租赁付款额现值 每期租金 等额 年金现值系数 担保余值 复利现值系数或 每期租金 等额 年金现值系数 优惠购买价格 复利现值系数 18 会计分录 借 固定资产 融资租入固定资产 最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值孰低 未确认融资费用贷 长期应付款 应付融资租赁款 最低租赁付款额 银行存款 初始直接费用 19 如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大 通常指融资租入资产总额小于或等于承租人资产总额的30 承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款 借 固定资产 融资租入固定资产 最低租赁付款额 贷 长期应付款 应付融资租赁款 最低租赁付款额 20 二 未确认融资费用的分摊承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用 1 分摊率的选择 根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况 当初的融资租赁资产的入账价值若为最低租赁付款额现值 则折现值即为分摊利率 注 以租赁资产公允价值作为入账价值的 应当重新计算分摊率 该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率 2 会计处理 借 财务费用贷 未确认融资费用 21 未确认融资费用的分摊方法 举例 2005年12月1日 A公司与B公司签订了一份租赁合同 A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备 合同主要条款如下 1 租赁期开始日 2006年1月1日 2 租赁期 2006年1月1日 2009年12月31日 共4年 3 租金支付 自租赁开始期日每年年末支付租金150000元 4 该设备在2005年12月1日的公允价值为500000元 5 租赁合同规定的利率为7 年利率 6 承租人与出租人的初始直接费用均为1000元 7 租赁期届满时 A公司享有优惠购买该设备的选择权 购买价为100元 估计该日租赁资产的公允价值为80000元 22 1 计算租赁开始日最低租赁付款额的现值 确定租赁资产入账价值最低租赁付款额 150000 4 100 600100 元 现值计算过程如下 每期租金的年金现值 150000 P A 7 4 优惠购买选择权行使价的复利现值 100 P S 7 4 现值合计 150000 3 3872 100 0 7629 508156 29现值大于公允价值 500000 因此 租赁资产的入账价值为500000元2 计算未确认融资费用未确认融资费用 最低租赁付款额 租赁资产公允价值 600100 500000 100100 元 23 会计分录如下 2006年1月1日借 固定资产 融资租入固定资产501000未确认融资费用100100贷 长期应付款 应付融资租赁款600100银行存款10003 确定融资费用分摊率根据下列公式 租赁开始日最低租赁付款额的现值 租赁资产公允价值当r 7 时150000 3 3872 100 0 7629 508156 29 500000元当r 8 时150000 3 3121 100 0 7350 496888 5 500000 24 由上面计算可知7 r 8 插值法计算如下 现值利率508156 2977 500000r496888 588 508156 29 5000007 r508156 29 496888 5 7 8 融资费用分摊率r 7 72 25 26 三 租赁资产折旧的计提1 折旧政策 承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策 折旧总额的确定 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供担保应提折旧总额 固定资产的入账价值 担保余值 预计清理费用 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保应提的折旧总额 固定资产的入账价值 预计残值 预计清理费用 27 2 折旧期间 如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产的所有权 应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧年限 如果不能合理确定是否能够取得所有权 应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧年限 例承租人采用融资租赁方式租入一台设备 该设备尚可使用年限为10年 租赁期为8年 承租人租赁期满时以1万元的购价优惠购买该设备 该设备在租赁期满时的公允价值为30万元 则该设备计提折旧的期限为 A 10年B 8C 2年D 9年 28 例甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备 该设备的入账价值为1200万元 租赁期为10年 与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为200万元 预计清理费用为50万元 该设备的预计使用年限为10年 预计净残值为120万元 甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧 甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为 A 105万元B 108万元C 113万元D 120方元 29 四 履约成本的会计处理履约成本应在实际发生时 记入 制造费用 管理费用 等 五 或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时确认为当期费用 营业费用 财务费用等 30 六 租赁期届满时的会计处理1 返还租赁资产A 存在担保余值借 长期应付款 应付融资租赁款累计折旧贷 固定资产 融资租入固定资产B 不存在担保余值借 累计折旧营业外支出 存在清理损益时 贷 固定资产 融资租入固定资产 31 2 优惠续租赁资产 续租的租金低于行使优惠续租选择日的正常租金的70 不作专门处理3 留购租赁资产 承租人享有优惠购买选择权 借 长期应付款 应付融资租赁款贷 银行存款 支付购买价款 借 固定资产 自有固定资产贷 固定资产 融资租入固定资产 32 例甲公司通过租赁方式取得一项市价为2050万元的管理用固定资产 起租日为某年1月1日且当期投入使用 固定资产使用期4年 租赁期2年 租赁期满归还出租方 合同利率6 每年年末支付租金1000万元 承租方担保余值100万元 另以银行存款支付该设备运输费等10万元 按照租赁期计提折旧 要求 1 确定租赁类型 2 起租日的会计处理 3 租入第一年有关会计处理 4 租赁到期归还时会计处理 33 1 确定租赁类型最低租赁付款额的现值 1000 1 06 1000 1 062 100 1 062 1922 4万元 1922 4万元大于该固定资产市价的90 2050 90 1845 确定为融资租赁 2 起租日的会计处理借 固定资产1922 4未确认融资费用177 6贷 长期应付款2100 1000 2 100 3 租入第一年有关会计处理付运费借 固定资产10贷 银行存款10付租金借 长期应付款1000贷 银行存款1000 34 摊销融资费用借 财务费用115 3 1922 4 6 贷 未确认融资费用115 3计提折旧借 管理费用876 4 1922 4 10 100 23 11 贷 累计折旧876 4 4 租赁到期归还时会计处理借 长期应付款100累计折旧1832 4贷 固定资产1932 4 35 二 出租人的会计处理 一 租赁期开始日的会计处理将租赁期开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值 并同时记录未担保余值 将最低租赁收款额 初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益 计入 未实现融资收益 科目 36 借 长期应收款 应收融资租赁款未担保余值贷 融资租赁资产 租赁资产公允价值 银行存款等未实现融资收益长期应收款 最低租赁收款额 初始直接费用未担保余值 租赁资产余值减出租人而言的担保余值 37 二 未实现融资收益分配的会计处理出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入 收到租金借 银行存款贷 长期应收款 应收融资租赁款分配未实现融资收益借 未实现融资收益贷 租赁收入注 租赁内含利率为分配率租赁内含利率 是指在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 38 未实现融资收益分配 举例 接上例 1 确定应收融资租赁款的入账价值最低租赁收款额 租金 期数 优惠购买价格 150000 4 100 600100 元 应收融资租赁款入账价值 600100 1000 601100因此有150000 P A I 4 100 P S I 4 501000 租入资产公允价值与初始直接费用 根据这一等式 可以多次测试的基础上 用插值法计算租赁内含利率 39 当R 7 时150000 3 387 100 0 763 508050 76 3 508126 6 501000当R 8 时150000 3 312 100 0 735 496800 73 5 496873 5 5010007 R 8 用插值法计算如下 现值利率508126 37 501000R496873 58 508126 3 5010007 R508126 3 496873 6 7 8 R 7 63 即租赁内含利率为7 63 40 2 计算未实现融资收益最低租赁收款额 150000 4 100 600100应收融资租赁款入账价值 600100 1000 601100最低租赁收款额现值 租赁开始日租赁资产公允价值 初始直接费用 501000未实现融资收益 601100 501000 991003 在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益 41 42 三 融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示 1 承租人应当将融资租入资产在资产负债表内列示为一项资产 同时 将与其相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额 分别长期负债和一年内到期的长期负债进行列示 2 出租人应当在资产负债表中 将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额 作为长期债权列示 43 一 承租人的会计处理1 基本处理原