【毕业学位论文】(Word原稿)我国政府公务会计应如何采用权责发生基础之研究-会计学

国立台湾大学会计学研究所硕士论文 指导教授：刘顺仁 博士 我国政府公务会计应如何采用权责 发生基础之研究 研究生：陈峙维 撰 中华民国八十八年六月谢 辞 本论文的完成是学习阶段的结束，亦是人生另一阶段的开始。感谢指导教授刘顺仁老师一路行来谆谆教诲，口试委员吴教授琮璠、谭教授醒朝以及台北市议会费副议长鸿泰对论文细心审查与指正，审计部赖审计官森本、立法院副院长室庄秘书振辉及行政院主计处黄副召集永传在资料收集与问卷调查上的协助。同时感谢同窗好友贾齐在论文写作上的协助与建议，杨家 铭、张思国、曹立荣、王瑄、黄信忠及学长周盛德在生活上的扶持与鼓励。最后，感谢父母及妹妹对我的支持，以及未婚妻高凡在问卷结果分析上的协助与生活上的照顾。 谨将本论文献给终年辛劳的父母。 要 以近年来先进国家学理或实务发展趋势而言，权责发生制确为最能表达政府财务活动之会计基础。我国会计法第十七条虽规定我国政府会计基础系权责发生制，但实际上与先进国家政府会计之权责发生制在内容上仍有所不同。本研究主要目的在以权责发生基础观点对目前我国实务上争议较多与缺少规范的政府会计事项进行深入探讨，研究项目包括 (1)固定资产表达、 (2)长期负债表达、 (3)收入认列及 (4)支出认列等四类问题。本研究透过分析先进国家相关政府会计准则及财务报表之会计政策，了解我国目前政府会计实务问题，同时参酌政府会计实务界人士意见，针对上述会计事项提出处理原则，作为我国未来制订政府会计准则之建议。 本研究发现，政府会计采用权责发生基础的先进国家如纽西兰、澳洲之政府会计准则对于应入帐之固定资产及长期负债之项目及入帐方式均有详细之规定，对于收入或支出认列实务上入帐金额不易估计或入帐时点不易确定的问题，政府会计准则中亦明订各项认列标准。而目前我国 政府会计实务上，有关资产与负债表达问题在于是其否列入平衡表之争议，收入与支出认列方面的问题则在于缺少法令对收入与支出之原则作详细具体说明。此外，本研究 针对中央政府会计及审计人员进行问卷调查 发，现大多数受调查者对问卷所提问题之答复符合权责发生基础之精神，并且同意采用权责发生基础可增加政府会计资讯有用性。 由于权责发生基础之确立为会计法修法之重点，本研究建议未来制订政府会计准则时，对具争议性之问题采渐进方式，逐步要求至完全符合权责发生基础。在固定资产表达方面，应考虑先将一般公务机关之土地、建物等固定资产依取得成 本或经适当评价后列入平衡表，其次经由较严谨的评估再决定其他项目固定资产应如何在政府财务报告中表达。在长期负债方面，应规范一般长期负债以现值入帐，并规范不符合负债认列原则之其他负债的揭露表达方式。至于收入及支出认列方面，其认列原则应对产生收入或支出之事项是否发生及收入或支出金额是否可衡量两因素加以考虑。 1999 In as of be in of is to to on as as as In on to by on in as as to is of By be in in to in on to in of is in a be in “be at or in be to in be at of be As of of of or be as 录 第一章 绪论 . 1 第二章 先进国家政府会计改革与权责发生基础 第一节 先进国家政府会计改革 . 4 第二节 由政府会计改革经验谈权责发生基础 . 8 第三章 先进国家政府会计准则与会计政策分析 第一节 固定资产入帐项目分析 . 12 第二节 长期负债入帐项目分析 . 19 第三节 收入认列原则分析 以税课收入为例 . 25 第四节 支出认列原则分析 以政府补助款项支出为例 . 29 第四章 我国政府会计实务问题讨论 第一节 固定资产与长期负债表达方式 . 32 第二节 收入与支出认列 . 35 第五章 我国实务界人士对政府会计原则与表达之看法 第一节 调查方法及受访对象 . 39 第二节 调查结果与分 析 . 40 第六章 研究结果与建议 . 55 参考资料 . 58 附录 . 62 1 第一章 绪论 我国会计法自民国六十一年修订迄今已逾二十多年。随着政府功能的日益扩大与经济事件及交易的日益复杂，现有法规并未能提供会计处理之清楚规范，致使政府财务资讯无法允当表达，并未能充分发挥协助管理与决策之功能。因此 行政院主计处继民国八十七年预算法修订之后已完成会计法修正草案，目前正拟送立法院审议。 以近年来先进国家学理或实务发展趋势而言，权责发生制确为最能表达政府财务活动之会计基础 刘顺仁 (1998)。虽然大多数实务界人士皆引述会计法第十七条认定我国政府会计基础系权责发生制，但实际上与先进国家政府会计之权责发生制在内容上仍有所不同。例如我国政府之财物与固定负债依会计法第二十九条规定不得列入平衡表，而纽、澳、美等国均将之列入。又如征课会计作业对已查定尚未征起之应收税款采收到现金时方认列收入之作法，亦明显与权责发生制之 收入认列原则不同。本次会计法修订重点之一即在使我国政府会计制度更符合权责发生基础，以公允表达政府财务活动。 由于目前我国尚未设立规范一般公认政府会计准则之专职单位，与政府会计有关之规定散见于预算法、会计法、决算法之中，而此等法规多为原则性规范，对于实务上之会计事务处理细则并无明确规定。未来立法院三读通过会计法修正案后，我国政府会计制度将朝更进步的方向迈进，比照先进国家作法以政府会计准则具体规范实务上之会计事项处理原则实属必要。 本研究主要目的在以权责发生基础观点对目前我国实务上争议较多与缺少规范的政府会计事 项进行深入探讨。具体而言，本研究讨论之项目包括 (1)固定资产表达、 (2)长期负债表达、 (3)收入认列及 (4)支出认列等四类问题。本研究首先参考先进国家相关政府会计准则及财务报表之会计政策，并了解我国目前政府会计实务问题，最后则参酌政府会计实务界人士意见，期望对上述会计事项提出 2 处理原则，以作为未来修订政府会计准则之建议。 由于本研究欲探讨之四类会计问题范围甚广，仅将各类问题中欲分析之具体项目简述如下： (一 )固定资产表达 先进国家推动政府会计全面采用权责发生基础时，如何将固定资产列入资产负债表是极重要工作之一 。因此本研究针对 (1)一般公务机关之土地与建物及厂房与设备、 (2)基础建设、 (3)文化资产、 (4)军事设备、 (5)国家公园、国有地、保留地、 (6)具经济价值之自然资源及 (7)国有公路等项目，分别讨论在权责发生基础下将其列入资产负债表之适当性及入帐方法。 (二 )长期负债表达 政府负债项目种类繁多，本研究将仅针对政府长期负债中之 (1)政府公债、应付借款、 (2)政府外债、 (3)政府发行通货、 (4)员工退休金负债及其他应计给付、(5)环保负债、 (6)承诺事项及 (7)或有负债等项目，探讨在权责发生基础下我国应如何在政 府财务报告中表达各项负债。 (三 )收入认列原则 租税为政府收入之最重要来源，而我国征课会计制度中租税收入的认列时点向来为各界争论之重点。因此本研究以权责发生基础观点针对税课收入认列问题，利用所得税、财产税、货物税及营业税等为例进行探讨。 (四 )支出认列原则 我国政府会计在支出面系参酌预算法第七十二条采契约责任基础 1，与先进国家权责发生基础下之会计处理并不相同，本研究将以政府补助款项支出、长期负债利息费用、退休金费用为例，探讨在权责发生基础之下我国应如何认列政府1 预算法第七十二条：已发生而尚未清偿之债务或契约责任部份，经核准者，得转入下年度列为以前年度应付款或保留数准备。 3 支出，同时亦探讨办理预算保留之妥适性。 针对上述 研究范围，本研究受资料来源所限制，在国外政府会计准则与财务报表会计政策之收集与分析上，无法对所有政府会计已全面或部份采用权责发生制之国家做比较。虽然先进国家大多有政府会计准则对各项会计实务问题加以规范，但部份国家如纽西兰因已赋予商业会计一般公认会计准则在政府会计报告表达上的正式法律地位，故并未再对每一项政府会计事务另外发行准则，因此无法得知部分政府会计事项之确切处理细则，只能由其财务报表附注之会计政策进行了解。此外除美国联邦会计准则谘询委员会 (布之准则外，部份国家之准则仅规范会计事项处理原则，而并未对所做规范之理论基础加以说明，因此对各国制度之分析比较亦增加困难。 本研究其余章节架构如下：第二章简介先进国家政府会计改革与权责发生基础。第三章分析比较先进国家政府会计准则与会计政策。第四章讨论我国政府会计实务问题。第五章分析我国政府会计及审计界人士对政府会计资讯表达之看法。第六章汇整研究结果并对未来政府会计准则之制订提出具体建议。 4 第二章 先进国家政府会计改革与权责发生基础 随着民主政治发展，要求政府表达施 政负责性 (呼声日益提高。由于人民对政府行政效率日益关心，而表达政府对各项经济资源分配、运用及管理的政府财务报告也因此日益受到重视。近二十年来由先进国家在政府会计方面的实务经验及学术研究显示，一般商业会计准则采用的权责发生基础应为最能允当表达政府财务状况之会计基础，从事政府会计改革之国家皆逐渐朝全面采用权责发生基础之方向努力。本章将简介先进国家政府会计之改革情形，并说明权责发生基础为最能允当表达政府财务状况之会计基础的原因。 第一节 先进国家政府会计改革 先进国家自 1980 年代起逐渐意识到政府部门财务状况所引发的各种问题。例如：政府支出占国民生产毛额比例过高；政府因负债金额庞大，致使利息及本金的支出排挤了其他重要施政方案，且对下一代公民造成财务负担；政府部门及公营事业效率不彰，阻碍民间竞争力的提升。为因应这些问题，许多国家开始着手改革其政府会计制度，以更公允地表达政府真实的财务状况，更有效率地引导政府资源的配置，并赋予政府部门主管更具体的营运目标及绩效评衡基础。以下将对各国进行政府会计改革的情形做简介。 (一 )美国 美国政府会计准则委员会 ( 1990年发布第十一号公报评量焦点与会计基础有关政府基金之营运报表 2，宣告将放弃美国州与地方政府沿用已久的修正权责发生基础，而正式采用权责发生基础。该公报认为政府基金营运报表之衡量焦点应是在于会计期间内取得之财务资2 1990, “ 5 源是否足以支应该期间产生之请求权，亦即政府会计之衡量焦点为财务资源流量，而与该焦点最能配合的会计基础即是权责发生基础。但 1993 年发布第十七号公报 3延后实施第十一号公报，以便与其财务报告模型 (划同时施行，迄今第十一号公报仍未实施。 1997年 政府及地方政府的基本财务报告及管理当局评论分析表达方式 (草案，提出了双重观点 (务报告格式，建议政府在年报中准备两套财务报告。第一套报表以与现行报表形式相近的基金观点（ 制，且仍使用修正权责发生基础；第二套报表以经济个体观点（ 制，要求以整个政府为单位合并其所有财务资讯，同时采用完全权责发生基础并将衡量焦点放在所有的经济资源。由于该草案采用权责发生基础之程度较 11 号公报更彻底，若发布成为正式公报，则 1号公报极有可能作废。 除了 国联邦政府亦成立有联邦会计准则谘询委员会 (目前其工作重点是建构一套会计报告模型，以应用于政府各部门之财务报告。虽然由其发布之会计准则公报而言，其立场应是以所有的经济资源为衡量重心，而搭配以完全权责发生基础。 (二 )纽西兰 纽西兰是目前世界公认在政府会计的改革过程中速度最快也最彻底的国家。改革主因是 1970到 1980年代政府持续性的财政扩张政策，造成纽西兰政府净负债于1989年底到达国内生产毛额 (百分之五十左右。为因应严重的政府负债问题，纽西兰政府除实施缩减政府支 出及增加税基等财政措拖外，并在 1989年通过财政法案 (规范政府收支之会计表达，使其更加透明化，进而发挥监督政府施政之功能。该法案要求各级政府放弃以使用已久之现金基础编制会计报告，3 1993, “of o. 11 6 而于 1991年以前改采与商业会计相同之权责发生基础。纽西兰政府认为此举不仅可以减少现金基础下容易产生隐藏性负债的缺点，更可以较确实地衡量政府各项施政成本，进而与部分企业的经济活动相互比较。 1993年纽西兰政府更进一步以财务报告法案 (予商业会计一 般公认会计准则在政府会计报告表达上的正式法律地位。 1994年通过财政负责法案 (求政府财政之营运费用 (一段合理期间内不应超过其营运收入 (而长期预算平衡要求中所定义之营运费用及营运收入系以权责发生基础衡量，而非现金基础。 (三 )澳洲 澳洲亦为实施政府会计权责发生基础之先驱之一。 1993 年 12 月澳洲会计研究基金会 (表公部门会计委员会 (澳洲会计准则委员会 (布澳洲会计准则第二十九号公报政府部门的财务报告 4。该公报要求澳洲政府各部门在 1996年底之前根据与企业会计相同的会计准则，以权责发生基础编制年度营运报表 (财务况状报表 (of 现金流量表 (of 同时，第二十九号公报亦要求澳洲各政府部门提列折旧费用。 1997年澳洲公部门会计准则委员会继续扩大该公报的适用范围，发布了第三十一号公报政府的财务报告 5要求澳洲各级政府一律皆以权责发生基础编制包括各级单位之一般用途 (财务报告。至此，澳洲正式成为完全以权责发生基础编制政府财务报告的国家。 (四 )加拿大 与纽西兰及澳洲相比，加拿大采用权责发生基础之步调虽较为缓和，但是方向却是一致。加拿大政府会计准则制定单位为附属在加拿大注册会计师 协会 (的公部门会计与审计委员会 ( 1993, 9 “ 7 该委员会于 1997年发布最新公报联邦、州及地方政府有形资产之会计处理 ( 明确地向权责发生制迈出重要的一大步。加拿大之各级政府对固定 资产之会计处理，向来采用现金基础，亦即整笔购买资产的现金列为当期的支出，该公报虽然仍准许各级政府在过渡期间按照原来的现金基础编制报表，但鼓励政府开始根据权责发生基础处理固定资产，即以历史成本入帐并定期提列折旧。加拿大政府已决定自 2001至 2002年期间起全面采权责发生基础编制联邦政府合并财务报表，其政策方向与执行时间皆十分明确。 (五 )英国 英国政府于 1995年向国会提出的政府会计改革白皮书命名为改善对纳税人税款的会计处理资源会计与政府预算 (s 。该白皮书对其所谓之资源会计做了以下的定义：资源会计系指利用权责发生基础来衡量中央政府及其各部门之营运是否达其预定目标的一套分析方法及架构。英国政府会计学者如 1997)认为资源会计能更正确地衡量政府对公共事务之收入及成本，而对固定资产提列折旧费用的作法，能使政府主管了解公共服务之真实成本，促进资产使用效率。此外，权责发生基础下较不容易有隐藏性负债，故包含公共服务所有成本的 财务资讯较能显示该项公共服务是否得以常久维持。 目前英国中央政府对实施资源会计的时间表如下： 1997 至 1998 年期间中央政府之大多数部门将试用以新会计基础来编制报表， 1998 至 1999 年期间所有的部门将必须改用新会计基础， 1999 至 2000 年期间各部门之以新会计基础编制之财报将正式采受英国审计部审查。而以权责发生基础编制之预算书将于 2001至 2002年提送国会接受审查。由此趋势看来，英国之政府会计基础也开始朝权责发生基础演进。 (六 )瑞典 5 1997, 1 “ 8 自 1993年 7月 1日起，瑞典中央政府部门 (始采用权责发生基础，此项改革被誉为十七世纪以来瑞典政府在管理上最重要的改变之一 (参见 1995)。瑞典的政府会计改革源自 1960年代政府组织扩张，对政府会计资讯产生新的需求。 1979年瑞典政府曾发布政府会计法令 (范各机关之会计准则，但该法令亦订有多项不符合权责发生基础的但书，因此大部份机关被准许采用旧有之会计准则。 1991年起瑞典政府对该法令进行多次修订，直到 1994年最后一项但书被废除之前，约三分之一的中央政府部门每年都在改 变其会计制度。在瑞典国会亦接受政府会计法令的规范之后，瑞典政府终于得以依据一般公认会计准则编制政府营运报表 (资产负债表及基金来源与运用表 (a of of 至此瑞典的中央政府财务报告正式采用权责发生基础编制。 由上述简介发现，先进国家政府会计改革多以实行权责发生制为努力方向 6，此会计基础究竟具有那些优点，下节将由各国改革经验加以分析。 第二节 由政府会计改革经验谈权责发生基础 1980年代以前，世界各国政府多以现金基础编制财务报表。从会计资讯提供者角度而言，现金基础以简单客观不牵涉人为估计的方式呈现政府执行预算的结果；而从使用者的角度而言，现金基础并无法提供政府在财政上是否有能力继续执行既定政策或是否能推动新业务的资讯。当政府组织日渐扩大，经济活动日益复杂，决策者必须了解政府真正服务成本及财务状况以进行资源分配。由于在权责发生基础下产生的会计资讯可协助衡量政府运用资源提供服务的成本，亦可明白呈现政府所有的权利与义务，故先进国家政府逐渐采用权责发生制作为其会计基础。然而对于政府会计资讯使用 者是否真正需要以权责发生基础编制之财务报表，则各方看法不6 先进国家中亦有少数仍采用现金基础者，如德国、日本，其政府会计之功能仍局限于表达预算执行之结果，并确定政府收入及支出符合法令的规定。 9 一。英国学者 1996)认为，只有会计人员 (推动以权责发生基础做财务报导的改革有兴趣，此外并没有足够的诱因使政治人物愿意支持改革，因为复杂且与其利益无关。而纽西兰前财政部长 1996)则认为，根据近来经验，政治人物事实上有能力且愿意充分利用权责发生制之下产生的会计资讯。无论改革过程如何，先进国家的改革经验均给予权责发生基础正面肯定。以下引述实际参与先 进国家改革之学者专家的意见，汇整说明权责发生基础对政府会计之影响。 (一 )资产负债管理 权责发生基础下，报导日必须认列当时存在的所有资产与负债，因此澳洲财政官员 1996)、美国经济学家 F. 1996)及瑞典政府审计人员 1996)均认为权责发生基础的重要优点之一即为协助政府改进其对资产及负债之管理。良好的资产管理对公部门极为重要，尤其对使用年限长的基础建设。现金基础下所重视者为政府是否需要支出以增购资产，而权责发生基础下所重视 者为如何对现有资产进行养护、改良以延长使用年限。在负债管理方面，依权责发生基础编制之财务报表可充分表达有关政府负债情形，加拿大注册会计师协会前主席 1996)认为，若缺少完整的负债资讯，政府无法做出正确的融资决策。 (二 )绩效衡量 能将资源耗用情形与执行成果作比较是政府会计采用权责发生基础的重要理由之一 1996)。权责发生制之下收入与支出必须于相关报导期间内认列，因此了解政府服务成本能使绩效衡量更加可靠，进而使政府更能以预算执行结果协助进行财务管理工作 1996)； 1996)。 (三 )财政透明 政府通常会提供与实际财务状况稍有不同的报表，以说服大众接受认同其财政政策 1996)。例如，政府为扩张支出而透过财务报表美化国家财政状 10 况，以说服议会接受其财务计画。透过权责发生基础的采用，可以增进报表的正确性及可靠性，政府无法隐埋实际财务状况，进而避免不当的财政支出 1996)；1996)。而政府提供有用且攸关的财务资讯亦可提高政府威信，人民对政府财务管理能力也将 更有信心 1996)。 (四 )财务报导与预算 虽然以权责发生基础编制政府财务报表能协助政府改善其对公部门资源的管理，但这只是政府会计改革的一部份，欲真正实现权责发生制所带来的好处，必须以相同的基础连结预算与会计报导 1996)； 1996)，即以权责发生制为财政规画与编列预算之基础。目前纽西兰政府已采用权责发生基础编列预算，澳洲政府亦决定自 1999至 2000年期间起将预算基础改为权责发生制，英国则将自2001至 2002年期间起开始实施。 (五 )实施成本 政府由现金基础改变为权责发生基础必须进行许多程序，包括各部门的个别改变与整个政府的改变。发展资讯系统为提供攸关可靠的会计资讯所必须，而通常健全的资讯系统需要长时间与金钱之投入 1996)。部份人员不愿投注心力于新制度或执意维持现状而排斥改革，为使其以更开阔的视野思考问题，必须投入相当之教育成本。而为使政府会计改革能顺利推动，还必须取得立法机构及相关政治界人士之支持 1996)，故提出有力证据说明采用权责发生基础的好处将远超过其实施成本亦甚为重要。 虽然权 责发生制仍有其缺点，例如：收支之差额并不代表可使用现金，权责调整数往往需要主观的估计，容易造成衡量误差或遭人为操纵。但透过先进国家会计改革经验可以了解，权责发生制确实可使政府会计资讯更具有用性，提供政府财务报告使用者更多财务资讯，例如政府可分配运用之资源、政府提供服务之成本、政府财务状况之变动，协助使用者评估政府运作之效能。虽然目前我国政府会计所谓的权责发生基础与前述先进国家内容并不相同，但参考世界政府会计发展方向与改 11 革经验，采取阶段性的调整措施，应为我国未来努力的方向。 本章主要目的在简介世界先进国家政府 会计改革之过程与其实施权责发生基础之经验，至于权责发生基础下先进国家对政府资产、负债与收入、支出等会计事项之具体做法，将于第三章进行深入分析比较。 12 第三章 先进国家政府会计准则与会计政策分析比较 政府会计采用权责发生基础的先进国家如纽西兰、澳洲均已将政府固定资产列入政府之资产负债表中，其政府会计准则对于应入帐之固定资产及长期负债之项目及入帐方式均有详细之规定。此外，权责发生基础下政府认列收入与支出的时点为交易事项发生时，但也因为并非在发生现金收付时才认列，因此实务上往往有入帐金额不易估计或入帐时点不易确 定的问题。针对此点，先进国家亦在政府会计准则中明订各项收入与支出的认列标准。本章首先针对已全面实施权责发生基础的纽西兰、澳洲与政府会计理论之发展居于世界领导地位的美国等三国，分析其对政府固定资产与长期负债入帐项目与方式，其次分析其对政府各项收入与支出认列原则。 第一节 固定资产入帐项目分析 固定资产种类繁多，由一般土地与建物、特殊用途的国防武器至自然生态上的保留区等，那些项目应列入资产负债表中，入帐的标准为何，实为复杂之问题。根据国际会计准则委员会 (义 7，资产系指因过去事项取得而对其有控制权，并预期有未来经济效益 (。而资产之认列必须符合以下两条件 8： (1)很可能具未来经济效益， (2)能可靠衡量其成本或价值。但政府本身并非营利机构，除了国营事业之外，其所拥有之资产大部份是用来提供服务而非产生经济利益，故澳洲会计研究基金会 (其出版之观念公报 9中更进一步解释，未来经济效益对非 营利组织而言系指服务潜能 (理论上政府拥有的固定资产，凡是符合定义及入帐条件者，均可以列入资产负债表中。 7 1989, “ 8 同前。 9 1992, of 13 虽然政府会计发展较进步的国家已将固定资产列入政府财务报告之资产负债表中，但列入的固定项目、入帐基础及评价方式各不相同。以下将以纽西兰、澳洲、美国等已将部份或所有固定项目列入资产负债表之国家为例，比较其资产负债表 10中所列固定项目种类及财务报表附注中所说明之会计政策，探讨入帐之固定项目。 (一 )一般公务机关土地与建物及厂房与设备 对于一般土地与建物及厂房与设备 (纽、澳、美三国均将之列入资产负债表。由于此类资产为性质最单纯之固定资产，将之列入资产负债表以显示政府提供服务所使用的财产状况，应较无争议。美国联邦政府会计准则将供政府部门使用而有其他用途之资产列为一般资产 (按取得成本入帐并依使用年限提列折旧。澳洲政府之作法与美国类似，亦以取得成本入帐并提列折旧。纽西兰政府则以净现时价值列示土地及建物，以取得成本减除累积折旧后之净额列示厂房及设备等资产。 从纽、澳、美三国对 一般土地建物与厂房设备均予以入帐的情形，不难推知因为这类资产与政府行政活动及提供服务有最直接的关系。美国联邦会计准则委员会(认为，将政府之财产、厂房及设备 (帐可以使政府的会计资讯达到报导运作绩效 (代管活动 (项政府财务报告的目的 11： 运作绩效 ：攸关且可靠的成本资讯可提供政府本身在预算编列或施政规画上所需，完整且可比较的成本资讯可提供立法机关在决策及评估各项计画上所需，同 时可藉此评估政府在资产管理上的效率及效用。 代管活动 ：提供有关固定资产的价值、数量之现况及变动情形的资讯，同时可藉此评估固定资产未来提供服务的能力。 10 纽、澳、美三国之地方政府对固定资产之入帐处理不一定与联邦政府相同，本研究以整个国家的财务报表 (by 讨论重点。 11 1995, 14 因此欲将固定资产列入资产负债表，最基本的项目应为与政府行政及服务有关的土地建物及厂房设备，报导这些资产的内容变动、价值增减及折旧情形，可以协助报表使用者评估政府的施政效能。 (二 )基础建设 目前只有澳洲将基础建设自成一项列适于资产负债表中，纽西兰及美国则将各类基础建设依其性质归类至资产负债表中不同项目，再依对该项目的会计处理方式决定入帐与否。如纽西兰将国有公路 自成一项列于资产负债表中，美国政府将公路所处的土地列为代管土地 (入帐，路面设施列为一般资产。 基础建设所包含的项目非常多，广泛而言包括道路交通网、污水处理系统、自来水供应系统、排水系统、防洪工程、电力供应系统、通讯网路等。澳洲会计研究基金会第十七号讨论书 12针对各研究报告与准则之定义，归纳出基础建设具有四项特质： (1)为公共设施， (2)与基本服务有关， (3)无法移动， (4)维持生活水准之必要。由于此类资产无法移动也不可能被窃取，政府亦不可能将之出售，将基础建设以货币单位衡量 价值后入帐是否有意义常造成许多争议。关于此点，纽西兰地方议会认为基础建设入帐的好处在于 13： 报表使用者能明了由议会所监督花在基础建设的公共投资规模。 强调基础建设维修与替换的永续成本 (观点。 评价基础建设的过程中议会必须清楚辨认基础建设资产的存在、位置及状况，因此促进议会及政府对基础建设投资的了解。 年报上对基础建设评价的年度资讯乃追踪其价值变化的第一步，使用这些资讯可保持管理者的负责性。 12 1992, 13 J., 997, “ 15 此外，美国学者 财务报表中缺少有关基 础建设的资讯，将无法有效进行有关基础建设后续维修及汰换的财政规画。而澳洲学者 造成一社会 (基础建设之投资超出其财务预算上长期所能负担的限度。因此，目前纽、澳、美三国对基础建设均定有评价与入帐之会计准则，其中纽、澳两国几乎是完全入帐，而美国则依性质决定入帐或仅报导管理情形。 (三 )文化资产 美国政府对文化资产 (定义为具有文化、历史、自然、艺术、教育意义之特殊资产，如华盛顿纪念碑、林肯纪念碑等，若此类资 产同时可供政府行政活动使用，其会计处理同一般资产，否则视为代管资产处理，不列入资产负债表而仅在附注中揭露管理情形。澳洲政府并未将文化资产列入资产负债表中，因其认为目前尚无可靠的衡量方式以评估此类资产的价值。纽西兰政府将博物馆收藏品、图书馆藏书及文献档案等项目列入资产负债表中有形资产 (下的其他资产中，对国家文献档案或收藏品等项目以专属人员 (价后之净现时价值列示，而一般图书馆及国会藏书则以折旧后之重置成本列示。比较纽、澳、美三国之作法，目前此 类资产仅纽西兰政府完全将之入帐。 (四 )军事设备 备而不用攸关于国防安全的军事设备，在会计处理上有较大的困难与争议。美国联邦政府将武器系统及太空探测设备列为任务资产 (不列入联邦政府之资产负债表，而在取得时即将取得成本列为当期支出。所谓任务资产即指仅在特定计画中使用而无其他用途或仅在危急情况、战争、天灾时使用之资产。联邦会计准则谘询委员会认为，将此类资产入帐并依会计期间提列折旧并无法在衡量成本与评估绩效上有所帮助，因此仅将 与之有关的成本列为14 1986, 15 1987, “ to 16 当期支出 16。澳洲政府原则上以历史成本入帐，并提列折旧。纽西兰政府不以历史成本入帐，而以经过国防部军事顾问评估并考虑折旧的重置成本列示。 在商业会计上固定资产除土地以外一旦入帐即必须依配合原则提列折旧，军事设备平时虽已发挥保卫国家安全的作用，但仅在战争时真正使用，提列折旧与否及折旧是否能反映出资产管理上的绩效，为军事设备入帐时最大的问题。事实上军事武器或太空探测设备均有购买成本或客观造价可查，入帐技术上并无困难，美国政府应是从政府财务报告的目的来思考，而认为军事设备入帐并无意义。纽西兰与澳洲 政府均采用与一般企业相同之应计基础编制政府财务报表，因此将军事设备列入资产负债表中的作法应是对应计基础精神的贯彻。 (五 )国家公园、国有地、保留地 由于国家公园或生态保留地的价值衡量不易，且其入帐与否对政府财务状况之完整性其实并无影响，故关于此类