【毕业学位论文】(Word原稿)政府会计基础及财务报表的研究-会计学

I 目 录 第一章 绪论 . 1 第一节 研究动机 . 1 第二节 研究目的与贡献 . 2 第三节 论文架构 . 3 第二章 政府会计基础与财务报导 . 5 第一节 衡量焦点及会计基础简介 . 5 第二节 财务报表的目的以及会计基础的选择 . 9 第三节 资产及负债的表达方式 . 11 第三章 我国政府会计制度现况 . 14 第一节 政府会计的组织及其报告个体 . 14 第二节 政府会计的使用者及其功能 . 16 第三节 政府会计基础及其运作上的限制 . 17 第四节 目前政府会计所面临的问题及其影响 . 19 第四章 国际间政府会计的发展 . 24 第一节 纽西兰政府会计的改革 . 24 第二节 美国政府会计的变革 . 32 第三节 爱尔兰政府会计的改革 . 41 第五章 研究设计及方法 . 47 第一节 研究对象及资料来源 . 47 第二节 样本概况 . 47 第三节 问卷设计及内容 . 48 第四节 资料分析方法 . 50 第五节 信度与效度 . 50 第六章 实证结果与分析 . 52 第一节 资讯使用者对于政府会计资讯之看法 . 52 第二节 财务资讯提供者对于政府会计资讯的看法 . 57 第三节 资讯提供者对财务报表表达方式的看法 . 63 第四节 受试者特质对财务报导功能看法之影响 . 69 七章 结论与建议 . 73 第一节 研究结论 . 73 第二节 研究建议 . 75 第三节 研究限制与后续研究方向 . 77 参考文献 . 79 附录一：资讯使用者问卷 . 86 附录二：资讯提供者问卷 . 90 次与图次 表 2报表使用者与会计基础关 联 表 . 11 表 2不同会计基础下资产负债的定义 . 12 表 3基金分类及其定义 . 15 表 4纽西兰政府会 计改革的时间表 . 25 表 4美国二十年来对于政府会计基础看法之演变 . 35 表 4美国基金种类及其会计基础与衡量焦点 . 37 表 4基金观点的报告对于第 1号观念性公报的适用性 . 39 表 4双重观点财务报导的特性 . 41 表 5问卷回收情形 . 48 表 6政府财务报导功能有否发挥 使用者的观点 . 53 表 6财务报导功能重要性排序 使用者的观点 . 53 表 6财务资讯存在问题 使用者的观点 . 54 表 6预算资讯是否较会计资讯受重视 使用者的观点 . 55 表 6预算 资讯较受重视之理由 使用者的观点 a . 55 表 6财务资讯改进重点 使用者的观点 . 56 表 6政府财务报导功能有否发挥 提供者的观点 . 58 表 6公务机关实际采用之会计基础 . 59 表 6公务机关未采权责发生基础之理由 提供者的观点 . 59 表 6采权责发生基础财务报导功能是否更能发挥 提供者的观点 . 60 表 6算领导会计可能引起哪些负面影响 提供者的观点 . 60 表 6府会计迫切改革的重点 提供者的观点 . 61 表 6动及落实政府会计改革可能的阻碍 提供者的观点 . 62 表 6定资产入帐与折旧提列方式 提供者的观点 . 64 表 6定资产入帐及折旧表达方式之理由 . 65 表 6期负债处理方式 提供者的观点 . 66 表 6期负债表达方式之理由 . 67 表 6期投资处理方式 提供者的观点 . 68 6期投资表达方式之理由 . 68 表 6算处理方式 提供者的观点 . 68 表 6算表达方式之理由 . 69 表 6讯使用者与 资讯提供者对财务报导功能看法之两样本检定 . 71 表 6讯使用者身份及学历背景对财务报导功能看法之 . 71 表 6讯提供者经历对财务报导功能之 . 72 图 3中央总会计结构图 . 15 图 4参与计划团体之关系图 . 43 1 第一章 绪论 第一节 研究动机 整个社会的运作中，大致上可分为三个部分：营利事业、非营利事业与公共部门。 1990）提到政府是决定国家经济优势钻石体系中的要素之一，而要提升国家竞争力 ，就需从政府效率着手，而政府要有效率就必须有相关资讯来协助主事者之公共部门决策。不可否认的，公共部门的支出占了一个重要的比例，以 87年我国政府总预算来看，公共支出（包含政府消费、政府机关及公营事业固定投资）占国民生产毛额（ 22%，投资巨额资源于公共建设，是否产生效益，是很多人关心的问题。 在营利或非营利事业的范畴中，投资人、会计师、政府主管机关等扮演监督的角色，而在公共部门中，审计部与民意代表（主要的政府会计资讯使用者）则是主要的监督者。在衡量营利事业及非营利事业的绩效时，财务报表是很重要的 资讯来源，其反映出该事业的绩效及未来的发展潜力。公共部门的财务绩效，理论上亦应该以政府的会计资讯为依据。 目前公共部门的财务报表对资讯使用者而言，并不易亲近。原因之一是政府会计的衡量及表达方式，与一般营利事业会计有所差异，甚至对会计专业人员来说，亦有解读上的障碍，因此除非真正踏入公共部门，否则很难一窥政府会计全貌。正因其财务资讯不易了解，从中评估政府运作的效率及成果较困难，恐难以充分监督政府所耗用的纳税人资源。 就公共部门而言，财务方面有三个主要的功能：预算、会计与审计。其中，预算与审计较受 重视，而会计在政府部门的功能流于记帐，与现代会计在一般营利事业扮演的角色大相径庭。企业会计的功能在提供相关资讯协助决策，既然公共部门亦须做决策，会计资讯就不可或缺。就公共部门而言，过于偏重预算而忽略会计，会导致每个部门都想争得更多的预算，但忽略产出的成果以及资源运用之效率。 要真正衡量经济的实质，会计资讯必须强调其可靠性、攸关性。过去， 2 各国的政府会计多数采用现金基础或修正基础，但近年有先进国家（纽、澳、美、加、英、爱）发现采用上述基础所表达的会计资讯，不能满足公共部门的需要，遂有提出政府会计应采权责 发生基础之议，以求更正确衡量公共部门的绩效。其中，以纽西兰、澳洲最为积极，目前政府会计已经改采权责发生基础，而美国、加拿大、英国及爱尔兰等国也正积极朝向此一制度前进。 国内过去对于政府会计的研究偏重于特定主题，如： 我国非营业循环基金会计改革之探讨（吴政颖， 民 82），对于整体的政府会计制度、会计资讯的有用性着墨较少，因此，对资讯使用者或提供者实务上的看法了解有限，遂引发本研究之动机。 第二节 研究目的与贡献 一、研究目的 鉴于国内政府会计研究较不受重视，造成政府会计基础及财务报导的研究极为罕 见，本研究拟对下列相关主题作一探讨： (1)比较各种会计基础的特点。 (2)了解国内政府会计之问题及其影响。 (3)简介国际间政府会计的改革情况及其成功的关键因素。 (4)实证分析国内政府会计资讯的使用者及提供者，了解其对目前财务报导功能、会计基础及亟需改进的课题之看法。 (5)探讨固定资产、长期负债、长期投资及预算在财务报表的表达方式。 希望透过上述研究为政府会计找出改革方向，使其更能发挥会计应有的功能，也让非专业人士更容易了解政府会计，注意到公共部门的绩效，以期政府会计在国家的永续经营上扮演更重要角色。 二、研究贡献 由于国内政府会计相关研究付之阙如，本篇将是第一个透过问卷调查来了解国内政府会计资讯有用性之研究。而问卷调查的对象遍及资讯使用者与提供者，将有助了解政府会计的使用者对财务资讯的看法，可避免因 3 资讯提供者的看法有所偏颇，而无法找出真正的问题症结。 第四章简介国外政府会计的发展，藉由了解其改革背景，改革过程及方式，以及改革的成功关键因素，将可作为国内未来政府会计改革的借镜。此外，未来政府会计研究者透过本篇研究，将更了解资讯使用者与提供者对政府会计实务的看法，有助于未来后续相关研究。 第 三节 论文架构 一、论文架构 第一章 简介研究动机、研究目的与贡献以及论文架构。 第二章 简介衡量焦点及会计基础，针对各会计基础作比较并整理其运用上之优缺点。整理财务报表的目的与会计基础选择之间的关连，以及资产负债的表达方式。 第三章 了解国内政府会计的现况，组织及报告个体，财务报表的使用者及其功能，简介政府会计基础及运作上的限制，以及目前所遭遇到的问题及其影响。 第四章 分别以纽西兰、美国及爱尔兰为例，简介其政府会计之发展，了解各国采用权责发生基础的背景，以及权责发生基础带来哪些好处，必须有哪些要素配合，可以供作未来国内政府会计改革的 参考。 第五章 简介研究对象、资料来源与样本概况，并简述问卷设计过程以及问卷内容，最后谈到问卷所用的统计分析方法，及其信度与效度。 第六章 透过问卷统计来了解使用者及提供者对政府会计资讯有用性的看法，以及未来改进的方向。此外，由提供者的看法找出最适的财务报表的表达方式，最后，将就受试者的特质分析，了解是否会影响其对财务报导功能有否发挥之看法。 第七章 汇总研究结论且针对资讯使用者与提供者提出建议，并简述研 4 究限制及后续研究方向。 5 第二章 政府会计基础与财务报导 在进入上述主题前，有必要先了解政府会计的相关文献，以下各节将简介衡量焦点及会计基础、财务报导的目的及会计基础的选择，及不同会计基础下资产、负债的表达方式。 第一节 衡量焦点及会计基础简介 财务报导的两项重点分别是衡量焦点 (会计基础 (衡量焦点关心的是将呈现什么于报表，会计基础重视的是何时入帐。衡量焦点与会计基础关系密切，系一体之两面，通常先决定衡量焦点后，再决定采用的会计基础，若衡量焦点分别是当期财力资源、总财力资源、经济资源，则会计基础应分采现金基础、修正基础、权责发生基础 1（刘顺仁 ，民 86）。以下将就各项衡量焦点、会计基础的内容与其优缺点，作一整理。 一、衡量焦点 2 衡量焦点旨在报导一个体之财务绩效与财务状况时，哪些项目应包含于特定之财务报表内，以文字与数字加以描述。会计上有三种基本的衡量焦点： (1)当期财力资源 (量， (2)总财力资源 (量， (3)经济资源 (量。 当期财力资源流量系衡量一个体之现金收入与现金支出，所认列的 资产包括现金，或在一段期间内（通常是年度终了后二个月内）即可收到或应支付之现金。当期财力资源若采现金基础，其定义为现金；若采修正基础，则定义为现金与预期最近将转换为现金之其他资产。负债只限于预期不久即需支付，或将从备用财力资源中支付的负债。 总财力资源流量，系衡量一个体在特定期间内获得的财力资源是否足1 在以下章节若提到采权责发生基础，即隐含衡量焦点系经济资源。 2 参见李增荣，民国 78年；黄英绅，民国 82年。 6 以支应对财力资源之请求权。财力资源包括现金、现金债权（如：其他个体之债务证券、应收帐款与应收赋税）、物品或服务债权（如：预付款项）、消耗品（如：用品盘存），以及由于过去交易或事项之结果，而获取或控制之其 他个体之权益证券。负债则包含所有的负债。 经济资源流量系衡量一个体的经济资源、对经济资源之请求权，及改变经济资源与其请求交易、事项与环境之影响。经济资源所认列的资产包括财力资源与非财力资源（固定资产）两种。负债则包含所有的负债。 二、会计基础与其财务报导之目的 3 政府会计的基础可分为四种： (1)现金基础 (称收付实现制， (2)权责发生基础（或称为应计基础； (3)修正基础 ( (4)契约责任基础 (接着进一步阐述各基础所代表的意义及其实际运用上的优缺点，与各基础所隐含的财务报导之目的。 (1) 现金基础： 只有在现金收入与支出时，会计帐上才会记载相关的事件。亦即无关现金的收支事件或交易并不在记录的范围。这个制度的优点主要在于 (a)提供具简单性及客观性的财务报表。 (b)在评估配合遵循现金预算时具有用性。 (c)显示及预测政府现金资源方面值得信赖。但缺点是 (a)不能显示财务状况及财务绩效完整面貌。 (b)欠缺全部成本 (基础的资讯，无法提供政府未来是否应继续提供今天所提供 的服务，或者政府能否提供新的服务。 (c)会有隐藏性的负债存在。 (d)因其他个体（如：公有事业）不必编入合并报表，可透过其来调节政府的余绌。 3 参见 1995a; 1997；刘顺仁，民国 86年。 7 现金基础在证明遵循支出限制与配合法令及契约是有效的基础，也能充分显示出现金资源的来源、分配及使用之资讯，若做为预算的基础，能显示出对现金的需求。 (2)权责发生基础： 在收入实现及支出或费用发生时予以入帐，而非在收受现金或支付现金时认列。在企业会计中，组织要承认收入，必须同时满足赚得(实现 (个条件。但政府公务 机关所提供的服务，因为人民的赋税与政府提供的服务并没有直接的因果关系，因此，无法适用实现这个条件，只能从赚得来承认收入。在企业会计之下，费用认列强调的是配合原则 (但在政府会计下，此原则无法适用，理由是在普通基金的作业体系下，收入与费用并无直接的因果关系，因此，配合原则的应用就转变为取得的财力资源与使用财力资源间之配合。 权责发生基础主要的优点在于 (a)能提供政府决策者重要且有关于政府服务所耗用全部成本之资讯。 (b)较能创造出改进政府经济绩效的诱因。 (c)提供政 府改进资产与负债管理的机会。 (d)提供政府有关真实负债的资讯。 (e)可增加财务透明度 (报导资讯的整合性 (可靠性 ( (f)考量跨代公平性，降低跨代间不公平负担之情形。 其缺点是 (a)由现金基础转换成应计基础时，发展资讯系统成本较高。 (b)熟悉旧制度的人员不愿意有所改变。 (c)收支之差额并不代表可用之现金，若预算非采权责发生基础编制较难相互配合。 权责发生基础财务报导的目的在于提供使用者下列四项资讯， (a)财务报告个体控制的资源， (b)经营的成本或提供服务的成本， (c)有助于评估财务状况及其变动之资讯， (d)评估报告个体的经营是否符合经济效益。 8 (3)修正基础： 修正基础就是现金基础与权责发生基础的混合。此基础尚可按其较偏向现金或权责发生基础而分成修正现金基础与修正权责发生基础。使用修正基础时，会因各国的实际状况不同，产生不同的变化 4。 费用认列的要件，与权责发生基础是相同的。但有例外，如：一般长期负债的本金或利息支出在其支付期间才记录，带有现金基础之意味。由收入、费用认列的条件看来，修 正基础基本上是较保守的一种制度。 修正基础的优点在于考虑到政府收入、支出的差异性，允许部分混合现金基础以简化会计事务的处理或便于与预算配合。其主要的缺点是修正基础给予政府官员何时认列收入与支出的裁量权，美国总会计局（ 1985及 1993年报告中明白指出有多个州政府透过会计及基金的改变以减低预算不平衡的产生。 修正现金基础是现金基础的简单修正，同样能满足现金基础下的财务报导目的，其重视的衡量焦点是当期财力资源流量，在此基础下，较少的人为操纵空 间。修正权责发生基础的财务报导目的是衡量政府或个体的财务状况，以确定政府及个体财务支应各项作业的能力以及满足其负债与承诺的能力。 (4)契约责任基础： 严格说来，契约责任基础并非会计基础，其产生通常是配合预算制度而来。在企业会计的范畴下，对于因契约发生而造成经济个体的变动通常并不记帐，仅透过附录的方式揭露。但对于公共部门来说，因透过预算来控制支出，一旦契约成立，很可能在当年度的预算中就已经包含这笔金额，因此，其会计处理通常会有预算帐户出现在会计帐上，造成契约责任基础的产生。 4 在 入只有在符合类似权责发生数 (to 之条件下才得以承认，不符合该条件之收入则依现金基础承认 之。 9 契约责任基础将 原本属于财务报表附注揭露事项，提升为正式的会计记录。一般而言，契约责任基础对收入认列原则并无任何规定，因此，并不能视为完整的会计基础。实务上，契约责任基础通常是配合现金基础或修正权责发生基础一起运用。 契约责任基础之优点在于能与预算制度密切配合。缺点则是基金未发生负债或未支出现金时便登录支出，背离权责发生基础与现金基础的作法。 第二节 财务报表的目的以及会计基础的选择 不同的报表使用者有不同的财务报导目的，因此，所需求的报表内容也就有所差异，以下探讨报表使用者、财务报表的目的与会计基础的选 择是否存有任何关系，如果存在某种关系，这关系又是如何？ 一、财务报表的使用者 根据 1987）提到政府会计的使用者有以下三类： (1)人民(包含人民、媒体、赞助团体 (及公共财政的研究者。 (2)立法及监督机关 (包括立法委员、议会等。 (3)投资者及授信者 (包括个人、机构投资者及授信者、债券评估机构、财务机构等。 上述三 类使用者对财务报表所强调的重点不同，人民重视的是有无符合跨代公平性，以及政府各项作业的效率。立法及监督机关强调的是否符合预算及相关法令的要求，以及政府各项作业的效率。投资者及授信者关心的是政府的财务状况及其偿债能力（刘顺仁，民 86）。 二、财务报表的目的 5 公共部门财务报告的目的可简化为三项，一为监管责任 (二者会计责任 (三者跨代公平性5 参见李增荣，民国 84年。 10 (。监管责任系以遵从法令为原则，只要 管理当局能遵守规定与证明基金之流入、流出与余额，就尽到监管责任，并无需为特定期间资源是否作明智使用负责。在这样的要求下，通常现金基础或修正现金基础的表达方式已足够因应。 会计责任指的是： (1)提供有关个体运作期间采取决策与行动之资讯，(2)具备使用者审查的资讯，及 (3)采行必要改正之行动。所强调的焦点较监督责任为广，政府必须对人民说明公共资源之募集及其使用目的之正当性。在政府会计改革的历史过程，预算的核准与实际支出的比较是会计责任之重要层面，通常采用修正权责发生基础或权责发生基础的方式。 跨 代公平性强调各世代间的财务负担必须划分清楚，因此，财务报表必须更清楚呈现每个年度政府有无透过发行债务获取现金，却将负担延至以后年度的情形，而跨代公平性会反映在平衡预算的要求与债务发行的限制。当愈强调跨代公平性，将会愈趋向权责发生基础来编制财务报告。 三、报表使用者与会计基础的选择 根据上两段的叙述，可将使用者及其关心的重点与强调的财务报表目的及倾向选择的会计基础作一连结，汇总成如表 2 et 1997）提到， 1997 年 1 月提出的州及地方政府基本财务报表与管 理当局讨论及分析之草案究竟能否对使用者有所帮助，完全取决于所要满足的使用者是谁，根据作者的看法，若使用者着重的焦点是预算分配，经济观点为基础的报表助益似乎不大，但如果使用者是纳税人的话，权责发生基础的经济观点的报表有助于评估未来租税负担增加的可能性。 6 不同的参考资料对于 李增荣（民 84），称作期际权益，此处采用刘顺仁（民 86）的用法。 11 表 2报表使用者与会计基础关联表 使用者类别 关心的重点 强调的财务报表目的 倾向选择的 会计基础 人民 跨代公平性及会计责任 权责发生基础 立法机关及监督者 监管责任及会计责任 修正权责发生基础或权责发生基础 投资者及授信者 政府的财务状况及其偿债能力 跨代公平性及会计责任 权责发生基础 资料来源：刘顺仁，民国 86年 第三节 资产及负债的表达方式 不同的会计基础下，资产及负债有不同的表达方式。以下将简介不同的会计基础下资产与负债的定义，以及不同的表达方式对于资产负债管理之影响。 一、各种会计基础下所报导的资产及负债 根据 995a,1995b)两篇研究指出，不同的会计基础下对于资产负债的定义将有不同，以下就用表 2 从表 2责发生基础与修正基础，其资产表达的差异主要在固定资产与交通建设，对于欲采行权责发生基础的国家来说，固定资产及交通建设的入帐与评价通常是最棘手的地方，但也是完成权责发生基础必要的工作。就负债来看，权责发生基础与修正权责发生基础并没有太大的差别，而与修正现金基础不同之处在于应计负债（包括应计退休金及应计利息）的认列。 就国内目前的表达方式来看，虽说会计法规定采权责发生基础，但按照 义的财务报表来看，国内中央政府总决 算的平衡表未包括固定资产，也未包含应计负债（应计退休金负债、应计利息），因此，仅符合修正基础的表达方式。 12 表 2不同会计基础下资产负债的定义 现金基础 修正现金基础 修正权责发生基础 权责发生基础 资产 现金 现金 固定期间内的应收帐款 现金 财务资产 现金 财务资产 固定资产 交通建设 其他资产 负债 固定期间内的 应付帐款 固定期间内的应付移转款 应付借款 应付帐款 应付移转款 应付借款 应计负债 * 应付帐款 应付移转款 应付借款 应计负债 * 资料来源： 995a,1995b) 注 *：在修正权责发生基础及权责发生基础下的负债观念将是相同或相似的。 二、不同会计基础对资产负债管理的影响 不同的会计基础，表达在报表的资产负债就有所不同，若不采权责发生基础，固定资产就不入财务报表上，也就不需计算折旧，不提折旧会造成下列三个问题，一者政府的管理人员之责任仅止于资产的取得，资产的使用与损耗就 不在管理人员之责任范围，二者资本的保持就不在政府的管理责任之内，三者相关服务无法取得较正确的成本。如此一来，易造成公共部门不重视资产的维护及运用效率。因此，唯有将固定资产表达于报表上并透过折旧的计算，让公共部门了解其真实的服务成本，才能加强固定资产运用之效率。 应计负债的入帐，可让政府整体的财务状况充分显现，且可避免陷入 13 不断发行公债以支应财政的窘境，有助了解政府真正的负债。此外，尚可刺激公共部门管理者加强管理负债，且对于未来资金的调度也有所助益，减少发生财政破产的情形。 14 第三章 我国政府会计制度 现况 我国政府分中央、省（市）及县（市）三级，各级政府机关所办理的公务活动甚多，同时扮演着不同角色，可知其运作的复杂程度。角色虽然不同，但政府都须提供资讯给不同的使用者作决策，而资讯必须透过某种报告个体（ 形式呈现。本章将先简介国内政府会计的组织及其报告个体。而使用者是探讨财务报导目的之起点，当清楚使用者目的后，就可进一步探讨财务报导的功能是否充分配合。此外，将简介我国政府会计的基础及其运作上的限制，与政府会计所遇到的问题及其影响，以便对目前我国政府会计的现况有所了 解。 第一节 政府会计的组织及其报告个体 会计法第 9条规定：政府会计组织分为总会计、单位会计、分会计、附属单位会计、及附属单位会计之分会计五种。在会计法中对于各会计组织有其定义，分述如下： (1) 第 10 条规定中央、省（市）、县（市）政府之会计，各为一总会计。 (2) 第 11条规定，单位会计，乃指在总预算有法定预算之机关单位之会计，或不以机关划分而有法定预算之特种基金之会计。 (3) 第 12条规定，单位会计下之会计，除附属单位会计外，为分会计，并冠以机关名称。 (4) 第 13条规定，附属单位会计包含下列两种，一是政府或其所属机关 附属之营业机关、事业机关或作业组织之会计，另一为各机关附属之特种基金，以岁入、岁出之一部编入总预算之会计。 (5) 第 14条规定，附属单位会计下之会计，为附属单位会计之分会计，并冠以机关名称。 从上述法规可知，公务机关之会计多为单位会计，事业营业机关之会计为附属单位会计。现行中央总会计对各机关会计之综合处理办法， 15 分为统制纪录与汇编两部分 7，单位会计之组织采统制纪录的方式处理，附属单位会计之组织采汇编方式处理。兹将中央总会计之结构图示于下： 图 3中央总会计结构图 上述中央总会计之分界，如就 基金立场来看，对普通基金之会计及少数特种公务基金之会计（包括公库出纳会计、征课会计等，见会计法第 6条）为统制纪录，对营业基金及非营业循环基金之会计（特种基金会计）采汇编方式；如就机关业务来看，对普通公务及特种公务机关之会计，为统制纪录，对公有营业及公有事业机关之会计，采汇编方式。 资讯必须透过报告个体的方式来呈现，在会计法的规定下，可根据其所属的会计组织作为划分财务报告个体的标准。而每个会计组织各有一套基金。预算法第 4 条定义基金如下：称基金者，谓已定用途而已收入或尚未收入之现金或其他财产。有关基 金分类可用表 3 表 3基金分类及其定义 基 金 普通基金 岁入供一般用途者 特种基金 营业基金 供营业循环运用者 偿债基金 依法订或约定条件，供偿还债本之用者 信托基金 为国内外机关、团体或私人之利益，依所定条件管理或为处分者 非营业循环基金 凡经付出仍可收回，而非用于营业者 其他基金 各依用途定其名称 7 统制记录平时必须登载分录，汇编并不需登载分录，仅透过加总与总会计合并。 中央總會計統制記錄部分彙編部分單位會計附屬單位會計普通公務基金會計特種公務基金會計營業會計部分非營業會計部分普通、特種基金會計特種基金會計 16 经由上述的表达，可以了解国内系按照法令来区分财务个体，再辅以基金的运作方式，产生各财务个体的财务资讯，其中会计组织的区分方式，隐含着预算 支出负责性概念，可见国内财务个体与预算有着密切的关系。 第二节 政府会计的使用者及其功能 财务报导的目的不同，需有不同的财务资讯因应，而要决定满足何种财务报导的目的，就先要清楚主要使用者是谁，才能清楚政府会计应提供何种资讯。从第二章可知，政府会计资讯的使用者主要有三类，一为人民，二为立法及监督机关，三为投资者及授信者。就台湾目前的现状看来，主要的使用者仍是立法及监督机关。国外文献指出，立法及监督机关关心重点在于是否合乎预算相关法令之规范及政府收入、支出之效率，究竟国内立法及监督机关关心重点为何，将 在第六章说明。 国内相关法规并没有明确说明政府会计的功能为何， 993)曾提到财务报导的功能在于提供与预算、相关法令配合的资讯，评估政府财务状况及其变动的资讯，筹措财务能力的资讯以及提供政府各项服务之成本高低、效率是否良好以及施政计划是否达成的整合资讯。透过实证研究，将在第六章针对这个主题了解国内资讯使用者与提供者的看法。 会计法第 2条规定，政府及其所属机关，对于下列事项，应依机关别与基金别为确实详细之会计： (1) 预算之成立、分配、执行。 (2) 岁入之征课或收入。 (3) 债权、债务之发生、处理、清 偿。 (4) 现金、票据、证券之出纳、保管、移转。 (5) 不动产物品及其他财产之增减、保管、移转。 (6) 政事费用、事业成本及岁计余绌之计算。 (7) 营业成本与损益之计算及岁计盈亏之处理。 (8) 其他应为会计之事项。 17 由上可知，预算之成立、分配、执行，是政府会计记载的重要资讯之一，反应出重预算，轻会计是有其法律根源。同条第七项亦提到政事费用的计算应为确实详细之会计，但近几年来，有关人员提到政府会计改进之建议时，表示目前政府会计并不能达到较正确的成本衡量（黄英绅，民 82），意味着实务上并未达到会计法第 2条的要求。 会计法 中虽未提到政府会计的功能，但从会计法第 2条应记载的事项可看出，预算之成立、分配、执行，代表政府会计重视遵循（ 算，这是一般政府会计最基本的要求。资力的来源以及使用也是重要的会计功能，但其中并未牵涉到资力运用的成果及效率，只有达成监管责任。至于政事费用的计算隐含着跨代公平性的概念，可是现阶段并未将所有成本考虑进去，似无法完全达到上述概念。 第三节 政府会计基础及其运作上的限制 会计法第 17条规定：凡性质相同或类似之机关或基金，其会计制度应为一致之规定。政府会计基础，除公库出纳 会计外，应采用权责发生制。由此可见，政府会计的基础应是权责发生制，但从近几年讨论政府会计的文章中发现，各方对于权责发生基础本身的定义有不同的看法，实务上操作亦缺乏一套标准可资遵循，如此一来，给予部门财务人员相当的裁量权8。 政府收支具有下列特点： (1)以为民服务为主旨， (2)非以营利为目的，(3)税收为其主要财源， (4)受立法严格管束， (5)受预算严密控制， (6)需对财源支配运用负责。正因上述特点，延伸出政府会计不同于企业会计的特质。以为民服务为主旨及不以营利为目的来说，延伸出政府会计不计算损益的 概念，这个概念是正确的，但在运作上却可能造成计算服务成本的限制。比如说，固定资产的取得耗用税收，而政府提供的服务间接使用到8 参见刘顺仁（民 86），实务上争议之处在于税赋征课会计，征课会计主要处理税赋捐费等收入之征课、查定，及其他依法处理之程序，与所用之票照等凭证及其处理征课物之会计事务，属于特种公务会计，理论上应采权责发生基础，但实务上却因可能增加帐务处理的复杂性以及若有异动 需报请审计部核可之作业复杂而改采现金基础。 18 固定资产，这部分的成本不包括在服务成本内是值得商榷的。不计算损益不代表政府对于其提供的各项服务的成本可以毫无所悉，政府了解有多少服务成本由现行税收来支应，又有多少是透过公债来负担，这都有助于政府财政的运作，与不计算损益的概念没有冲突。 国内政府会计的运作，除了会计法、预算法、决算法及审计法相关法律的控制外，在主计处会计作业小组所整理的相关法规中，尚包括决算类、会计类、及财务类三种 ，这三类又包含十几种的相关法令，由此可清楚国内政府会计的运作受到法令严密的控制，但主要法令如会计法、预算法分别于民国 61 年、 60 年制订，已经多年未修，能否配合现实状况运作，的确是一大问题，再加上没有一套政府会计准则作为日常运作的基础，难免产生中央及地方各机关会计处理的不一致，造成实务上运作的困扰。 政府之设立，以为民服务为宗旨，其收入来源在于税收、规费或捐赠，其中税收占主要来源，政府拥有征收租税的权力，但在民主国家通常需经过议会的同意才能开征新税，因此，政府必需对其财源支配运用负责。理论上，只要用到 人民的纳税钱，议会就有责任监督政府的支出，了解政府是否为其财政支配运用负责，但现行状况是并非所有的资源皆经过议会监督，目前受议会监督的部分主要是总预算及特别预算，其中，非营业循环基金仅就岁入、岁出之一部编入总预算，简单地说，当政府设置非营业循环基金时，提拨一笔母金当作初始基金时要列入预算，当基金有剩余要汇入政府时，汇入款才又列入总预算，因此，非营业循环基金并不一定出现在每年的总预算或特别预算。新闻媒体于民国 87 年 4 月份披露出政府将一些支出由总预算挪移到非营业循环基金 9，而公共债务法第四条规定：各级政府举债上 限是按照其总预算及特别预算内债务9 丘金兰，下年度中央总预算赤字虚减实增，部份支出列在非营业循环基金，举债暴增一倍，经济日报，民国 87年 4月 7日，第 2版。 19 未偿余额占前三年度名目国民生产毛额平均数之一定百分比计算得来，因此，中央将支出挪移至非营业循环基金，将不计入总预算或特别预算，有利于提高其举债额度，政府财政状况有人为操弄之虞。 预算在政府机关是相当重要的功能之一，一般而言政府必须量出为入，透过预算的编列，才知道来年资金要支用多少及其如何分配，才能进一步筹措财源以因应资金的需求。因此，政府会计设有预算帐户的科目，来控制预算的编列以及执行成效之报告，这造成政府会计中偏重预算的情形，有可能忽略政府会计财务报告的功能。 第 四节 目前政府会计所面临的问题及其影响 政府会计在我国是属于较少人注意的领域，不若国外有专责的相关机构负责（如：美国的 加上我国为成文法的国家，政府会计处理皆按会计法、预算法及审计法等相关法令处理，面对外在环境变化迅速，相关法令的修订跟不上脚步。因此，政府会计的进展相较于企业会计来说，着实慢了不少。 本节重点将摆在与衡量焦点以及会计基础相关的问题上，因为只要将衡量焦点以及会计基础厘清，未来修法的方向就有所依循。以下将历年来学者专家们，对于政府会计的现存问题及其影响，作一总整理。 一、固定资产入帐与折旧与否 10 我国会计法虽规定采权责发生制，但在中央政府总决算内，固定资产并不在平衡表上表达，而系另以财产目录列示。至于折旧提列与否，在法令上并未做明确规定。就中央政府总决算的财产目录所提供的资料看来，国内实务上并未计提折旧。 固定资产另以财产目录列示且不提折旧会造成下列三种影响，一者政府的管理人员之责任仅止于资产的取得，至于资产的使用与损耗并未在管理人员之责任范围。二者资本的保持就不在政府的管理责任之内。三者无10 参见李增荣，民国 78年。 20 法取得相关服务之正确成本以及营运结果。 国际间政府会计对 于此问题有不同的看法，以采行权责发生基础的国家来说，将固定资产列入资产负债表且提折旧是趋势，而不再另立一组平衡帐目。 二、长期负债之会计处理 11 中央政府总会计将长期负债之举借视为当年度之岁入、偿还视为当年度岁出，而不列入平衡表。就中央政府总决算的报告来说，列在平衡表的项目中包括短期负债及长期负债，但各债款目录并未列于平衡表，显见政府的负债并未整合表达，使用者恐无法了解政府整体的财务负担。此外，会计法第 29 条规定政府之财物及固定负债，除列入岁入之财物及弥补预算亏绌之固定负债外，应分别列表或编目录，不 得列入平衡表。其中，弥补预算亏绌之固定负债未有明确定义，造成各级政府未有一致处理方式。 长期负债分别以目录及平衡表表达，对于财务报导会有下列几项影响： (1)无法在财务报表上完全表达政府整体的负债。 (2)政府无法清楚了解目前的政策究竟对未来的财务状况有多大的影响，以至于无法对于财务的运作有适当的管理。 (3)容易造成不同机关不同的处理方式 12。 目前国际间政府会计采用权责发生制的国家，已经将长期负债列入资产负债表（并不另设一套平衡帐户），且按一般公认会计原则来处理，如此更能适当表达政府整体的负债 状况。 三、政府潜在负债的问题 政府的负债除了发行公债及借款外，尚有因运作所产生的负债，如：公务人员的退休抚恤金。目前这部分是透过基金的运作方式来处理相关11参见姚秋旺，民国 83年。 12在姚秋旺（民 83）的文章中提到，中央总会计制度、台湾省总会计制度及台北市总会计制度，三者对于长期负债的规定方式相异，且处理方式亦与其所定制度不尽一致，因此，