企业清算税收政策解析.docx

企业清算税收政策解析案例：甲公司由A公司、张先生共同出资组建，注册资本1000万元，其中A出资600万元，占60%；张出资400万元，占40%，2012年9月25日股东会决议停止经营，解散并注销甲 公司。截止9月25日，资产6000万，负债3600万，净资产2400万元（其中股本1000万元，盈余公积140万元，未分配利润1260万元）企业：（1）缴清所有欠税、欠费。（2）缴销发票、税务登记证件、资料。（3）书面申请。主管税务机关（国、地税）：将生产经营期（2006年9月1日-2012年9月25日）的纳税情况实施检查，按规定查补税款，加收滞纳金，对税务违章按规定处以罚款，并追征入库。然后注销税务登记。请思考：以上注销税务登记的程序是否正确？答：否。未经清算，不得注销。 按清算程序税务机关查补的税款不得入库，企业注销需按照法定的顺序1、清算费用2、工资、社保、法定补偿金3、税费4、其他 偿还债务。补充：需要进行清算所得税处理的企业范围根据财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）规定，下列企业应进行清算的所得税处理：1、清算。根据公司法规定，除企公司合并分立外，其他解散情形必须进行清算。2、视同清算。不符合财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959号）规定的适用特殊税务处理原则的重组业务，按照一般重组税务处理原则进行。改组企业不需要履行上述清算程序，但需要视同清算进行所得税处理。视同清算的企业其作为独立纳税人的全部税务事项（包括尚未弥补的亏损、正在享受的税收优惠等）均应终上。不得结转到接受资产的企业继续享有或承继。（1）、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。相应地，企业的全部资产的计税基础均应以公允价值为基础确定。（2）、被合并企业应视同清算进行所得税处理，相应地，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（3）、被分立企业不再继续存在时，被分立企业应按清算进行所得税处理，相应地，分立企业应按公允价值确定接受资产的计税基础。一、税务登记的注销1、税务登记有三种 （1）、新设登记-成立新公司包括：从无到有的新设；新设合并、公司分立注意：新设合并与分立企业不按照新办企业处理，不得享受新办企业优惠。其税收优惠的享受应按财税【2009】59号文件的有关规定执行。（2）、变更登记：A：注册资本的变更（增资、减资）其中：增资包括原股东用留存收益或资本溢价增资 、引进新股东。涉税：增资：对企业来说增资有印花税、减资不退印花税。对股东来说增资个人（个人所得税）、非居民企业（预提所得税）减资 ：个人（个税-财产转让所得）、非居民企业（预提所得税）、居民企业（股权转让所得或损失）。B：公司名称、经营范围、法人代表的变更。C：注册地点的变更：不是注销、是迁移，该过程无税收。此时：股东不变、企业资产所有权不变，不涉及任何税务处理，原注册地主管税务机关应当对该企业管辖期间的纳税情况实施检查，清理欠税，检查期3年，最长5年。涉嫌偷税，可无限期检查（征管法52条规定） 。 （3）、注销登记。A、被合并。持续经营，股东没有退出，不经过清算程序。从理论上，根据财税【2009】59号 若被合并企业适用一般重组，不经过清算程序，但需视同清算计算清算所得，相应地，合并方取得资产的计税基础按公允价值确定。B、被分立。持续经营，股东没有退出，不经过清算程序。从理论上，根据财税【2009】59号 若被分立企业适用一般重组，不经过清算程序，但视同转让资产，计算资产转让所得，相应地，分立企业取得资产的计税基础按照公允价值确定。实际工作中不存在少数股东退出。工商部门不允许合并、分立过程中有股东退出。只有合并分立完成后，方可转让。C、解散。终止经营、股东全部退出，必须履行清算程序，需按规定进行税务处理。二、清算程序简单说，清算程序有三步：第1步：资产处置：是指将全部资产对外转让（而不是评估）。第2步：偿还债务，必须按照法定顺序偿债。第3步：剩余财产分配。操作程序：1、股东会决议。2、成立清算组。由股东代表组成，如果是由债权人向法院提起的破产申请，清算组由法院、中介机构、股东代表组成。3、公告。4、向税务机关、工商部门、外经贸部门（指外商投资企业）书面报告。5、申报债权。（1）、清算组与债权人（含税务机关）核对债务。（2）、申报债权期间，主管国、地税机关应对其生产经营纳税情况实施检查（一般3年、最长5年，涉嫌偷税的，可无限期检查）。注意：补、滞、罚暂不入库，调整账务。6、资产处置。企业必须将所有资产（固定资产、无形资产、长期股权投资、存货等）全部转让。其中转让给关联方的，定价应当公允，否则就会侵害债权人利益和国家税收。资产处置行为应纳的相关税费，调整账务，暂不缴纳。对应收账款、其他应收款也应进行清理，收回债权；不能收回的，处置收入为零。其中，符合税法坏账损失并按国家税务总局2011第25号公告 将相关资料报备的，应收账款的计税基础可以扣除。7、按顺序偿债资产处置收入首先用于偿还有财产担保的债务（还银行贷款）剩余金额按下列顺序：（1）、清算费用。（2）、工资、薪金、社保、法定补偿金。（3）、国家税、费、滞、罚，金额不足全部支付的，国、地税按比例划分。划分后，入库顺序：税、费、滞、罚。（4）、其他债务（长短期借款、应付账款、其他应付款）。8、剩余财务分配。9、出具清算报告。报主管工商、税务、外经贸（外企）、全体股东。10、税务机关出具清算报告审核确认书。法人股东根据被投资方所在地税务机关出具的清算报告审核确认书、被投资方股东会决议等注销“长期股权投资”，发生损失的，按照国家税务总局2011年第25号公告，专项申报备案扣除。11、收回发票、税务登记证件。12、注销税务登记13、注销营业执照。三、清算过程涉及的税务处理。（一）资产处置。（二）按顺序偿还债务。（三）剩余财产分配。三、清算过程中涉及的税务处理（一）、资产处置1、增值税有形动产的处置需缴纳增值税。其中按简易办法计征的增值税，作为应交税金处理；按一般计税办法计算的销项税额,留抵税额大于销项税额，允许在计算清算所得时扣除。简易办法：6%、3%、3%减半、4%减半。财税2005165号 六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，因为存货要处置。其留抵税额也不予以退税。2、消费税应税消费品的处置需缴纳消费税。3、营业税销售不动产、转让无形资产（采矿证、探矿证）。4、土地增值税转让国有土地使用权、销售不动产（连同土地一起转让）转让旧房产扣除项目如下：（1）、土地成本（历史成本）+地上建筑物重置成本价*成新率可通过评估取得。如果该房产为外购取得，并商得税务机关同意，也可以按下列公式计算评估价：评估价=买价+契税+买价*持有年限*5%其中：购买 、处置年度满6个月按1年计算，不满6个月不计.财税200621号二、关于转让旧房准予扣除项目的计算问题纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，条例第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据中华人民共和国税收征收管理法（以下简称税收征管法）第35条的规定，实行核定征收。财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知国税函2010220号七、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，条例第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（2）评估费用财税199548号十二、关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。关于土地增值税一些具体问题规定的通知（3）转让旧房应纳的营业税及附加、印花税外购的房产转让差额征税，需取得购房发票。例：买 价500万、契税15万、装修100万、转让价800万。营业税税基=？5、房产税、城镇土地使用税房地产持有期间（截止到处置的当月）需缴纳房产税和城镇土地使用税。财税2008152号三、关于房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。 财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知持有截止按照办理移交手续与办理房屋权证变更孰先原则确定。6、印花税资产处置签订的相关合同、具有合同性质的协议需缴纳印花税。7、资源税销售应税资源应缴纳资源税。8、清算所得税清算所得税=清算所得*基本税率25%清算所得与生产经营所得不同，不得享受高新企业的优惠税率、地区优惠税率，一律适用25%。清算所得=资产处置收入（不含增值税）-资产计税基础-清算费用+其他纳税调整项目-弥补以前年度亏损。(1)、资产账面价值与计税基础的差异A、资产的初始计量与计税基础的差异如：应当资本化的借款费用超过税法规定的标准。（永久）又如：企业购置资产支付的佣金超过税法规定的5%。（永久）再如：以融资方式（付款期超过3年）购置资产，会计按现值计量，税法按终值（合同金额）作为计税基础。（暂时）另：注册资本不足借款的利息，不得扣除。固定资产的弃置费石油企业有特殊规定，允许弃置费用计入原价后扣除。，会计采取预提的方法（预计负债）计入固定资产原价，计算所得税时，只能在处置年度按照实际发生额据实扣除。B、资产后续计量（折旧摊销年限与税务年限不同）新建厂房，会计折旧35年，企业能否选择税法折旧年限按20年？投资性房地产采取公允价值模式进行后续计量的，会计上不提折旧，计算所得税时，可否扣除折旧？企业所得税法第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。根据该规定：会计核算：按会计准则、会计制度计算应纳税所得额：按税法规定国税函 2010148号根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。关于折旧年限，税法规定：房屋建筑物不少于20年。、企业可选择20年折旧。一经选定，不得变化。即使后期发生会计估计变更。税法折旧年限也不得变更。如果第一年企业没有做纳税调整。视同企业选择税法折旧年限为35年，以后年度不得追溯调整。、按照2012年15号公告规定是不得扣除，显然是不对的。C、资产减值准备资产处置时，会计上按账面价值结转，计算所得税按剩余计税基础扣除。账面价值=初始计量-会计累计折旧-资产减值准备剩余计税基础=初始计税基础-累计扣除折旧资产处置年度，账面价值与剩余计税基础之间的差，作为纳税调整处理。如果初始计量与计税基础相同，一定属于暂时性差异。（2）、计算清算所得，还有哪些纳税调整项目？A、申报债权期间，债权人主动放弃，必须并入清算所得。偿还债务期间，因资产处置收入不足偿还债务，不需要也无法并入清算所得。B、应收账款、其他应收款不能收回。如果符合坏账损失税前扣除的条件。处置收入为零，账面价值可以扣除。如果不符合坏账损失扣除条件，处置收入为零，账面价值不可扣除，需做纳税调整。注意：以前年度调增的广告、宣传费能否在清算期间作纳税调减呢？答：不能。清算期间发生的业务招待费，不受比例限制，作为清算费用据实扣除。为什么查增的所得允许弥补亏损再补税？查补的税款=流失的税款。不得以补代罚，对纳税人的违法行为，应当按照征管法、发票管理办法等进行处罚。但不得改变计算税款的方法。国家税务总局公告2010年第20号一、根据中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照中华人民共和国税收征收管理法有关规定进行处理或处罚。 二、本规定自2010年12月1日开始执行。以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。 关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告（二）、按顺序偿还债务1、工资薪金、法定补偿金，需按规定扣缴个人所得税。按月发放的薪酬数月奖金或年终奖（国税发20059号国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知）法定补偿金（国税发1999178号国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知、财税2001157号财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知）法定补偿金=【（补偿金-当地上年职工平均工资3倍）/本企业工龄】-3500元*税率-速算扣除数个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。比较：（1）、 内部退养、减员增效支付给员工的补偿。国税发1999058号 第一步：先查找税率和速算扣除数“补偿费/从退养至法定离退休年龄之间的月份+本月薪酬-3500”做为月所得。第二步：计算应纳税额应纳税额=（补偿费+本月薪酬-3500）*税率-速算扣除数（2）、提前退休 国家税务总局公告2011第6号国家税务总局关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告应纳税额=（一次性补贴收入办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）费用扣除标准适用税率速算扣除数提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数2、偿还“应付股息”、“应付利息”，是否涉及个人所得税、预提所得税？答：国税函1997656号扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入，通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，收入所有人有权随时提取，在这种情况下，扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时，即应认为所得的支付，应按税收法规规定及时代扣代缴个人应缴纳的个人所得税（1994年前为个人收入调节税）。国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税： 已计提分配至个人名下的利息、股息，在计提、分配时扣缴个税，而不论何时支付。企业所得税法：股息所得在宣告分配时确认，而不是支付时。如果计提、分配时未扣缴所得税的，在支付时需补扣。（三）剩余财产的分配清算组可能需负责扣缴个人所得税、预提所得税1、居民个人：个人所得税2、外籍个人：个人所得税3、居民企业：发生的投资所得或损失，在投资方处理，与本清算企业无关4、非居民企业： 剩余财产分配的税务处理一、股权处置有三种方式：转让、减资、清算。对股东而言，需确认投资处置所得或损失。1、个人股东应税所得大于零，按照“财产转让所得”征收个人所得税。税款由清算组代扣代缴。2、非居民企业需按照转让境内财产，征收预提所得税10%。协定或安排约定有税收优惠的，从其规定。税款由清算组代扣代缴。3、居民企业投资所得，并入本企业应纳税所得总额征税，投资损失，采取专项申报备案扣除。二、应纳税所得额的计算1、居民个人应纳税额=（清算分配-投资计税成本）*20%投资计税成本是指为取得该项股权支付的全部对价。投资计税成本=初始计税成本+追加投资计税成本（含被投资方用留存收益留存收益，以前转增个人股本时，已经交过税了（先分配再转增）、除资本溢价以外的其他资本公积转增的股本的金额）根据原国税函2005319号规定：非现金资产对外投资，评估增值暂不征收个税，待转让、减资、清算股权时，按“财产转让所得”征收个税，允许扣除的投资成本为未评估前历史成本。投资方式有三种：新设公司、增资扩股、购买股权。投资成本往往大于目标公司的股本。2、外籍个人如：国税函2006884号, 国税函2007 403号：香港居民个人持有境内股权小于25%（转让前12个月低于25%）不征个税。因为，财税199420号规定：外籍个人从外商投资企业取得的股息性所得免征个人所得税。因此：外籍个人应纳税额=（清算分配-目标公司留存收益份额-投资计税成本）*20%国税发199771号关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定其中目标公司留存收益=（清算开始日账面留存收益+清算期间新增减的留存收益）*股权比例。3、非居民企业如：国税函2006884号, 国税函2007 403号：香港居民企业持有境内股权小于25%（转让前12个月低于25%）不征预提所得税。股权处置所得应纳预提所得税=（清算分配-留存收益份额-投资计税成本）*10%股息性所得应纳预提所得税=留存收益*股权比例*10%(协定或安排约定有税收优惠的，从其规定。如香港5%)4、居民企业股权处置所得=清算分配-留存收益份额-投资计税成本其中：留存收益份额享受免税优惠注意：如果不是清算、减资，