财政学-第17章(1)

1 财政学 第五版 陈共主编 第一节国际税收第二节关税第三节出口退税第四节外债第五节开放经济下的财政 货币政策配合 第十六章开放经济下的财政问题 财政学 第六版 陈共主编 财政学 第五版 陈共主编 2 国际税收关系举例 资料 一位美国人来华工作 每月取得工资收入20000元 假设中国个人所得税率30 美国个人所得税率35 试分析其如何缴纳个人所得税收 分析 首先 中国政府根据属地原则 对此工资收入享有课税权 税收为6000元 其次 美国政府根据属人原则 也享有课税权 税收为7000元 由于存在重复课税 总税负达到65 这是一个国际税收关系问题 财政学 第五版 陈共主编 3 第一节国际税收 国际税收的内涵 世界公认的国际税收的定义 是指涉及两个或两个以上国家权益的税收活动 国际税收设计的问题主要是在所得税和财产税课征上所发生的国家之间的权益关系 第一 国际税收是一种税收活动 第二 国际税收是指一系列的税收活动 第三 国际税收是指由于对跨国纳税人征税而引起的一系列税收活动 第四 国际税收是指涉及两个或两个以上主权国家或地区财权利益的税收活动 第五 国际税收体现的是涉及主权国家或地区之间的税收分配关系 财政学 第六版 陈共主编 财政学 第五版 陈共主编 4 二 国际税收的产生和发展 产生条件 跨国应税行为的产生征税权的重叠不同时期国际税收关系的发展 前资本主义时期 基本不存在跨国应税行为 早期资本主义时期 存在商品国际间流动 垄断资本主义时期 资本 技术 劳动力的跨国流动成为常态 跨国收入和财产存在行为非常普遍 产生了典型的国际税收关系 财政学 第五版 陈共主编 5 海外追税美国梦变为美国噩梦 在应对债务危机上 美国这招海外追税要比欧洲国家推行的财政紧缩要高明许多 尽管欧美采取的措施目的是一致的 但开源 海外追税 总比节流 财政紧缩 更容易让人接受 根据美国国税局日前公布的 海外账户纳税法案 FATCA 部分实施细则 需向政府申报资产分为两类 一类是居住在美国境内 在海外拥有5万美元以上资产或者居住在美国境外 在海外拥有20万美元以上资产的美国公民 另一类是在海外拥有20万美元以上资产的美国公民和持有美国绿卡的外国人 这两类人需要在2012年4月15日前向政府申报截至2011年12月31日的海外资产状况 后者引起了持有美国绿卡的外国人的恐慌 财政学 第五版 陈共主编 6 据了解 该项法案在1971年就已存在 但此前并没有严格执行 在个人收入达到一定规模后 向政府部门进行申报 这是国际通行的规则 但进行海外资产申报 显然是美国具有开创性的开源措施 也是各界争议最大的 因次贷危机而导致的美国经济不景气以及随之而来的债务危机 让美国政府加强了对美国人海外资产的追查 并且两次启动海外资产主动申报计划 统计显示 2011年美国财政赤字高达1 4万亿美元 未来几年赤字总额将达到8 7万亿美元 财政学 第五版 陈共主编 7 削减赤字的方法无外乎开源节流 节流会遭到国内民众的强烈抵制 欧洲国家即是很好的例子 开源也会招致国内民众不满 但副作用要小于节流 因为这项措施不仅涉及美国人 对持有美国绿卡的外国人影响更大 据悉 在美国第一批海外资产自首计划推出后 就有持有美国绿卡的外国人为了保住祖籍财产而选择放弃美国国籍或美国绿卡 然而 根据美国税法 即便外国人放弃美国国籍 美国政府也可追溯5年 并要求补交放弃国籍前5年拥有的海外资产隐匿不报而逃避的税收和罚金 财政学 第五版 陈共主编 8 于是 曾经对外国人具有无限吸引力的美国国籍成为了一个烫手山芋 留或弃难以抉择 曾经的 美国梦 变为了 美国噩梦 但不可否认 美国人是极具创新精神的 他们选择的应对危机的方法应该是当前的最佳选择 美国噩梦 何时再转换成 美国美梦 呢 这是个问题 财政学 第五版 陈共主编 9 第二节税收管辖权 一国政府拥有的征税权力 或一国课税权力所及的范围 属人主义原则以是否拥有本国国籍或是否本国居民为标准 确定课税范围 属人税收管辖权国家有权对本国公民或居民取得的所有收入和所有财产征税 无论其收入从何处取得 财产存在于哪个国家 属地主义原则以纳税人所得来源地 财产所在地或经济活动发生地为标准 划定课税范围 属地税收管辖权国家有权对来源于本国的收入和存在于本国的财产课税 无论这种收入和财产归谁所有 财政学 第五版 陈共主编 10 居民身份的确认标准 自然人居民身份 住所标准 法人居民身份 纳税人拥有永久性和习惯性住所 居留时间标准 纳税人居留一定时间 意愿标准 纳税人在某国居留意愿 登记注册标准 总机构标准 管理中心标准 主要经济活动标准 资本控制标准 财政学 第五版 陈共主编 11 税收管辖权的选择 拥有自主主权的国家 都可以自主的选择本国税收管辖权的类型 大多数国家 往往同时采用既属人又属地的税收管辖权 对本国居民采用属人主义原则 对非居民采用属地主义原则 我国1991年 外商投资企业和外国企业所得税 税改规定 外商凡总部设在我国境内的视为我国居民企业 适用居民税收管辖权 凡总部不设在我国境内的 视为非居民企业 适用地域管辖权 财政学 第五版 陈共主编 12 第三节国际重复课税及免除 一 国际重复课税的概念 原因与弊端 两个以上国家对同一课税对象征收两次以上税收 基本原因是不同国家税收管辖权的交叉重叠 居民税收管辖权与地域税收管辖权的重叠 公民税收管辖权与地域税收管辖权的重叠 居民税收管辖权与公民税收管辖权的重叠 有悖于税收公平原则 影响经济效率 财政学 第五版 陈共主编 13 二 国际重复课税的免除 一 免除方式单边方式 实行属人税收管辖权的国家单方面对本国税收管辖权做出限制 消除或缓解源于国外的重复课税 双边方式 两国通过谈判 缔结税收协定避免国际重复课税 多边方式 多个国家通过缔结税收协定避免国际重复课税 共同点 对来自对方国家的收入或财产免税 财政学 第五版 陈共主编 14 第一节国际税收 减除国际重复征税的具体方法 1 扣除法和低税法2 免税法3 抵免法 1 直接抵免 2 间接抵免 海关总署 财政学 第六版 陈共主编 财政学 第五版 陈共主编 15 二 免除方法 免税法 豁免法 属单边式 两种具体豁免方式 全额豁免 先行扣除国外收入和财产 只以国内的收入和财产计算征税 累进免税 先用国外和国内的收入 财产总额汇总计税 然后依此税率只对国内的收入和财产计税两种具体豁免方式在国内收入处在收入级次的交叉点时 实纳税额有很大不同 举例 财政学 第五版 陈共主编 16 免税法举例 资料 某跨国公司年度境内所得800万元 境外所得200万元 境内所得税率是全额累进税率 不超过800万元者税率20 超过800万元者税率30 计算本公司应缴纳企业所得税额 计算 1 全额豁免法 应纳税额 800 20 160万元2 累进豁免法 应纳税额 800 200 30 800 1000 240万元 财政学 第五版 陈共主编 17 2 扣除法 扣除法定义计税公式 应纳税金 应税所得 国外已纳税款 税率这种方法只是将国外已缴税款作为费用开支处理的 显然 它不能完全避免重复征税 采用此法的国家较少 举例 财政学 第五版 陈共主编 18 扣除法举例 资料 某跨国公司年度境内所得800万元 境外所得200万元 境内所得税率30 境外所得税率20 计算在扣除法条件下该公司如何缴纳企业所得税收 计算 应纳税额 800 200 200 20 30 1000 40 30 288万元点评 将40万元已纳税金作为费用扣除 不能彻底消除重复课税问题 财政学 第五版 陈共主编 19 3 低税法 低税法是指居住国政府对本国纳税人来源于国外的所得 单独制定较低的税率征税 以减轻双重税负的一种方法 举例 资料 某公司境内所得800万元 境外所得200万元 计算该公司应纳税额 计算 应纳税额 800 55 200 20 440 40 480万元点评 低税法能否消除重复课税问题 取决于境外税率与低税率之和是否高于境内一般税率 依如此例 如果境外所得在境外适用税率超过35 则存在重复课税问题 如等于则正好消除 如低于35 则有税收优惠 财政学 第五版 陈共主编 20 4 抵免法 普遍采用 抵免法是指行使居民税收管辖权的国家在对本国居民的国外所得征税时 允许其用国外已纳税款冲抵在本国应交纳的税收 从而实际征收的税款为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额 在抵免法下的计税公式 应纳税额 国内所得 国外所得 税率 国外已纳税金抵免法较好地协调了不同国家的税收管辖权 被许多国家采用 我国亦采用 抵免法的两种分类方法 直接抵免和间接抵免全额抵免和限额抵免 财政学 第五版 陈共主编 21 直接抵免 同一经济实体间 间接抵免 跨国母 子公司间 按适用对象分为 全额抵免 扣除全部国外已纳税金 限额抵免 按一定限额扣除已纳税金 通常以国内适用税率计算出的税额为最高限额 应纳税额 国内所得 国外所得 税率 国外已纳税金 按抵免限度分 抵免法的两种分类方法 财政学 第五版 陈共主编 22 直接抵免法举例 资料 某企业境内所得800万元 境外所得200万元 境内税率30 境外税率35 计算在抵免法条件下的应纳税额 计算 全额抵免 应纳税额 800 200 30 200 35 300 70 230万元2 限额抵免 应纳税额 800 200 30 200 30 300 60 240万元 财政学 第五版 陈共主编 23 间接抵免法举例 资料 某跨国公司的母公司获得境内所得800万元 另从境外子公司获得税后红利40万元 境内所得税率30 境外所得税率20 计算本母公司应纳税额 计算 境外所得税前利润 40 1 20 50万元母公司应纳税额 800 50 30 50 20 255 10 245万元 财政学 第五版 陈共主编 24 税收饶让抵免 定义 允许纳税人将在国外因享受税收优惠待遇而少交的税金视同已缴 准予抵扣的规定 实质上饶让抵免不属于免除重复课税 而是税收优惠 饶让抵免特别有利于发展中国家的吸引外资 饶让抵免体现在税收协定中 因此 如果资本输出国同输入国之间未签订有此条款的税收协定 输入国的减免税优惠没有作用 财政学 第五版 陈共主编 25 第四节国际避 逃 税及其防范 纳税人通过合法手段减轻自己税收负担的行为 合法性是避税与逃税的本质区别 一般原因 主观原因是利益驱动 客观原因是税法差异 具体原因 税收管辖权差别 税制结构的差别 税率的差异 税基的差异 避免重复课税的方法差异 税收征管水平差异 财政学 第五版 陈共主编 26 二 国际避税的基本方式 纳税人跨国移动 放弃高税国居民身份 税收难民 课税对象 收入 财产的跨国移动 关联企业转让定价 通过操纵价格 实现利润由高税国向低税国转移和整体税负最小化 利用国际避税地进行避税 国际避税地的概念 财政学 第五版 陈共主编 27 财政学 第五版 陈共主编 28 财政学 第五版 陈共主编 29 国际避税地产生的原因 国际避税地有着悠久的历史 据历史记载 避税地的产生可以追溯到很早的年代 在中世纪汉撒同盟的城市 在伦敦居住的汉撒商人可以得到一切税收的豁免 因此 人们把汉撒同盟城市的繁荣归功于有利的税收待遇 历史发展到现在 一些从事跨国经营活动的纳税人更为重视税收对他们经营效果的影响 随着现代交通网络的出现和现代通讯系统的产生和发展 就为这些个人和公司减轻其税收负担提供了有利条件 而这些跨国纳税人为了使纳税义务最小化 他们像候鸟一样 在变化的世界中寻求最适宜的经济气候 国际避税地正适应了这一需要 财政学 第五版 陈共主编 30 现代避税地的产生最初并不是作为避免缴纳高额税款的场所出现的 据历史记载 最早成为现代避税地的国家和地区是瑞士 在第二次世界大战以前 由于世界上许多国家国内政局动荡和社会不稳定 瑞士银行就开始接纳来自德国 俄罗斯 南美 西班牙和巴尔于半岛等地的资本 使这些资本得以逃避当地政治和社会的动乱 因此 给瑞士政府带来了大量的财富 以后 由于欧洲国家和美国的税收有了大幅度的提高 跨国纳税人承担了较以往更为繁重的税收负担 现代避税地也就相应地适应这种情况 作为首先是逃避税收的场所而出现了 历史情况表明 最早成为现代避税地的国家和地区 一般来说在政治上是相对稳定的中立国 当世界上其他一些国家和地区发生政治或社会动乱时 当地的私人钱财便会存人中立国的银行以求得安全 所以人们有时将早期避税地叫做避难所 财政学 第五版 陈共主编 31 从当前的情况来看 人们一般认为世界范围内存在如此之多的避税国家和地区 是因为几乎所有的现代工业化国家都有着严厉的所得税征管制度 而纳税人为了追求最大利润 必然会对减轻税收负担有一种客观的需求 这样 利用避税地从事逃避纳税的活动也就相应产生了 而满足这种需求的避税地也就形成了 从目前避税地的国家和地区在世界范围内的分布 我们可以发现 这些避税地的形成一方面是与本国和地区的国情有关 另一方面也是与跨国纳税人的某种需求有关的 国际避税地的分布主要集中在三个地带 靠近美洲大陆的大西洋和加勒比海地区 欧洲地区 远东和澳大利亚地区 利比里亚是一个例外 财政学 第五版 陈共主编 32 一些重要的避税地几乎都不会远离美国 英国 东南亚和澳大利亚 之所以这样 是因为在实践活动中 良好的国际通讯条件是十分重要的 而上述地区可以满足这一要求 其次 这些地点的地理位置也相当重要 因为大多数跨国纳税人大多居住在这一地区 他们的经营业务与这些地区联系密切 同时 大多数高水平的法律 会计 税收顾问也大多居住在这一地区 在这些地区进行避税活动可以给这些顾问带来许多方便 所以 列支敦士登被富有的欧洲人作为控股公司和投资公司的避税港而使用 摘自 全世界的避税港 对于新赫布里底 这个地方正很卖力地试图争取太平洋地区的一般避税业务 摘自 如何利用避税港 财政学 第五版 陈共主编 33 国际避税地的形成 原因是多方面的 有主观原因 有客观原因 有历史因素 更多是现实的因素 1 历史因素 资本主义到了垄断时期 货币资本的积累和集中 使一些国家出现了大量的过剩资本 需要寻求巨大的投资场所 而殖民地 半殖民地及其他落后的国家和地区 便成为他们资本输出的追逐目标 使这些国家和地区的民族经济遭到破坏 使这些国家和地区丧失了自己的独立性 在政治上和经济上不同程度地依附于帝国主义 在税收上长期缺乏课税自主权 第二次世界大战后 这些国家有的虽已先后独立 但他们在殖民地 半殖民地时期形成的有利于资本输出国的税收制度和税法规定还不能一下子得到改变 另一方面 由于经济基础较差 尚未形成现代化的工业体系 要求政治独立和稳定 引进外资 发展经济的任务比较迫切 再加上独立前宗主国对属地税收自主权的管理比较松散 因而容易形成避税地 财政学 第五版 陈共主编 34 2 地理因素 作为国际避税地的一些国家和地区 大多数都是些小小的岛屿 交通方便 气候宜人 往往是一些旅游胜地 在地理位置上又大多靠近实行高税政策的经济发达国家 因而便于形成高税管辖的庇护所 成为国际避税地 财政学 第五版 陈共主编 35 3 税制因素 一些国家由于在税收制度设计上盲目推崇或照搬西方发达国家的税制 没有能从自身国家的内在特点出发 存在很大缺陷 或者是严格奉行某一原则 或者在税收管理机构和人员的工作程序及方法上存在许多漏洞和不完善之处 都可能使这些国家或地区成为国际避税地 如一些国家限于征税人员的素质约束和当地人民的收入水平 只能实行以关税和间接税为主体的税制结构 所得税所占比重过小 因此 容易被利用作为国际避税地 又如 一些国家在课税权力上 一贯奉行属地原则 或过分强调这一原则 对于所得或收益的课税仅限于发生在本国领土范围内 对属于本国居民 但所得是在国外取得的 不进行征税 这样也会被跨国投资者充分利用 而成为国际避税地 此外 一些国家税收制度不规范 不健全 颁布的税法 税法实施细则和其他条例规则相互矛盾 规定的税收管理人员工作和工作方法等规章制度比较混乱 这些国家有时也会被利用来作为国际避税的场所 财政学 第五版 陈共主编 36 4 经济因素 第二次世界大战以后 一些刚刚独立的国家 由于本国的经济文化和科学技术水平很低 同时也受到资源短缺的约束 这样为了加快自己国家的经济发展速度和发展水平 往往在税收上制订了许多特别优惠的措施 以弥补国内投资环境的某些不足 吸引外国资金和先进技术的输入 一些发达国家 由于国内经济发展的需要 如国内投资不足 经济不振 也往往制订某些税收优惠规定 以吸引本国资本的回流和外国资本的流入 而一旦这些国家的税收优惠措施现实地吸引了一批国际投资者时 那么 他们在客观上也就形成了国际避税地 财政学 第五版 陈共主编 37 关联企业转让定价避税途径 母公司 A国子公司税率30 B国子公司税率20 人为减少收入 人为降低成本 低价提供产品 劳务等 人为增加成本 人为增加收入 高价购买产品 劳务等 A国子公司减少利润 减少税收 B国子公司增加利润 增加税